江蘇財經(jīng)職業(yè)技術(shù)學(xué)院會計學(xué)院　季　婧

虧損合同的會計處理方法探析

江蘇財經(jīng)職業(yè)技術(shù)學(xué)院會計學(xué)院季婧

《企業(yè)會計準則第13號—或有事項》對虧損合同所產(chǎn)生義務(wù)的確認和計量作出了相關(guān)規(guī)定，但仍有一些問題值得探討。本文就虧損合同會計處理的幾個重點問題進行國際比較，并分析我國現(xiàn)有的虧損合同會計處理原則，找出不足之處并提出合理的建議，進一步規(guī)范虧損合同的會計處理流程。

虧損合同預(yù)計負債會計處理改進

或有事項是企業(yè)的重要經(jīng)濟事項，虧損合同作為常見的或有事項之一，對企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果產(chǎn)生著重大的影響?！秶H會計準則第37號—準備、或有負債和或有資產(chǎn)》（IAS37）和我國《企業(yè)會計準則第13號—或有事項》（CAS13）均對虧損合同產(chǎn)生義務(wù)的確認和計量做出了相關(guān)規(guī)定，但均未給出具體的會計處理方式。就虧損合同確認預(yù)計負債的會計處理，已有許多學(xué)者通過研究并取得了許多成果，但目前我國對虧損合同產(chǎn)生的義務(wù)的會計規(guī)范尚不完善，仍有一些問題值得探討。

一、IAS和CAS中虧損合同相關(guān)規(guī)定的比較

（一）適用范圍IAS37在定義準則規(guī)范的虧損合同時，更強調(diào)了合同的義務(wù)。其67條在界定虧損合同的概念時，首先將一類合同，即不需付出任何成本就能退出的合同，排除在本準則范圍之外。除此以外的合同，即終止合同必須付出罰金的一類合同，因某些因素而發(fā)生了虧損，則適用于本準則。接著在68條中將虧損合同定義為這樣一種合同，履行合同義務(wù)不可避免發(fā)生的成本超過預(yù)期獲得的經(jīng)濟利益的合同。其中不可避免發(fā)生的成本指不可避免費用即退出該合同的最低凈費用，是履行該合同產(chǎn)生的費用與未履行合同而發(fā)生的補償、處罰二者之中的較低者。CAS準則在定義虧損合同時，定義的描述和IAS相一致，但是沒有將不需付出任何成本就能退出的合同排除在外。國內(nèi)已有的文獻研究則引入了“可撤銷合同”的概念，即不需付出任何成本就能終止義務(wù)的合同，并表示可撤銷合同因不存在現(xiàn)時義務(wù)，所以不滿足預(yù)計負債的確認條件。

（二）確認條件CAS和IAS規(guī)定的虧損合同產(chǎn)生義務(wù)的確認條件基本一致，要滿足以下三個條件：一是企業(yè)因過去事項而承擔(dān)現(xiàn)時的法定或推定義務(wù)；二是結(jié)算該義務(wù)很可能要求經(jīng)濟利益流出企業(yè)；三是該義務(wù)的金額能夠可靠地估計。CAS在IAS的基礎(chǔ)上強調(diào)了虧損合同是由待執(zhí)行合同轉(zhuǎn)變來的，意在強調(diào)了虧損合同尚未被履行的合同義務(wù)。待執(zhí)行合同，是指合同各方尚未履行任何合同義務(wù)，或部分地履行了同等義務(wù)的合同。而IAS中則未出現(xiàn)與此類似的名詞概念。

（三）初始計量IAS和CAS對虧損合同確認預(yù)計負債的計量原則規(guī)定一致，確認的金額是資產(chǎn)負債表日結(jié)算現(xiàn)時義務(wù)所要求支出的最佳估計數(shù)。對虧損合同而言，涉及單個項目的按照最可能發(fā)生金額確定最佳估計數(shù)。IAS37 第69條，還強調(diào)了在為虧損合同設(shè)立單獨準備之前，企業(yè)應(yīng)對該合同標的資產(chǎn)發(fā)生的減值損失進行確認，并給出了計提資產(chǎn)損失應(yīng)參照的準則（IAS36——資產(chǎn)減值）。這表明IAS實質(zhì)上是對一項虧損合同的虧損額做了區(qū)分，已經(jīng)履行的合同義務(wù)和尚未履行的合同義務(wù)所導(dǎo)致的虧損額分別適用不同的會計準則。反觀CAS，并未在準則中對合同的標的資產(chǎn)該如何處理做出說明。

二、我國虧損合同會計處理現(xiàn)狀分析

（一）我國對虧損合同確認預(yù)計負債的會計處理原則按照CAS13中虧損合同的相關(guān)規(guī)定，以及眾多學(xué)者的研究結(jié)果可歸納得到，預(yù)計負債的計量應(yīng)當(dāng)反映退出企業(yè)退出該合同的最低凈費用，在進行會計處理時應(yīng)當(dāng)遵循以下兩點原則。一是合同是否屬于不可撤銷合同。如果一項合同屬于可撤銷合同，則無需確認預(yù)計負債。如果一項合同屬于不可撤銷的合同，且滿足確認條件時應(yīng)當(dāng)確認為預(yù)計負債。二是合同是否存在標的資產(chǎn)。如果企業(yè)存在標的資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)對標的資產(chǎn)進行減值測試并按規(guī)定確認減值損失。在這種情況下，企業(yè)通常不需確認預(yù)計負債，如果預(yù)計虧損超過該減值損失，應(yīng)將超過部分確認為預(yù)計負債；合同不存在標的資產(chǎn)的，虧損合同相關(guān)義務(wù)滿足預(yù)計負債確認條件時，應(yīng)當(dāng)確認預(yù)計負債。

（二）虧損合同業(yè)務(wù)會計處理中存在的問題

（1）虧損合同產(chǎn)生的義務(wù)未做區(qū)分。CAS明確表明待執(zhí)行合同變?yōu)樘潛p合同的，同時該虧損合同產(chǎn)生的義務(wù)滿足預(yù)計負債確認條件，應(yīng)當(dāng)確認為預(yù)計負債。待執(zhí)行合同轉(zhuǎn)為虧損合同，指的是簽訂了合同的雙方開始履行合同義務(wù)前，或是合同已經(jīng)進行到某一階段時，由于企業(yè)內(nèi)、外部一些因素發(fā)生了變化，導(dǎo)致提供產(chǎn)品或服務(wù)的一方發(fā)現(xiàn)，若未來不論是選擇履行該合同義務(wù)還是毀約都將給企業(yè)帶來虧損。那么，該虧損合同所產(chǎn)生的義務(wù)是否指該合同所產(chǎn)生的全部義務(wù)呢？或有事項確認和核算的是，現(xiàn)有義務(wù)導(dǎo)致未來對企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果很可能產(chǎn)生的影響。顯然，合同簽訂之后，若雙方均未履行合同義務(wù)，該項合同的所有義務(wù)若滿足預(yù)計負債的確認條件，應(yīng)當(dāng)確認為預(yù)計負債。而當(dāng)合同進行到某一階段時，雙方已經(jīng)履行同等合同義務(wù)了，已被履行的合同義務(wù)不應(yīng)屬于或有事項準則所規(guī)范的內(nèi)容。即企業(yè)已經(jīng)投產(chǎn)部分的期末計量應(yīng)參照CAS中相應(yīng)的會計準則，如《CAS1——存貨》。準則應(yīng)該對虧損合同的虧損額的初始計量加以規(guī)范，嚴格區(qū)分已經(jīng)履行的部分和尚未履行的部分。

（2）是否存在標的資產(chǎn)的分類方法欠妥。合同中的標的資產(chǎn)是指在合同中規(guī)定的、涉及交易范圍的資產(chǎn)或是司法案件中涉及糾紛的需要明確的財產(chǎn)。企業(yè)在與他方簽訂銷售合同時，合同中設(shè)計的某項產(chǎn)品已完工入庫，可以說明合同存在標的資產(chǎn)；假如在簽訂合同時，該項產(chǎn)品還沒有完工，則說明合同不存在標的資產(chǎn)。待執(zhí)行合同變?yōu)樘潛p合同時，合同涉及的資產(chǎn)存在三種情況：一是合同涉及的資產(chǎn)已經(jīng)完工；二是合同涉及的資產(chǎn)尚未投產(chǎn)；三是合同涉及的資產(chǎn)已經(jīng)投產(chǎn)尚未完工。實質(zhì)上第三種情形和第一種情形是類似的，均表明企業(yè)已經(jīng)履行了合同義務(wù)，而目前的會計處理原則將第二、第三種情形一概而論，這種做法欠妥。

（3）最佳估計數(shù)計算欠妥。不論是IAS還是CAS，準則條款中對“最佳估計數(shù)”的說法是一致的，就虧損合同確認預(yù)計負債而言，最佳估計數(shù)指的是最可能發(fā)生金額。大多數(shù)文獻中簡單的將“最佳估計數(shù)”等同于退出該合同的最低凈費用，默認了企業(yè)最可能選擇能夠給企業(yè)帶來經(jīng)濟上最小損失的選擇。然而，“理性人假設(shè)”只是一個理論上的抽象概念。張莉認為假定履行虧損合同的成本大于違約補償或處罰時，企業(yè)一定會選擇違約，是欠妥的。企業(yè)在許多情況下出于保護自身商業(yè)信用的目的會選擇履行虧損合同，而不是違約。企業(yè)的經(jīng)營活動是一項復(fù)雜的商業(yè)活動的，每一個經(jīng)營決策都是經(jīng)營者權(quán)衡利弊后的結(jié)果。當(dāng)待執(zhí)行合同變?yōu)樘潛p合同時，企業(yè)選擇履約或是違約的參考因素是多方面的。

三、虧損合同確認預(yù)計負債的會計處理

（一）虧損合同會計處理流程當(dāng)企業(yè)有一項待執(zhí)行合同變?yōu)樘潛p合同時，首先應(yīng)判斷其尚未履行的義務(wù)是否滿足預(yù)計負債的確認條件，即滿足CAS13第4條的規(guī)定。其次，企業(yè)經(jīng)營者應(yīng)是否履行該虧損合同進行決策，決策過程離不開會計人員、市場分析人員等共同參與。當(dāng)企業(yè)下達最終決議后，會計人員應(yīng)當(dāng)就此情形計算合同虧損的最佳估計數(shù)，并進行相關(guān)會計處理。

（二）虧損合同確認預(yù)計負債的會計處理方法會計人員在進行會計處理時應(yīng)以企業(yè)的經(jīng)營決策為前提，考慮該項虧損合同是否被執(zhí)行，如圖1所示。如果企業(yè)履約，那么在資產(chǎn)負債表日，企業(yè)已經(jīng)投產(chǎn)的部分，不論尚未完工，均屬于企業(yè)的存貨，期末應(yīng)按照CAS1的規(guī)定“成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量”，確認資產(chǎn)減值損失。其中，可變現(xiàn)凈值的計算應(yīng)基于合同價格計算，計提的存貨跌價準備待處置時一并結(jié)轉(zhuǎn)。企業(yè)尚未投產(chǎn)的部分按《CAS13——或有事項》進行處理。滿足預(yù)計負債的確認條件，應(yīng)按預(yù)計損失額進行初始計量。其中，預(yù)計損失額是指若企業(yè)履行合同義務(wù)將給企業(yè)帶來的損失額。待未投產(chǎn)部分進一步加工完成后，按預(yù)計負債金額沖減庫存商品成本。如果企業(yè)違約，那么在資產(chǎn)負債表日，企業(yè)應(yīng)就已經(jīng)投產(chǎn)的部分按《CAS1——存貨》進行處理。由于企業(yè)未來將不履行合同義務(wù)，可變現(xiàn)凈值的計算應(yīng)基于市場平均價格計算。企業(yè)尚未投產(chǎn)的部分滿足預(yù)計負債的確認條件，應(yīng)按預(yù)計損失額進行初始計量。其中，預(yù)計損失額是指若企業(yè)違約應(yīng)支付的罰金金額。

圖1　虧損合同確認預(yù)計負債會計處理原則示意圖

四、虧損合同會計處理案例分析

（一）企業(yè)選擇履約的案例甲公司2015年10月19日與乙公司簽訂不可撤銷合同，約定在2016年2月1日以每臺100萬元的價格向乙公司提供A設(shè)備50臺，若不能按期交貨，甲公司將支付違約金60萬元。2015年末，由于原材料價格上漲，A設(shè)備單位成本上漲至102萬元，市場單位價格為101萬元。甲公司考慮到與乙公司的長期合作關(guān)系，選擇履行該合同。至2015年年底甲公司為生產(chǎn)該產(chǎn)品已經(jīng)發(fā)生成本2130萬元。其中，完工入庫產(chǎn)品15臺，單位成本102元；在產(chǎn)品10臺，單位成本60萬元。預(yù)計其余未生產(chǎn)的25臺A設(shè)備的單位成本與已生產(chǎn)的A設(shè)備單位成本相同。不考慮相關(guān)稅費。具體計算如表1所示：

表1　履約案例虧損額計算表

有關(guān)賬務(wù)處理如下：

（1）已投產(chǎn)部分，按成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量，確認資產(chǎn)減值損失。

（2）未投產(chǎn)部分，合同滿足確認預(yù)計負債確認條件，確認預(yù)計負債。

（二）企業(yè)選擇違約案例甲公司2015年10月19日與乙公司簽訂不可撤銷合同，約定在2x16年2月1日以每臺100萬元的價格向乙公司提供A設(shè)備50臺，若不能按期交貨，甲公司將支付違約金60萬元。2015年末，由于原材料價格上漲，A設(shè)備單位成本上漲至102萬元，市場單位價格為101萬元。甲公司考慮到與乙公司的長期合作關(guān)系，選擇不履行該合同。至2015年年底甲公司為生產(chǎn)該產(chǎn)品已經(jīng)發(fā)生成本2130萬元。其中，完工入庫產(chǎn)品15臺，單位成本102元；在產(chǎn)品10臺，單位成本60萬元。預(yù)計其余未生產(chǎn)的25臺A設(shè)備的單位成本與已生產(chǎn)的A設(shè)備單位成本相同。不考慮相關(guān)稅費。具體計算如表2所示：

表2　違約案例虧損額計算表

有關(guān)賬務(wù)處理如下：

（1）已投產(chǎn)部分，按成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量，確認資產(chǎn)減值損失。

（2）未投產(chǎn)部分，合同滿足確認預(yù)計負債確認條件，確認預(yù)計負債。

［1］宣和：《關(guān)于我國或有事項準則的有關(guān)問題》，《會計研究》2005年第6期。

（編輯周 謙）