孫寧

中圖分類號：F275 文獻標識碼：A 文章編號：1002-5812（2016）12-0015-04

摘要：當前我國強調與自然和諧發(fā)展，向綠色轉型，保障環(huán)境的可持續(xù)發(fā)展，如何提高企業(yè)環(huán)境會計信息披露水平是實現(xiàn)經(jīng)濟社會發(fā)展“新常態(tài)”的一個重要手段。本文在分析我國生物制藥企業(yè)環(huán)境會計信息披露現(xiàn)狀的基礎上，以復星醫(yī)藥為例，對其2014年年度財務報表、董事會報告以及社會責任報告中披露的環(huán)境會計信息進行研究，分析其環(huán)境會計信息披露存在的問題以及問題形成的原因。最后對如何提高我國生物制藥企業(yè)環(huán)境會計信息披露質量提出幾點政策建議。

關鍵詞：可持續(xù)發(fā)展 環(huán)境會計 信息披露 生物制藥企業(yè)

一、引言

隨著時代發(fā)展，科學技術及生產(chǎn)力水平日益提高，環(huán)境問題逐漸突顯出來。與之相應的環(huán)境會計信息披露也已成為公司利益相關者的必然要求。

環(huán)境會計作為一門新興學科，具有較強的專業(yè)型、綜合性，它是在會計學、環(huán)境學、環(huán)境經(jīng)濟學等基礎上逐漸發(fā)展分離出來的多學科交叉的復雜學科。環(huán)境會計以可持續(xù)發(fā)展為理論基礎，要求企業(yè)從事生產(chǎn)經(jīng)營活動時，不僅要關注企業(yè)的經(jīng)濟利益，還要重視其經(jīng)濟活動對環(huán)境的影響，促進企業(yè)與資源、環(huán)境的和諧共存。周守華（2012）指出，可持續(xù)性關注的是社會、環(huán)境和經(jīng)濟可持續(xù)發(fā)展問題之間的聯(lián)系和相互作用。企業(yè)只有將經(jīng)營活動與保護環(huán)境結合起來，才能獲得可持續(xù)發(fā)展、實現(xiàn)低碳經(jīng)濟。

二、生物制藥企業(yè)環(huán)境會計信息披露現(xiàn)狀

2010年9月，環(huán)保部發(fā)布了《上市公司環(huán)境信息披露指南》（征求意見稿），要求16個重污染行業(yè)發(fā)布年度環(huán)境報告。近年來，我國生物制藥企業(yè)環(huán)保意識不斷增強，大多能按照法律法規(guī)進行環(huán)境會計信息披露，且已初步取得一定的成績，突出表現(xiàn)在：環(huán)境會計信息的披露內容較為豐富，形式多樣化；披露基本符合法律法規(guī)的要求；甚至有部分生物制藥企業(yè)在年度財務報表中單獨設置了會計科目對環(huán)境信息進行了披露，如海翔藥業(yè)、華邦制藥、華北制藥和京新藥業(yè)，他們在年度報表附注中的管理費用科目中設置了“排污及廢水處理費”“綠化費”和“排污費”這幾個二級科目。但從總整體上看，目前生物制藥企業(yè)環(huán)境會計信息的披露仍存在一些問題亟待解決。

（一）披露形式多樣，披露內容不規(guī)范。姚燕（2015）以滬深兩市30 家生物制藥上市公司數(shù)據(jù)為樣本，分析了生物醫(yī)藥企業(yè)環(huán)境會計信息披露情況，研究發(fā)現(xiàn)環(huán)境會計信息披露主要在企業(yè)招股說明書、上市公告書、董事會報告、社會責任報告、財務報告和單獨的環(huán)境報告書中等進行，其中在年報中披露的最多，達到83.33%，而以單獨的環(huán)境報告書披露的最少。由于我國缺乏專門的環(huán)境會計信息披露法律來規(guī)范企業(yè)如何披露相應信息，造成我國生物制藥企業(yè)環(huán)境信息披露位置不盡相同，披露內容千差萬別，使得不同企業(yè)之間環(huán)境會計信息缺乏可比性，政府、債權人、消費者和其他利益相關者在環(huán)境信息的獲取和使用過程中存在許多障礙。

（二）披露以定性信息為主，定量信息較少。盡管生物制藥企業(yè)環(huán)境信息披露比例高達92.66%，但企業(yè)披露的環(huán)境信息多為定性披露，以貨幣形式的定量披露較少。由于我國對環(huán)境會計的研究起步較晚，正處于摸索階段，沒有形成系統(tǒng)、完整的理論體系，各企業(yè)從業(yè)人員對環(huán)境會計內容了解較少，不能準確確認、計量和披露相關的環(huán)境會計信息。多數(shù)生物制藥企業(yè)傾向于披露有關企業(yè)愿景和戰(zhàn)略性規(guī)劃等文字描述性信息，而且更愿意披露能夠幫助樹立良好企業(yè)形象的信息。同時國家沒有相應的法律法規(guī)強制企業(yè)披露定量環(huán)境會計信息，相關從業(yè)人員對于環(huán)境會計領域的研究熱情不高、實務操作困難，從而導致了環(huán)境會計信息披露不充分。

（三）披露內容避重就輕，缺乏監(jiān)管機制。大多數(shù)企業(yè)只選擇披露對自身有利的信息，以維護企業(yè)形象、提升企業(yè)價值，對自身不利甚至有消極影響的信息則很少涉及。如企業(yè)披露較多的信息為本公司對環(huán)保政策的重視程度、環(huán)保目標、獲得的政府補貼和獎勵、企業(yè)節(jié)約能源的情況等，而不傾向于披露環(huán)境事故、環(huán)保罰款、環(huán)保方面存在的缺陷等。企業(yè)之所以避開消極信息的原因可能在于：一方面，現(xiàn)階段我國上市公司披露的環(huán)境信息缺乏相關部門或機構進行審核、鑒證和說明，披露的信息真實性與完整性得不到保障，使得部分企業(yè)這種避重就輕、報好不報壞的行為成為可能。另一方面，企業(yè)環(huán)保意識較弱、自覺性不高，只關注如何樹立自身環(huán)保形象。

三、典型案例分析——以復星醫(yī)藥為例

上海復星醫(yī)藥（集團）股份有限公司（以下簡稱“復星醫(yī)藥”）成立于1994年，1998年8月在上海證券交易所掛牌上市，是一家從事醫(yī)藥生物行業(yè)投資控股型公司，其主要業(yè)務有醫(yī)療器械、醫(yī)藥工商業(yè)及其他，通過其附屬公司和聯(lián)營企業(yè)經(jīng)營藥品生產(chǎn)及藥品批發(fā)、零售業(yè)務，是中國醫(yī)藥行業(yè)處于領先地位的上市公司。復星醫(yī)藥環(huán)境會計信息在年度財務報表、董事會報告以及社會責任報告中均有披露，屬于環(huán)境會計信息披露比較全面的企業(yè)。

復星醫(yī)藥的環(huán)境信息披露水平在《中國上市公司環(huán)境責任信息披露評價報告（2013年）》中被評為四星半級；而在《中國上市公司環(huán)境職責信息發(fā)表評估陳述（2014年）》中則被評為五星級，可見其在環(huán)境信息披露方面處于先鋒和優(yōu)良等級，因此，本文將復星醫(yī)藥作為案例研究對象具有一定代表性。

（一）復星醫(yī)藥環(huán)境會計信息披露內容。本文選取復星醫(yī)藥2012年至2014年三年間的年度財務報表、董事會報告以及社會責任報告進行研究，得出復星醫(yī)藥環(huán)境會計信息披露情況如下頁表1所示。復星醫(yī)藥環(huán)境信息主要在社會責任報告中集中披露，年度財務報表和董事會報告中的披露內容較少。因該公司2012年至2014年環(huán)境會計信息披露的位置、內容均大致相同，因此本文僅對其2014年環(huán)境會計信息進行詳細分析。

1.年度財務報表中的披露。通過查閱復星醫(yī)藥2014年年度財務報表，本文發(fā)現(xiàn)，該公司僅在“營業(yè)外收入——政府補助”明細表中披露了環(huán)境會計信息，即：2013與2014年度環(huán)保等財政補助的具體金額，分別為60 183 283.43元與47 773 451.15元。

2.董事會報告中的披露。以2014年董事會報告為例，其在“環(huán)保、健康與安全”和“社會責任”兩部分進行了披露。其中，在“環(huán)保、健康與安全”部分披露了復星醫(yī)藥針對自身面對的環(huán)保風險所作的環(huán)保措施和提高員工環(huán)保意識的手段，即推動EHS文化建設、逐步完善EHS管理體系、通過組織EHS與工藝安全管理培訓提高EHS專業(yè)管理人員職業(yè)技能。在“社會責任”部分披露了企業(yè)的環(huán)保義務和責任、環(huán)保計劃和目標以及受到的環(huán)保獎勵。這些信息的披露均采用文字方式，具體內容如下：報告期內，本集團高度重視環(huán)境保護、職業(yè)健康與安全（以下簡稱“EHS”）工作，修訂并發(fā)布了最新版本的《復星醫(yī)藥EHS手冊》，通過內部溝通與宣傳推動EHS方針和《復星醫(yī)藥EHS手冊》在藥品制造與研發(fā)、醫(yī)藥分銷與零售、醫(yī)療服務、醫(yī)學診斷與醫(yī)療器械制造與代理等五大業(yè)務板塊內的實施……

3.社會責任報告中的披露。復星醫(yī)藥社會責任報告采取了全球永續(xù)性報告協(xié)會（GRI）所提供的永續(xù)性報告的形式，在報告中對環(huán)境會計信息進行了充分且詳盡的披露。以2014年社會責任報告為例，該報告從“EHS體系建設”“環(huán)境保護”和“職業(yè)健康與安全”三個方面披露了環(huán)境信息。

首先，在“EHS體系建設”中分別指出其注重EHS 管理體系的建設和完善、如何在實際工作中貫徹落實“EHS體系建設”以及運用“EHS體系建設”帶來的好處。

其次，在“環(huán)境保護”中具體披露了復星醫(yī)藥集團及其成員企業(yè)能源消耗情況、成員企業(yè)物料購入、使用和再利用情況、部分成員企業(yè)節(jié)能降耗措施及成效、集團部分成員企業(yè)資源再利用情況、集團部分成員企業(yè)三廢處理及排放相關信息、集團部分成員企業(yè)環(huán)保以及安全設施投入和運行費用情況。

最后，在“職業(yè)健康與安全”中披露了2014年復星醫(yī)藥集團部分成員企業(yè)員工體檢情況、集團部分成員企業(yè)安全生產(chǎn)與職業(yè)健康管理活動、成員企業(yè)2014 年安全生產(chǎn)工傷事件情況、EHS培訓活動情況，以及其針對環(huán)境問題實施的具體措施，如：建設生態(tài)園區(qū)、推行綠色辦公、綠色出行等。

（二）復星醫(yī)藥環(huán)境會計信息披露存在的問題。

1.年度財務報表中的披露過少。復星醫(yī)藥僅在年度財務報表附注“營業(yè)外收入——政府補助”科目中列示了環(huán)保等財政補助的金額，并未在其他部分對環(huán)境會計信息進行披露。通過查閱其社會責任報告，發(fā)現(xiàn)復星醫(yī)藥在環(huán)保設施的投入和運行費用約人民幣3 200 萬元，在安全消防設施的投入和運行費用約人民幣2 000 萬元，而復星醫(yī)藥并沒有在年度財務報表的“在建工程”科目明細中詳細列示具體在建環(huán)保設施項目和具體環(huán)保設施費用，同時已經(jīng)建成的環(huán)保設施也沒有在“固定資產(chǎn)”明細科目中單獨列出。除此之外，復星醫(yī)藥沒有以任何形式在年度財務報表中體現(xiàn)環(huán)保費和支付排污費，不便于企業(yè)統(tǒng)計有關支付環(huán)境保護相關費用的信息、為管理人員提供環(huán)境決策依據(jù)，也不方便相關部門進行統(tǒng)計分析。

2.董事會報告中的披露僅限于文字信息。在復星醫(yī)藥2014年董事會報告中，僅以少量文字表述了環(huán)保設施的建設和運行，即EHS管理體系的構建和實施，未涉及節(jié)能減排效果、環(huán)保投資、環(huán)保方針和目標等內容。這樣的董事會報告從表面上看企業(yè)管理層對環(huán)境保護給予了一定的重視，但信息的披露只涉及文字描述，只是從宏觀層面披露EHS建設，沒有使用數(shù)據(jù)型信息對其他環(huán)境會計信息，如具體環(huán)境保護指標、企業(yè)能源消耗情況等進行披露。

3.環(huán)保投資項目缺少成本效益分析。在復星醫(yī)藥2014年社會責任報告中披露了部分成員企業(yè)環(huán)保、安全設施投入和運行費用情況，但是沒有對重大的環(huán)保投資項目做任何的成本效益分析。一般來說，企業(yè)花費大量財力、物力投入環(huán)保設施的建造和運行，從可持續(xù)發(fā)展的角度，這種行為將會在未來一定期間內為企業(yè)帶來一定經(jīng)濟或非經(jīng)濟利益。一定的成本效益分析，既可以作為管理層環(huán)保投資項目決策依據(jù)，也可以幫助企業(yè)降低成本和解決環(huán)境問題。

（三）復星醫(yī)藥環(huán)境會計信息披露問題原因分析。

1.環(huán)境會計法律法規(guī)不夠健全。近年來，隨著社會對環(huán)境問題關注程度逐漸增加，我國陸續(xù)頒布了一系列環(huán)境會計相關法律法規(guī)，在法律法規(guī)條文中也添加了環(huán)境會計的相關內容，比如我國在2015年1月1日新修訂的《環(huán)境保護法》中就加入了對一些環(huán)境會計信息問題的規(guī)定。但是，我國在環(huán)境會計信息披露方面仍然缺少統(tǒng)一的編制方法、規(guī)范說明和一定的技術指標規(guī)定，相關準則要求較為寬泛，對于許多實際環(huán)境會計問題都沒有進行相應的規(guī)定。就復星醫(yī)藥而言，其之所以在年度財務報表和董事會報告中披露的信息較少、內容不全面，而在社會責任報告中披露較為充分，正是因為我國在環(huán)境會計信息方面缺乏統(tǒng)一的規(guī)范要求，既沒有規(guī)定應當以何種形式披露，如采用補充環(huán)境會計報告的形式還是編制獨立的環(huán)境報告，也沒有規(guī)定具體應當披露哪些內容，這就導致了企業(yè)在實際披露中沒有科學的指導，披露隨意性很大。

2.對環(huán)境會計信息披露認識過于片面。復星醫(yī)藥環(huán)境會計信息幾乎都在社會責任報告中披露，在董事會報告中披露的僅僅是環(huán)境會計信息的一個方面，而年度財務報表中的披露更是少之又少，披露位置也十分不明顯。在社會責任報告中披露環(huán)境會計信息固然是正確的，尤其復星醫(yī)藥能合理運用全球永續(xù)性報告協(xié)會（GRI）所提供的永續(xù)性報告的形式，對環(huán)境會計信息進行多方面、多角度的披露，這一點是值得贊揚的，但年度財務報表以及董事會報告中如何合理披露環(huán)境會計信息也應當引起管理層重視。企業(yè)在日常生產(chǎn)經(jīng)營過程中只有考慮到環(huán)境問題對發(fā)展帶來的各種影響，才能實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展。而環(huán)境會計的披露可以讓企業(yè)把各種環(huán)境問題導致的后果量化，如在財務報表中設置相關會計科目核算環(huán)保支出，可為企業(yè)提供更為直觀的環(huán)境會計信息，幫助企業(yè)做出決策、實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展。

3.會計人員的專業(yè)業(yè)務素質較低。西方經(jīng)濟學家、環(huán)境學家和社會學家等自20世紀70年代起，就開始研究經(jīng)濟和環(huán)境的協(xié)調發(fā)展問題，然而我國環(huán)境會計起步較晚，環(huán)境會計理論研究在近些年才有了快速發(fā)展，正處于摸索階段，很難向會計人員講授環(huán)境會計方面的知識。這導致了會計從業(yè)人員沒有能力對環(huán)境信息進行詳盡的披露。就復星醫(yī)藥而言，其在能源消耗情況、節(jié)能降耗措施及成效、企業(yè)資源再利用情況、環(huán)保以及安全設施投入和運行費用情況等方面的披露已經(jīng)較為充分，但這些披露均為統(tǒng)計數(shù)據(jù)，而像環(huán)保設備的成本效益這樣的具有較強的專業(yè)型、綜合性，需要將環(huán)境信息轉化為財務信息的分析和研究，對財會人員提出了更高的要求。僅僅掌握基本的會計核算是遠遠不夠的，只有將會計學、環(huán)境學、環(huán)境經(jīng)濟學等多種學科綜合運用才能達到環(huán)境信息披露的基本目的，即明確環(huán)境與企業(yè)經(jīng)營之間的關系，尋求可持續(xù)發(fā)展。

四、完善我國生物制藥企業(yè)環(huán)境會計信息披露的建議

（一）構建完善的環(huán)境會計信息披露體系?，F(xiàn)階段，我國只做出了重污染上市公司應當披露環(huán)境會計信息的規(guī)定，但對于披露內容、披露方式、披露形式以及披露時間等均沒有硬性要求，缺乏完整的披露體系，這就導致了環(huán)境會計信息披露的隨意性強，同一時間不同企業(yè)之間可比性較差。目前，我國學者對環(huán)境會計信息披露的內容、模式和體系已經(jīng)進行了大量的研究，如李建發(fā)、肖華（2002）提出在我國環(huán)境會計具體準則空缺的情況下，企業(yè)應首先考慮采取獨立環(huán)境會計報告模式報告環(huán)境信息，等到將來我國制定和頒布環(huán)境會計具體準則后，再采用補充環(huán)境會計報告模式，并構建了一個符合我國可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略要求的企業(yè)環(huán)境報告框架。而孫興華等（2002）則主張采用補充報告模式，并建議環(huán)境會計報表應當包括環(huán)境資產(chǎn)負債表、環(huán)境利潤表和環(huán)境會計報表附注三部分。

而我國究竟應該采用哪種報告模式、如何進行環(huán)境信息披露仍處于學術研究階段，尚沒有統(tǒng)一標準。就目前生物制藥企業(yè)而言，大多數(shù)企業(yè)在年度財務報表、董事會報告以及社會責任報告中進行環(huán)境信息披露，披露內容不盡相同，以社會責任報告為例，如復星醫(yī)藥這樣采用GRI永續(xù)性報告形式的企業(yè)更是屈指可數(shù)，因此我國應該盡快構建完整的環(huán)境會計信息披露體系，提高信息披露質量。

（二）加強企業(yè)相關人員的環(huán)境會計知識培訓。企業(yè)管理人員是環(huán)境會計信息披露的執(zhí)行者，而真正對環(huán)境會計信息進行披露的是企業(yè)的會計從業(yè)人員。因此，一方面，應當加強管理人員對環(huán)境會計信息的認識 ，樹立正確的環(huán)境會計觀念，使他們認識到基于可持續(xù)發(fā)展的企業(yè)環(huán)境會計建設，是改善環(huán)境、促進企業(yè)發(fā)展的重要舉措。另一方面，應當加強會計從業(yè)人員的環(huán)境會計知識繼續(xù)教育培訓，提高會計從業(yè)人員對環(huán)境會計的認識程度和實踐操作能力。具體包括加強人才培訓、建立激勵機制兩方面措施。加強人才培訓，意在提升會計人員的思想認識、培養(yǎng)環(huán)保意識，以及學習資源、環(huán)境等相關方面的專業(yè)知識。而建立激勵機制，意在調動會計從業(yè)人員學習、運用環(huán)境會計知識的積極性和主動性，增強社會責任意識，達到企業(yè)環(huán)境會計的要求。

（三）開展環(huán)境審計，加強政府監(jiān)管。如同企業(yè)財務會計信息審計一樣，企業(yè)對外披露的環(huán)境會計信息也需要對其真實性、可靠性、有效性以及計量方法合理性等進行驗證，即進行環(huán)境審計。首先，應當建立國家審計。國家審計主要是監(jiān)督和評價環(huán)境政策執(zhí)行情況、環(huán)境管理機構的工作績效、監(jiān)督審查環(huán)境保護資金等。其次，應當建立社會審計。由第三方專業(yè)機構參與，如會計師事務所等，公正、客觀、權威地對企業(yè)披露的環(huán)境會計信息進行審驗，得出具有高公信度的結論，有利于促進環(huán)境會計信息披露水平的提高。以本文研究案例復星醫(yī)藥為例，復星醫(yī)藥委托獨立工作、無任何利益沖突的外部機構（通標標準技術服務有限公司）對2014年社會責任報告中環(huán)境會計信息提供獨立驗證服務，并提供中英文審驗聲明。最后，應當建立內部審計。由企業(yè)內部審計人員對企業(yè)的環(huán)境管理體系進行監(jiān)督，其主要職責是：評估企業(yè)的環(huán)境風險、評價企業(yè)的環(huán)境政策、驗證企業(yè)會計信息核算真實性以及審查企業(yè)環(huán)保投資的有效性等。內部環(huán)境審計能夠對企業(yè)潛在的環(huán)境風險提出預警，為企業(yè)可持續(xù)發(fā)展視角下環(huán)境保護項目投資提供短期和長期決策支持，及時消除或減少環(huán)境問題。當然，這對內部審計人員的專業(yè)勝任能力提出了更高的要求。

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