四川財(cái)經(jīng)職業(yè)學(xué)院　游秋琳

會(huì)計(jì)師事務(wù)所整合審計(jì)探討

四川財(cái)經(jīng)職業(yè)學(xué)院游秋琳

本文在整合審計(jì)基本理論的基礎(chǔ)上，設(shè)計(jì)了整合審計(jì)的流程，詳細(xì)闡述了整合審計(jì)計(jì)劃階段、整合審計(jì)實(shí)施階段、整合審計(jì)報(bào)告階段各個(gè)階段的審計(jì)工作，在此基礎(chǔ)上以信永中和對(duì)新華制藥實(shí)施整合審計(jì)為例，評(píng)析了整合審計(jì)的緣由，詳細(xì)總結(jié)了整合審計(jì)過(guò)程和結(jié)果；最后，從國(guó)家和會(huì)計(jì)師事務(wù)所兩個(gè)層面，提出了整合審計(jì)的對(duì)策建議，從而提高整合審計(jì)的效率和質(zhì)量。

整合審計(jì)流程設(shè)計(jì)新華制藥信永中和

2010年發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》指出，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以將財(cái)務(wù)報(bào)表和財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制兩個(gè)審計(jì)整合實(shí)施，稱(chēng)作整合審計(jì)。筆者認(rèn)為，整合審計(jì)是指同一會(huì)計(jì)事務(wù)所在一年內(nèi)，接受一個(gè)公司的兩種審計(jì)委托，不但開(kāi)展財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，而且開(kāi)展財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部審計(jì)，整合兩種審計(jì)的計(jì)劃、實(shí)施和報(bào)告三個(gè)階段的內(nèi)容，實(shí)現(xiàn)資源共享、協(xié)調(diào)合作，提升審計(jì)效率和質(zhì)量的審計(jì)方式。整合審計(jì)主體是指同一會(huì)計(jì)師事務(wù)所開(kāi)展審計(jì)工作，不僅是一個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師單獨(dú)開(kāi)展整合審計(jì)，而且允許多個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師一起開(kāi)展整合審計(jì)業(yè)務(wù)。整合審計(jì)的對(duì)象普遍是上市公司，重點(diǎn)審計(jì)一年的財(cái)務(wù)報(bào)表和內(nèi)部控制報(bào)告。當(dāng)前，國(guó)內(nèi)法律法規(guī)明確要求上市公司出具財(cái)務(wù)報(bào)表和內(nèi)部控制兩個(gè)審計(jì)報(bào)告，所以，在具體工作中，會(huì)計(jì)師事務(wù)所往往采取整合審計(jì)的方式。整合審計(jì)目標(biāo)是指將兩種審計(jì)進(jìn)行整合，開(kāi)展雙重審計(jì)，從而實(shí)現(xiàn)共享資源、協(xié)調(diào)配合，達(dá)到提升審計(jì)效率和質(zhì)量的效果。

一、整合審計(jì)流程

綜合考慮審計(jì)過(guò)程，可將整合審計(jì)分為計(jì)劃階段、實(shí)施階段、報(bào)告階段三個(gè)階段。整合審計(jì)的實(shí)施階段，包含了內(nèi)部控制和控制測(cè)試。風(fēng)險(xiǎn)主導(dǎo)的整合審計(jì)流程如圖1所示。

圖1　風(fēng)險(xiǎn)主導(dǎo)的整合審計(jì)流程

（一）整合審計(jì)計(jì)劃階段一是接受審計(jì)委托。會(huì)計(jì)師事務(wù)所受理整合審計(jì)業(yè)務(wù)前，關(guān)注的不僅是客戶(hù)的委托，還有是否能夠開(kāi)展整合審計(jì)。主要采取有關(guān)的程序來(lái)決定是否接受客戶(hù)的委托，比如調(diào)查客戶(hù)是否誠(chéng)實(shí)可信等等，通過(guò)分析評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)此業(yè)務(wù)面臨的風(fēng)險(xiǎn)等；比如注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否具備開(kāi)展整合審計(jì)的能力和水平等等。受理審計(jì)業(yè)務(wù)后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要就有關(guān)審計(jì)事宜同客戶(hù)交流，形成開(kāi)展整合審計(jì)的意見(jiàn)，然后簽訂有關(guān)合同。之后，應(yīng)選擇具有經(jīng)驗(yàn)豐富、業(yè)務(wù)精良的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，組成整合審計(jì)小組。根據(jù)實(shí)際情況需要，分配有關(guān)審計(jì)模塊，審計(jì)小組成員經(jīng)常開(kāi)展座談交流，同時(shí)安排專(zhuān)門(mén)人員對(duì)開(kāi)展整合審計(jì)情況進(jìn)行監(jiān)督，對(duì)開(kāi)展得審計(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行審核。二是規(guī)劃整合審計(jì)業(yè)務(wù)。編制整合審計(jì)規(guī)劃有利于注冊(cè)會(huì)計(jì)師開(kāi)展審計(jì)工作，從而減少審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，提高審計(jì)質(zhì)量和效率。一方面，便于注冊(cè)會(huì)計(jì)師更好地配置資源，較好地辨別和發(fā)現(xiàn)存在的問(wèn)題。另一方面，有利于同客戶(hù)建立良好的關(guān)系，樹(shù)立審計(jì)形象，增加審計(jì)業(yè)務(wù)。規(guī)劃整合審計(jì)業(yè)務(wù)，需要分析兩種不同審計(jì)的機(jī)構(gòu)，對(duì)于內(nèi)部控制審計(jì)，需要評(píng)價(jià)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、了解相關(guān)人員、公司發(fā)展規(guī)模等，從而編制整合審計(jì)規(guī)劃。對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，不但需要編制總體審計(jì)策略，還要制定具體審計(jì)計(jì)劃。盡管兩種審計(jì)在審計(jì)計(jì)劃結(jié)構(gòu)上有區(qū)別，但在編制計(jì)劃內(nèi)容上有很多一致的地方。

（二）整合審計(jì)實(shí)施階段一是實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序。整合審計(jì)將財(cái)務(wù)報(bào)表與內(nèi)部控制兩個(gè)審計(jì)合并實(shí)施，因?yàn)楝F(xiàn)代財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)重點(diǎn)是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，而財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控審計(jì)也應(yīng)堅(jiān)持風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向，所以，整合審計(jì)需要以風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?yàn)榛A(chǔ)開(kāi)展審計(jì)業(yè)務(wù)。實(shí)施財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，需要落實(shí)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，依據(jù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的成效，確定開(kāi)展控制測(cè)試還是實(shí)質(zhì)性程序。實(shí)施財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控審計(jì)，也應(yīng)落實(shí)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序。開(kāi)展整合審計(jì)，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果不但為重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估提供條件，也為確定實(shí)質(zhì)性程序奠定基礎(chǔ)。所以，開(kāi)展風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序是整合審計(jì)的重中之重。二是評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是開(kāi)展審計(jì)業(yè)務(wù)前，財(cái)務(wù)報(bào)表有可能存在發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的前兆。注冊(cè)會(huì)計(jì)師評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)存在的可能，認(rèn)真評(píng)析造成的影響程度，確定導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)的可能。一般而言，財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)重點(diǎn)與企業(yè)環(huán)境有關(guān)，從而影響財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)。所以，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要考慮高管層是否存在舞弊行為。在確認(rèn)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，需要把判斷風(fēng)險(xiǎn)與錯(cuò)報(bào)交易、賬戶(hù)余額及披露等綜合考慮。評(píng)析財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)控總體風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，需要在實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估過(guò)程中掌握與內(nèi)控有關(guān)的所有情況，與已經(jīng)確定的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)聯(lián)系，評(píng)估內(nèi)控整體風(fēng)險(xiǎn)。三是選擇需要測(cè)試的控制。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)對(duì)被審計(jì)企業(yè)控制發(fā)生的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)做出結(jié)論，往往通過(guò)以下辦法來(lái)確定采取哪種測(cè)試控制，如圖2所示。

圖2　選擇測(cè)試控制

四是控制測(cè)試。確定測(cè)試控制后，應(yīng)測(cè)試控制效果如何，主要采取設(shè)計(jì)和運(yùn)行兩種方式來(lái)判斷有效性：其一，測(cè)試設(shè)計(jì)有效性，重點(diǎn)審查被審計(jì)企業(yè)是否存在設(shè)計(jì)問(wèn)題，注冊(cè)會(huì)計(jì)師重點(diǎn)采取下面兩種情況來(lái)判斷。如表1所示。假如被審計(jì)企業(yè)存在其中一種情況，就說(shuō)明被審計(jì)企業(yè)的內(nèi)部控制是存在設(shè)計(jì)問(wèn)題，可以采取詢(xún)問(wèn)、查看、審查等程序來(lái)確定。其二，測(cè)試運(yùn)行有效性。注冊(cè)會(huì)計(jì)師測(cè)試被審計(jì)企業(yè)控制測(cè)試運(yùn)行是否有效，需要根據(jù)是否設(shè)置防控風(fēng)險(xiǎn)和實(shí)施人員是否授權(quán)來(lái)判斷，也可以采取詢(xún)問(wèn)、查看、審查、穿行測(cè)試等程序進(jìn)行判斷。

表1　設(shè)計(jì)問(wèn)題的兩種狀況

五是實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)積累的職業(yè)經(jīng)驗(yàn)做出判斷，確定將要開(kāi)展的實(shí)質(zhì)性程序，需要重視控制測(cè)試的效果。因?yàn)?，控制測(cè)試獲得的證據(jù)，與實(shí)質(zhì)性程序獲得的證據(jù)，可以互相利用和影響，因此落實(shí)好實(shí)質(zhì)性程序后，應(yīng)思考取的結(jié)果對(duì)控制測(cè)試的影響程度。如圖3所示。

圖3　實(shí)質(zhì)性程序效果對(duì)控制測(cè)試效果的影響

（三）整合審計(jì)報(bào)告階段在整合審計(jì)過(guò)程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以出具獨(dú)立報(bào)告和合并報(bào)告兩種形式，一是獨(dú)立報(bào)告，注冊(cè)會(huì)計(jì)師將財(cái)務(wù)報(bào)表和財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控兩種審計(jì)分別出具報(bào)告；二是合并報(bào)告，注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具一份審計(jì)報(bào)告，包括財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)意見(jiàn)和財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控審計(jì)意見(jiàn)。就我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所開(kāi)展整合審計(jì)，更適合出具獨(dú)立審計(jì)報(bào)告，主要原因是：一方面，兩種審計(jì)有關(guān)的準(zhǔn)則和指引規(guī)范了兩種審計(jì)報(bào)告，假如分別做出報(bào)告，能夠有效取得需要的資料。另一方面，之所以開(kāi)展整合審計(jì)，主要是提升審計(jì)質(zhì)效，有效配置審計(jì)資源，并沒(méi)有強(qiáng)制做出一份報(bào)告。

二、整合審計(jì)運(yùn)用實(shí)踐

（一）基本情況山東新華制藥股份有限公司，簡(jiǎn)稱(chēng)新華制藥，最早稱(chēng)山東新華制藥廠，是國(guó)有企業(yè)上市公司，全國(guó)50強(qiáng)制藥企業(yè)之一，擁有9家控股子公司，職工5000多人，主要產(chǎn)品是化學(xué)藥品、制劑和化工品。2012年3月，信永中和會(huì)計(jì)師事務(wù)給新華制藥做出了否定意見(jiàn)的內(nèi)控審計(jì)報(bào)告。欣康祺醫(yī)藥有限公司是新華制藥下游批發(fā)企業(yè)。信永中和會(huì)計(jì)師事務(wù)所成立于1999年，是合伙企業(yè)，涉及審計(jì)、監(jiān)管、財(cái)會(huì)、造價(jià)等領(lǐng)域，覆蓋范圍國(guó)內(nèi)重要城市以及東南亞和香港等地區(qū)。服務(wù)的對(duì)象重點(diǎn)是大型國(guó)企、民企和外企等等，包含了很多大型上市公司和將要上市公司。擁有職工2000多人，注冊(cè)會(huì)計(jì)師1000多人。

（二）實(shí)施整合審計(jì)原因分析信永中和會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)新華制藥的財(cái)務(wù)報(bào)表和財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控審計(jì)，實(shí)施了整合審計(jì)辦法。實(shí)施整合審計(jì)主要基于以下的思考：一是對(duì)于信永中和而言，因?yàn)樨?cái)務(wù)報(bào)表和財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控兩個(gè)審計(jì)存在許多關(guān)聯(lián)，采取整合的方式，可以有效降低審計(jì)工作量，提升審計(jì)效率。二是實(shí)施整合審計(jì)，有利于證實(shí)審計(jì)證據(jù)的可靠性，提高審計(jì)質(zhì)量，減少審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。三是對(duì)新華制藥而言，整合審計(jì)能夠降低審計(jì)費(fèi)用；對(duì)信永中和而言，可以減少審計(jì)成本。所以，開(kāi)展整合審計(jì)可以達(dá)到雙贏的目的。

（三）信永中和實(shí)施整合審計(jì)的評(píng)析

（1）選擇模式。信永中和采取整合審計(jì)模式，由信永中和注冊(cè)會(huì)計(jì)師分工協(xié)作共同對(duì)新華制藥開(kāi)展美國(guó)模式的整合審計(jì)業(yè)務(wù)。主要考慮兩個(gè)方面：一是美國(guó)模式比日本模式比較靈活，二是日本模式對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專(zhuān)業(yè)要求過(guò)高，按照信永中和的現(xiàn)狀分析，沒(méi)有既能審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，又能審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控審計(jì)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師。

（2）實(shí)施過(guò)程與結(jié)果。信永中和對(duì)新華制藥采取整合審計(jì)，認(rèn)真分析了有關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)表，深入了解、測(cè)試和評(píng)估內(nèi)部控制。在開(kāi)展整合審計(jì)時(shí)，發(fā)現(xiàn)新華制藥與欣康棋醫(yī)藥等大客戶(hù)產(chǎn)生了巨額應(yīng)收款。但往年期末收款余額較少?？梢酝茰y(cè)存在不合理性較大。審計(jì)人員在審查新華制藥的授信過(guò)程時(shí)，發(fā)現(xiàn)子公司2011年授信業(yè)務(wù)內(nèi)控制度有很多問(wèn)題，致使欣康棋醫(yī)藥賒賬款較大，給新華制藥造成了巨大損失。盡管新華制藥是多年上市公司，在現(xiàn)代企業(yè)治理和內(nèi)部控制方面都有很高的基礎(chǔ)，這個(gè)事項(xiàng)是2011年突發(fā)事項(xiàng)，但是問(wèn)題的出現(xiàn)給財(cái)務(wù)報(bào)表造成了很大影響，根據(jù)內(nèi)控審計(jì)有關(guān)的法律法規(guī)屬于重大問(wèn)題。按照企業(yè)內(nèi)控指引有關(guān)規(guī)定，假如內(nèi)部控制有一項(xiàng)或多項(xiàng)問(wèn)題，注冊(cè)會(huì)計(jì)師都應(yīng)當(dāng)實(shí)行否決權(quán)。但內(nèi)控審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)未保留意見(jiàn)內(nèi)控審計(jì)報(bào)告，所以，信永中和對(duì)新華制藥內(nèi)部控制做出了否定意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告。

（3）審計(jì)評(píng)析。信永中和對(duì)新華制藥2011年的財(cái)務(wù)報(bào)告采取了整合審計(jì)，經(jīng)過(guò)審計(jì)發(fā)現(xiàn)新華制藥在授信監(jiān)管、授信額度監(jiān)管、應(yīng)收賬目監(jiān)管等方面都有很大缺陷，所以信永中和對(duì)新華制藥做出了全國(guó)首份內(nèi)部控制否定意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告。盡管信永中和在實(shí)施整合審計(jì)過(guò)程中發(fā)生失職問(wèn)題，但這份否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告意義非常重大。一是注冊(cè)會(huì)計(jì)師敢于提出否定意見(jiàn)，證明了自身謹(jǐn)慎細(xì)致的職業(yè)操守，保證了獨(dú)立審計(jì)原則，真正弘揚(yáng)了行業(yè)正氣。二是開(kāi)展整合審計(jì)的方式，有效證實(shí)了兩種審計(jì)證據(jù)完全可以互相印證，大大提高了審計(jì)質(zhì)量和效率。另外，實(shí)施整合審計(jì)有效推進(jìn)完善公司治理制度，增強(qiáng)財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)可靠，維護(hù)投資人和社會(huì)群眾的權(quán)益，也有效加快完善內(nèi)部控制規(guī)范體系。

三、實(shí)施整合審計(jì)的對(duì)策建議

（一）國(guó)家政策層面第一，加快制定完備具體的政策體系。在美國(guó)，美國(guó)公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì)認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)，存在密切聯(lián)系，應(yīng)采取整合審計(jì)，從而公布了AS2及ASS規(guī)范整合審計(jì)制度。在中國(guó)，《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)規(guī)范》明確了財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)可以整合，但是沒(méi)有制定整合審計(jì)具體的政策法規(guī)，也沒(méi)有制定有關(guān)的指導(dǎo)意見(jiàn)，操作落實(shí)較差。當(dāng)前，開(kāi)展整合審計(jì)的形勢(shì)已經(jīng)成熟，假如沒(méi)有完備具體的政策進(jìn)行規(guī)范，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在具體實(shí)施整合審計(jì)時(shí)就比較隨意。所以，應(yīng)加快制定完備具體的政策體系，規(guī)范整個(gè)審計(jì)程序，增強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師開(kāi)展審計(jì)業(yè)務(wù)的可操作性。第二，建立專(zhuān)門(mén)監(jiān)管機(jī)構(gòu)。在美國(guó)，美國(guó)公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì)專(zhuān)門(mén)對(duì)整合審計(jì)開(kāi)展研究，并監(jiān)管注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)行為，接受美國(guó)證券交易委員會(huì)的監(jiān)管，說(shuō)明美國(guó)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管是對(duì)立的，監(jiān)管模式也非?？茖W(xué)有效。在國(guó)內(nèi)，因?yàn)檎块T(mén)多頭監(jiān)管，致使監(jiān)管效率比較低，存在重復(fù)監(jiān)管現(xiàn)象。盡管注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)非常了解，專(zhuān)業(yè)能力也比較高，但主要依附財(cái)政部門(mén)缺乏獨(dú)立經(jīng)費(fèi)，不具備獨(dú)立監(jiān)管的基礎(chǔ)。所以，建議對(duì)立的監(jiān)管部門(mén)，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)行統(tǒng)一監(jiān)管，有利于提高審計(jì)質(zhì)量和效率，也有利于維護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的權(quán)益。

（二）會(huì)計(jì)師事務(wù)所層面第一，建設(shè)整合審計(jì)隊(duì)伍，提高服務(wù)質(zhì)量。信永中和在開(kāi)展審計(jì)過(guò)程中，還存在一些不容忽視的問(wèn)題，這反映了整合審計(jì)隊(duì)伍還存在薄弱緩解。所以，需要重視整合審計(jì)隊(duì)伍建設(shè)。重視培育整合審計(jì)高端人才，采取請(qǐng)進(jìn)來(lái)和走出去的方式，加強(qiáng)學(xué)習(xí)研究最新整合審計(jì)致使，掌握財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)整合的方法，提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師開(kāi)展整合審計(jì)的業(yè)務(wù)素質(zhì)。在成立整合審計(jì)小組時(shí)，應(yīng)注重安排經(jīng)驗(yàn)豐富、業(yè)務(wù)精良的審計(jì)人員，通過(guò)打造整合審計(jì)隊(duì)伍，提高整合審計(jì)效率和質(zhì)量，提高整合審計(jì)服務(wù)水平。第二，保持注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)獨(dú)立性，提高審計(jì)質(zhì)量。信永中和在實(shí)施整合審計(jì)時(shí)，發(fā)生了失職瀆職問(wèn)題。一方面，可能由于新華制藥內(nèi)控制度本身存有缺陷，信永中和在開(kāi)展審計(jì)時(shí)未發(fā)覺(jué)。這就反映出信永中和審計(jì)人員沒(méi)有履職盡責(zé)，在開(kāi)展內(nèi)部控制審計(jì)時(shí)沒(méi)有保持職業(yè)謹(jǐn)慎性。所以，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要時(shí)刻保持職業(yè)謹(jǐn)慎性，認(rèn)真履行審計(jì)責(zé)任，在收集審計(jì)證據(jù)時(shí)，應(yīng)認(rèn)真履行審計(jì)程序，提高審計(jì)質(zhì)量。另一方面，可能由于審計(jì)人員已經(jīng)發(fā)現(xiàn)了新華制藥內(nèi)控制度的缺陷，沒(méi)有及時(shí)提出風(fēng)險(xiǎn)問(wèn)題。這反映了審計(jì)人員在實(shí)施整合審計(jì)時(shí)，缺乏獨(dú)立性，可能與新華制藥存在利益關(guān)系，做出了造假的審計(jì)報(bào)告。所以，審計(jì)人員在實(shí)施整合審計(jì)時(shí)，必須保持獨(dú)立開(kāi)展審計(jì)業(yè)務(wù)，認(rèn)真處理與被審計(jì)對(duì)象的關(guān)系。第三，高度重視內(nèi)控制度建設(shè)。建立企業(yè)有效的內(nèi)控制度，能夠提高財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性，防止重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。盡管信永中和申明企業(yè)內(nèi)部控制存在局限性，然而新華制藥存在的內(nèi)控問(wèn)題不是一天形成的。信永中和四年前已承擔(dān)新華制藥的審計(jì)工作，假如新華制藥內(nèi)控制度存在缺陷，信用中和也應(yīng)該早已知道，但原來(lái)從來(lái)沒(méi)有披露。所以，在開(kāi)展整合審計(jì)時(shí)，特別是存在連續(xù)審計(jì)情況，必須高度重視內(nèi)部控制。第四，重視審計(jì)證據(jù)互相驗(yàn)證。新華制藥內(nèi)部控制有較大紕漏，信永中和在開(kāi)展整合審計(jì)時(shí)，應(yīng)實(shí)施有關(guān)的審計(jì)程序做好驗(yàn)證工作，審查存在的紕漏是否發(fā)生審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，保障財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)可靠。所以，注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施整合審計(jì)時(shí)，高度重視財(cái)務(wù)報(bào)表與財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控兩個(gè)審計(jì)之可以互相驗(yàn)證。采取內(nèi)控審計(jì)取得信息和發(fā)現(xiàn)問(wèn)題及時(shí)調(diào)整審計(jì)計(jì)劃、改變審計(jì)程序，保證審計(jì)證據(jù)真實(shí)可靠；也可采取財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)驗(yàn)證內(nèi)部控制的效果，讓注冊(cè)會(huì)計(jì)師做出公平公正的判斷，從而提高審計(jì)效、防止審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

［1］范錳杰、林楓：《對(duì)我國(guó)整合審計(jì)制度的思考》，《財(cái)會(huì)月刊》2011年第4期。

［2］徐亞輝：《我國(guó)整合審計(jì)研究》，《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師》2011年第7期。

［3］王愛(ài)華、劉揚(yáng)：《上市公司整合審計(jì)研究發(fā)展綜述》，《財(cái)會(huì)月刊》2012年第1期。

［4］王杏芬：《會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)“新華制藥”的“馬后炮”能否免責(zé)》，《財(cái)會(huì)月刊》2012年第8期。

（編輯周 謙）