文/王建琪

國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則IFRS15的淺析及應(yīng)用

文/王建琪

隨著中國(guó)整個(gè)經(jīng)濟(jì)體的不斷壯大，越來(lái)越多的中國(guó)企業(yè)不僅需要遵守中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，同時(shí)需要按照國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制公司報(bào)表。IFRS15的執(zhí)行，會(huì)為很多行業(yè)帶來(lái)一定的影響；并且對(duì)于企業(yè)的財(cái)務(wù)人員、企業(yè)會(huì)計(jì)政策的選擇，以及監(jiān)管機(jī)構(gòu)的日常監(jiān)督活動(dòng)也會(huì)帶來(lái)一定的挑戰(zhàn)。

國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；IRFS15；差異；影響；盈余管理

一、IFRS15簡(jiǎn)介

國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)于2014年5月出臺(tái)了《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第15號(hào)——源于客戶合同的收入》（IFRS15）。此項(xiàng)準(zhǔn)則從內(nèi)容上包含過(guò)去的收入準(zhǔn)則（IAS18），建造合同準(zhǔn)則（IAS11），以及某些確認(rèn)及計(jì)量要求也適用于與主體正常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)無(wú)關(guān)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓。

二、IFRS15與CAS14差異

首先從涉及范圍上來(lái)講，IFRS15包含了更多的收入確認(rèn)類型，如固定資產(chǎn)銷售、建造合同等，而中國(guó)目前現(xiàn)行的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入準(zhǔn)則（CAS14）所涉及的收入，只包括銷售商品收入、提供勞務(wù)收入和讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入；對(duì)于企業(yè)代第三方收取的款項(xiàng)，不作為收入確認(rèn)；對(duì)于長(zhǎng)期股權(quán)投資、建造合同、租賃、原保險(xiǎn)合同、再保險(xiǎn)合同等形成的收入，也適用于其他相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

其次從收入確認(rèn)計(jì)量的方法上來(lái)講，IFRS15無(wú)論是在合同的確定還是交易價(jià)格的確定、或者是價(jià)格分?jǐn)偟拳h(huán)節(jié)中，均需要企業(yè)更為主動(dòng)地思考，這就需要財(cái)務(wù)人員進(jìn)行大量的職業(yè)判斷。而CAS14則是根據(jù)收入類型的不同、通過(guò)政策法規(guī)的形式，來(lái)進(jìn)行收入確認(rèn)的計(jì)量。

最后IFRS15號(hào)要求披露更多的與收入確認(rèn)相關(guān)的信息。按照新準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)需要披露的相關(guān)信息包括：關(guān)于與客戶訂立的合同的信息、關(guān)于獲取或履行合同的成本的信息、收入的分解信息、合同余額的調(diào)節(jié)、關(guān)于履約義務(wù)的信息、關(guān)于所運(yùn)用的判斷的信息等。在披露過(guò)程中，涉及時(shí)間節(jié)點(diǎn)、方法闡述、判斷標(biāo)準(zhǔn)、定價(jià)方式等具體問(wèn)題時(shí)，要求企業(yè)更為詳細(xì)地確認(rèn)收入，并依據(jù)思考方式及職業(yè)判斷進(jìn)行描述。

三、IFRS15的對(duì)企業(yè)的影響

IFRS15的收入確認(rèn)核心原則是，主體確認(rèn)收入的方式應(yīng)當(dāng)反映向客戶轉(zhuǎn)讓商品和服務(wù)的模式；而確認(rèn)的金額應(yīng)反映主體預(yù)計(jì)因交付該等商品和服務(wù)而有權(quán)獲得的金額。IFRS15的運(yùn)用應(yīng)以單項(xiàng)合同為基礎(chǔ)，允許運(yùn)用組合法，前提是能夠合理預(yù)期該做法與以單項(xiàng)合同為基礎(chǔ)應(yīng)用IFRS15相比不會(huì)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表構(gòu)成重大影響。因此對(duì)于企業(yè)而言，在執(zhí)行準(zhǔn)則的過(guò)程中應(yīng)主要關(guān)注合同涉及到的職業(yè)判斷，即確認(rèn)合同的交易實(shí)質(zhì)。因此企業(yè)在核算收入交易時(shí)需要遵循以下5個(gè)步驟：1.識(shí)別與客戶訂立的合同；2.識(shí)別合同中的履約義務(wù)；3.確定交易價(jià)格；4.將交易價(jià)格分?jǐn)傊羻为?dú)的履約義務(wù)；5.履行每一項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)確認(rèn)收入。

IFRS15的執(zhí)行，將會(huì)給企業(yè)帶來(lái)全方位的影響，它不僅涉及會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變化，還可能會(huì)涉及企業(yè)控制環(huán)境、稅務(wù)籌劃、利益相關(guān)者、業(yè)務(wù)運(yùn)營(yíng)、人力資源、項(xiàng)目管理等多個(gè)方面。企業(yè)為正確、順利的實(shí)施政策的轉(zhuǎn)變，還需要IT部、財(cái)務(wù)部、銷售部等各個(gè)部門的協(xié)同合作。

四、IFRS15對(duì)中國(guó)部分行業(yè)的影響

（一）電信行業(yè)

目前我國(guó)電信行業(yè)存在通訊服務(wù)與手機(jī)進(jìn)行捆綁銷售的模式，即預(yù)存話費(fèi)送手機(jī)的銷售方式。電信行業(yè)的一般會(huì)計(jì)核算方法是：將收取的全部?jī)r(jià)款按照通訊服務(wù)的報(bào)價(jià)金額在提供通訊服務(wù)期間逐期確認(rèn)收入，手機(jī)收入按照總價(jià)款與通訊服務(wù)收入的差額確認(rèn)收入。而IFRS15號(hào)的引入，將改變此種計(jì)量方式。電信行業(yè)需要將手機(jī)與通訊服務(wù)的公允價(jià)值在全部?jī)r(jià)款中進(jìn)行分?jǐn)?，分別確認(rèn)手機(jī)收入和通訊服務(wù)收入。

舉例說(shuō)明：甲公司為通訊服務(wù)運(yùn)營(yíng)企業(yè)，該公司目前推出預(yù)繳話費(fèi)送手機(jī)的銷售模式，客戶只需預(yù)繳話費(fèi)10000元，即可免費(fèi)獲得市價(jià)為4800元、成本為3400元的手機(jī)一部，并從參加活動(dòng)的當(dāng)月起未來(lái)24個(gè)月內(nèi)每月享受價(jià)值300元、成本為180元的通話服務(wù)。

按照原準(zhǔn)則：甲公司話費(fèi)應(yīng)確認(rèn)的收入=300×24=7200（元），手機(jī)應(yīng)確認(rèn)的收入=10000-7200=2800（元）；按照新準(zhǔn)則：甲公司應(yīng)當(dāng)將收到的話費(fèi)在手機(jī)銷售和通話服務(wù)之間按相應(yīng)公允價(jià)值比例進(jìn)行分配。手機(jī)銷售收入應(yīng)當(dāng)在當(dāng)月一次性確認(rèn)，因?yàn)殇N售實(shí)質(zhì)已經(jīng)產(chǎn)生，話費(fèi)服務(wù)收入在提供通話服務(wù)期間逐期確認(rèn)。手機(jī)應(yīng)確認(rèn)的收入=4800/ （4800+7200）×10000=4000（元），未來(lái)24個(gè)月通話服務(wù)應(yīng)確認(rèn)的收入=7200/（4800+ 7200）×10000=6000（元），每月話費(fèi)應(yīng)確認(rèn)的收入=6000÷24=250（元）。

企業(yè)當(dāng)月會(huì)計(jì)處理如下：

借：銀行存款10000

貸：預(yù)收賬款-話費(fèi)5750

主營(yíng)業(yè)務(wù)收入—手機(jī)4000

主營(yíng)業(yè)務(wù)收入—話費(fèi)250

（二）零售行業(yè)

IFRS15對(duì)于零售行業(yè)的收入確認(rèn)并不會(huì)產(chǎn)生較為顯著的影響。只是在運(yùn)用新準(zhǔn)則的過(guò)程中，企業(yè)需要對(duì)合同的審核運(yùn)用更多的職業(yè)判斷。而在退貨、選擇權(quán)、提供折扣和贈(zèng)品等方面可能會(huì)存在以下變化。

退貨：基于IFRS15的規(guī)定，退貨權(quán)會(huì)產(chǎn)生相應(yīng)的價(jià)值，即在客戶有權(quán)退貨的時(shí)期內(nèi)，企業(yè)需要將可能會(huì)被退貨的產(chǎn)品進(jìn)行相應(yīng)的估計(jì)，也可能要對(duì)相應(yīng)的記錄進(jìn)行調(diào)整。

選擇權(quán)：零售行業(yè)的促銷方式之一則是通過(guò)優(yōu)惠券以及贈(zèng)品的形式進(jìn)行促銷，以獲得客戶的后續(xù)持續(xù)購(gòu)買?？蛻艟哂心撤N權(quán)利選擇某種優(yōu)惠方式或者是產(chǎn)品。如果此類權(quán)利，以簽訂合同的方式與客戶進(jìn)行確認(rèn)，那么將被歸屬為單獨(dú)的履約義務(wù)。這對(duì)于企業(yè)而言需要運(yùn)用重大判斷來(lái)確定此種權(quán)利是否需要被確認(rèn)為單獨(dú)的履約義務(wù)。

折扣和贈(zèng)品：在企業(yè)進(jìn)行此類贈(zèng)送的活動(dòng)中，首先需要明確贈(zèng)品被分配的價(jià)值，并需要對(duì)商品的交易價(jià)格進(jìn)行確定。

舉例說(shuō)明：乙商場(chǎng)為一般納稅人，為迎接元旦開(kāi)展購(gòu)物反積分促銷活動(dòng)，商場(chǎng)規(guī)定在1月1日至1月31日期間購(gòu)物每滿100元積10分，不足100元部分不積分，積分可在1年內(nèi)兌換成商品，1個(gè)積分可抵付2元。某顧客購(gòu)買了售價(jià)2340元（含增值稅）的服裝，服裝成本為1200元，并辦理了積分卡。預(yù)計(jì)該顧客將在有效期內(nèi)兌換全部積分。

按照原準(zhǔn)則：收入按照售價(jià)直接確認(rèn)，商場(chǎng)不確認(rèn)積分收入，在顧客以積分兌換的當(dāng)期直接確認(rèn)為費(fèi)用。按照新準(zhǔn)則：企業(yè)在銷售產(chǎn)品或提供勞務(wù)的同時(shí)授予客戶獎(jiǎng)勵(lì)積分，應(yīng)當(dāng)將銷售取得的貨款或應(yīng)收貨款在商品銷售或勞務(wù)提供產(chǎn)生的收入與獎(jiǎng)勵(lì)積分之間進(jìn)行分配，與獎(jiǎng)勵(lì)積分相關(guān)的部分應(yīng)首先作為遞延收益，待客戶兌換獎(jiǎng)勵(lì)積分或失效時(shí)，結(jié)轉(zhuǎn)計(jì)入當(dāng)期損益。因此，該顧客共獲得積分2340×0.1=230分，積分的公允價(jià)值=230×2=460（元），因此該商場(chǎng)應(yīng)確認(rèn)的收入=2340÷1.17-460=1540（元）。

企業(yè)當(dāng)月會(huì)計(jì)處理如下：

借：庫(kù)存現(xiàn)金2340

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入——服裝1540

遞延收益460

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）340

（三）制造行業(yè)

在制造行業(yè)中，設(shè)備制造商所提供的激勵(lì)措施可能會(huì)受到IFRS15號(hào)準(zhǔn)則的相關(guān)影響，具體表現(xiàn)為：大型設(shè)備制造商在銷售設(shè)備的過(guò)程中，可能會(huì)提供大量的激勵(lì)措施，如提出免費(fèi)（或者折價(jià)）在一定期限的售后維修，或者提供銷售折扣等多種方式以激勵(lì)客戶進(jìn)行產(chǎn)品的購(gòu)買。一般情況下，銷售折扣將直接抵減合同總金額，即收入確認(rèn)的交易為折扣后的價(jià)格，使得收入總額減少。但是在IFRS15下，如果制造企業(yè)能夠合理估計(jì)交易是用于交換客戶提供勞務(wù)或者銷售商品等，并且價(jià)值能夠進(jìn)行分?jǐn)偤秃侠砉烙?jì)時(shí)，企業(yè)可能會(huì)改變目前銷售折扣所使用的會(huì)計(jì)處理方式。

如果制造企業(yè)提供免費(fèi)或者折扣商品，這在很大程度上可能性會(huì)被視為影響合同識(shí)別的主要判斷因素，這種促銷方式會(huì)影響收入確認(rèn)的金額和期間。當(dāng)企業(yè)滿足履行此類義務(wù)條件時(shí)，折扣服務(wù)需要進(jìn)行收入確認(rèn)。如：當(dāng)企業(yè)提供免費(fèi)（或者折價(jià)）的后續(xù)維修服務(wù)時(shí)，應(yīng)當(dāng)將售后服務(wù)視為合同中的承諾，對(duì)于此類義務(wù)所產(chǎn)生的對(duì)價(jià)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在后續(xù)服務(wù)時(shí)間內(nèi)，按照公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，把合同總價(jià)款和后續(xù)維修服務(wù)按照公允價(jià)值進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>

舉例說(shuō)明：丁公司與丙公司簽訂合同，丁公司以3000萬(wàn)元的價(jià)格向丙公司銷售通訊設(shè)備一套，約定丁公司將在未來(lái)10年內(nèi)為丙公司的該套通訊設(shè)備提供維護(hù)服務(wù)，每年收取固定維護(hù)費(fèi)用300萬(wàn)元。但是丁公司還規(guī)定了2年的免費(fèi)維修激勵(lì)措施，即在前兩年不收取固定維護(hù)費(fèi)用。（假定每年收取的固定維護(hù)費(fèi)用作為該設(shè)備銷售合同相關(guān)的一攬子合同的一部分。）

按照原準(zhǔn)則：丁公司應(yīng)確認(rèn)3000萬(wàn)元設(shè)備銷售收入，從第三年起每年確認(rèn)300萬(wàn)元通訊設(shè)備固定維護(hù)費(fèi)用。按照新準(zhǔn)則：因設(shè)備銷售和設(shè)備維護(hù)合同相關(guān)聯(lián)，丁公司應(yīng)當(dāng)將兩項(xiàng)合同收入按照相關(guān)設(shè)備和服務(wù)的相對(duì)公允價(jià)值比例進(jìn)行分配。即第一年和第二年，丁公司應(yīng)確認(rèn)的設(shè)備銷售收入金額=3000×3000/ （3000+300×2）=2500（萬(wàn)元）；應(yīng)確認(rèn)通訊設(shè)備固定維護(hù)費(fèi)用=3000×300×2/ （3000+300×2）=500（萬(wàn)元），第一年和第二年每年分別確認(rèn)通訊設(shè)備固定維護(hù)費(fèi)用=500/2=250（萬(wàn)元）

企業(yè)當(dāng)年會(huì)計(jì)處理如下：

借：銀行存款3000

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入-設(shè)備銷售2500

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入-設(shè)備維護(hù)250

五、IFRS15對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量、盈余管理的影響

如果企業(yè)能夠正確使用IFRS15號(hào)準(zhǔn)則，那么會(huì)計(jì)信息質(zhì)量必然會(huì)從多個(gè)方面得到提升。在IFRS15號(hào)準(zhǔn)則中，將收入按照履行義務(wù)進(jìn)行分配，因此收入與履行義務(wù)的相關(guān)性能夠在分配過(guò)程中進(jìn)一步體現(xiàn)出來(lái)；同時(shí)按照實(shí)質(zhì)重于形式的原則，企業(yè)如果沒(méi)有在當(dāng)期進(jìn)行某類履約義務(wù)，那么對(duì)應(yīng)的收入應(yīng)該遞延，也能夠更真實(shí)的反映交易的實(shí)質(zhì)。其次由于IFRS15號(hào)準(zhǔn)則涉及大量的職業(yè)判斷和估計(jì)，披露方便進(jìn)一步細(xì)化和明確，要求也更為嚴(yán)格。充分的信息披露也能提升會(huì)計(jì)信息質(zhì)量完整性的要求，能夠讓信息使用者更為全面地了解編制過(guò)程，并為相關(guān)人員進(jìn)行職業(yè)判斷提供更合理、更具體的依據(jù)。

但是伴隨IFRS15號(hào)的執(zhí)行其可能會(huì)增加企業(yè)對(duì)于盈余管理的操縱。IFRS15號(hào)涉及大量的職業(yè)判斷以及職業(yè)估計(jì)，企業(yè)可能會(huì)通過(guò)此種方式，進(jìn)行收入確認(rèn)的調(diào)整，達(dá)到盈余管理的目的。

六、總結(jié)

本文從IFRS15號(hào)準(zhǔn)則引入，通過(guò)對(duì)準(zhǔn)則的核心要素進(jìn)行淺析，將IFRS15與CAS14進(jìn)行對(duì)比，論證IFRS15從適用范圍、可操作性、以及信息披露上的優(yōu)勢(shì)。實(shí)施IFRS15后，企業(yè)需要運(yùn)用大量的會(huì)計(jì)估計(jì)、職業(yè)判斷，這對(duì)于企業(yè)財(cái)務(wù)人員的職業(yè)勝任能力，以及企業(yè)會(huì)計(jì)政策的選擇等均有一定的挑戰(zhàn)性；實(shí)施IFRS15后，勢(shì)必也會(huì)對(duì)企業(yè)的收入確認(rèn)方式產(chǎn)生一定的影響；在盈余管理方面，由于涉及大量職業(yè)判斷，企業(yè)可能通過(guò)這種方式，達(dá)到合理避稅的目的。

［1］ Deloitte.德勤會(huì)計(jì)聚焦《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第15號(hào)——與客戶之間的合同產(chǎn)生的收入》［Z］.2014（5）.

［2］王霞.國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則修訂評(píng)析與前瞻——以金融工具、合并報(bào)表和收入準(zhǔn)則為例［J］.會(huì)計(jì)研究，2012（4）：8-13.

［3］季韓波.《IFRS15——客戶合同收入》解析及對(duì)我國(guó)收入準(zhǔn)則國(guó)際趨同的建議［J］.金融會(huì)計(jì)，2015（10）：12-20.

［4］財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入［Z］.2006，02.