吉林財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院 王　超　劉 靜

簡訊

政府審計視角下國企管理層舞弊問題思考
——以皖江物流公司為例

吉林財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院 王超劉 靜

隨著市場競爭的日益激烈，國企改革進入關(guān)鍵時期；然而，在政府審計中國有企業(yè)暴露出了貪污、舞弊等問題，不僅擾亂了市場秩序，損害了投資者利益，同時還威脅到國家經(jīng)濟安全。本文以皖江物流為例，利用舞弊三角理論分析了管理層舞弊的動因；通過同行業(yè)對比，進一步探究了舞弊識別的方法，并提出了應(yīng)對措施，旨在發(fā)揮政府審計在國家治理中的基石與保障作用。

國企改革舞弊識別國家治理

國有企業(yè)作為我國國民經(jīng)濟的支柱，在社會經(jīng)濟發(fā)展中扮演著重要角色，關(guān)系著國家的前途命運，是政府審計的重點對象。國企的健康平穩(wěn)發(fā)展需要政府審計的保駕護航，但是近年來，在政府審計中國企卻暴露出奢侈浪費、以權(quán)謀私、官商勾結(jié)等一系列問題，尤其是管理層舞弊不容小視。從2013年粉飾業(yè)績，虛增利潤的華銳風(fēng)電；到2014出現(xiàn)連續(xù)五年造假的南紡股份；再到2015年出現(xiàn)系統(tǒng)性舞弊的皖江物流，特別觸目驚心的是皖江物流還成為了中國資本市場上子公司“金融創(chuàng)新”釀苦果的首例。國企管理層舞弊不僅擾亂了市場秩序，損害投資者的利益，還導(dǎo)致了國有財產(chǎn)的流失，嚴(yán)重?fù)p害國家利益。本文以皖江物流為例，深入分析了管理層舞弊問題，以實現(xiàn)國企管理層舞弊的識別與風(fēng)險防范，為政府審計提出建設(shè)性建議。

一、案情回顧——皖江物流簡介

安徽皖江物流股份有限責(zé)任公司（以下簡稱皖江物流）是一家集煤炭物流、電商物流與集裝箱物流為一體的大型綜合物流企業(yè)，并于2003年成功上市。皖江物流作為國家控股的地方性龍頭企業(yè)，依托黃金水道經(jīng)濟帶的發(fā)展機遇，實現(xiàn)了皖江地區(qū)長三角的分工協(xié)作；同時，不斷提升蕪湖港在國際集裝箱樞紐中的地位，促進了蕪湖市乃至安徽省外向型經(jīng)濟發(fā)展水平。然而，2014年4月皖江物流子公司（即淮礦物流）董事長汪曉秀進行離任審計工作后不久，淮礦物流就出現(xiàn)了大額貸款逾期、賬戶被查封等一系列的重大財務(wù)問題；隨著政府審計的進一步開展，淮礦物流串通舞弊事件得以浮出水面。由于皖江物流擁有淮礦物流100%股權(quán)，淮礦物流的嚴(yán)重財務(wù)造假牽一發(fā)而動全身，嚴(yán)重影響皖江物流的經(jīng)營及財務(wù)狀況。經(jīng)調(diào)查發(fā)現(xiàn)，淮礦物流管理層為了完成預(yù)期目標(biāo)，利用虛構(gòu)交易、會計估計等一系列手段，在2012年和2013年分別虛增收入45.51億元、46.03億元，虛增利潤2.56億元、2.34億元，僅兩年時間就虛增收入91.54億元，虛增利潤4.9億元。當(dāng)真相呈現(xiàn)世人面前時，皖江物流受到了子公司嚴(yán)重債務(wù)的影響，面臨著“斷腕”割舍淮礦物流的窘境。反思整個案件，管理層舞弊造假觸目驚心，促成造假得逞的原因又是什么呢？

二、追本溯源——管理層舞弊動因

依據(jù)美國會計協(xié)會會長Albrecht博士提出的舞弊三角理論，舞弊的風(fēng)險因素包括舞弊的動機、機會與借口?；吹V物流的舞弊造假既有行業(yè)不景氣的原因，也有管理層精心策劃、監(jiān)管機構(gòu)放縱與銀行過度授信的推動；此外，管理層還存在誠信、經(jīng)營觀念等問題。本文正是在舞弊風(fēng)險三因素基礎(chǔ)上做的進一步分析：

（一）舞弊的動機分析

（1）“巧婦難為無米之炊”——行業(yè)不景氣，經(jīng)營陷困境。皖江物流公司的業(yè)務(wù)以煤炭物流、電商物流與集裝箱物流為主，公司的發(fā)展在很大程度上受宏觀經(jīng)濟和行業(yè)發(fā)展的影響。一方面，由于物流企業(yè)同行業(yè)競爭激烈，經(jīng)營風(fēng)險加劇，公司經(jīng)營管理面嚴(yán)峻考驗；同時受宏觀經(jīng)濟的影響，港口業(yè)務(wù)如煤炭、鋼鐵等中轉(zhuǎn)量不斷下滑，導(dǎo)致傳統(tǒng)商貿(mào)業(yè)務(wù)的業(yè)績下降、融資成本上升。另一方面，國內(nèi)傳統(tǒng)企業(yè)產(chǎn)能過剩，整體業(yè)績下滑資金周轉(zhuǎn)緩慢；受合作方的影響，物流企業(yè)資金周轉(zhuǎn)困難。在行業(yè)不景氣的背景下，企業(yè)經(jīng)營面臨嚴(yán)峻考驗，為管理層舞弊埋下了伏筆。

（2）“千斤重?fù)?dān)，任重道遠(yuǎn)”——財務(wù)狀況不理想，業(yè)績目標(biāo)難實現(xiàn)。淮礦物流企業(yè)經(jīng)營的貿(mào)易品種單一，企業(yè)的財務(wù)業(yè)績主要依賴傳統(tǒng)板塊的支撐，在新的利潤增長點尚未形成的形勢下，需要不斷投入。與此同時，資金和人工成本等要素價格不斷上升，企業(yè)控制成本難度加大，對企業(yè)而言更是雪上加霜。事實上，管理層的績效考核還面臨著財務(wù)及經(jīng)營指標(biāo)的壓力，業(yè)績目標(biāo)難以實現(xiàn)，這些都會促使管理層產(chǎn)生舞弊的動機。

（二）舞弊的機會分析

（1）“錯綜復(fù)雜，撲朔迷離”——精心策劃的“陰謀”，舞弊難以識破。企業(yè)財務(wù)造假的方式有很多，難免存在一絲破綻；但是管理層的精心策劃，將會給舞弊披上神秘的面紗，導(dǎo)致舞弊難以識破?；吹V物流的舞弊究竟高明在何處，通過與紫鑫藥業(yè)資金體外循環(huán)手法對比（如表1所示），就可以知道問題的關(guān)鍵所在。通過對比，可以清楚發(fā)現(xiàn)皖江物流整個業(yè)務(wù)體系中完全不涉及實物交易，所謂的“購銷差額”其實是淮礦物流向福鵬系公司收取的資金占用費；最終導(dǎo)致淮礦物流與客戶串通的采購舞弊更加復(fù)雜、隱瞞性更強，增加了審計難度。而紫鑫藥業(yè)集團僅是通過自己控制的幾家關(guān)聯(lián)企業(yè)，進行有違公允的業(yè)務(wù)往來；這種方式相對簡單、很容易被識別。因此，淮礦物流從事精心策劃的超出正常經(jīng)營過程的虛假交易，為其編制虛假財務(wù)信息提供了機會。

表1　淮礦物流與紫鑫藥業(yè)資金體外循環(huán)手法對比

（2）“杖節(jié)把鉞，獨攬大權(quán)”——集團監(jiān)督不力，管理層凌駕內(nèi)控之上。管理層舞弊的主要原因在于集團監(jiān)督不力，內(nèi)控薄弱，管理層凌駕于內(nèi)控之上。首先，皖江物流存在不可推卸的責(zé)任，母公司對子公司在日常監(jiān)管、法人治理等方面存在缺陷。其次，淮礦物流董事長獨攬大權(quán)，造成企業(yè)內(nèi)控失效；并且通過隱瞞、舞弊等方式全面切斷了與母公司的信息渠道，當(dāng)企業(yè)在對淮礦物流進行檢查、審計時，其存在的問題未被識別出來。最后，監(jiān)管制度落實不到位?；吹V物流的重大籌資決定應(yīng)當(dāng)由股東決定，然而，授信決策僅在董事會議后得到了實施；監(jiān)管機構(gòu)未能及時發(fā)現(xiàn)和制止違規(guī)的項目決策。

（3）“當(dāng)風(fēng)秉燭，一觸即發(fā)”——銀行過度授信，風(fēng)險評估不到位。過度金融創(chuàng)新衍生的債務(wù)違約致使淮礦物流出現(xiàn)了嚴(yán)重的資金鏈斷裂情況，百億“債務(wù)黑洞”隨之產(chǎn)生。在淮礦物流資本金只有10億元的情況下，銀行卻給予130億的授信額度；管理層貿(mào)然推行了“商貿(mào)銀”業(yè)務(wù)，由于操作不規(guī)范，加劇了企業(yè)風(fēng)險。另一方面，淮礦物流經(jīng)營過于單一，使得企業(yè)資金周轉(zhuǎn)受制于客戶經(jīng)營狀況；當(dāng)銀行收縮信用額度時，造成企業(yè)授信額度使用率100%，最終導(dǎo)致資金流出現(xiàn)斷裂，債務(wù)違約?；吹V物流未正確評估金融產(chǎn)品的風(fēng)險，年報中對其重大風(fēng)險事項未予充分披露，使得財務(wù)舞弊風(fēng)險加大。

（三）舞弊的借口分析

（1）“玩忽職守，放任自流”——管理層沒有履行職責(zé)，弄虛作假?；吹V物流的財務(wù)造假是系統(tǒng)性舞弊，董事長作為案件的始作俑者，未能恪盡職守，在舞弊事件中卻起到了“帶頭”作用；獨立董事針對企業(yè)存在的風(fēng)險，未能做到及時糾正。不僅如此，管理層心存僥幸，認(rèn)為系統(tǒng)性舞弊不會被發(fā)現(xiàn)，即使被發(fā)現(xiàn)也不會受到嚴(yán)重的訴訟處罰。當(dāng)舞弊真相浮現(xiàn)出來時，管理層還會為其玩忽職守、弄虛作假找尋理由，推卸自身責(zé)任；管理層的不作為已嚴(yán)重阻礙了企業(yè)的長遠(yuǎn)發(fā)展。

（2）“抱守殘缺，固執(zhí)己見”——管理層沒有審時度勢，轉(zhuǎn)變經(jīng)營觀念。淮礦物流之所以存在嚴(yán)重的管理層舞弊，與管理層的經(jīng)營理念、企業(yè)的文化氛圍息息相關(guān)。一方面，管理層既然堅持“一切為了發(fā)展”的宗旨，但是卻沒有針對外部環(huán)境的變化采取有效的措施，實現(xiàn)扭虧為盈。另一方面，企業(yè)的誠信缺失，管理層的舞弊是有預(yù)謀的、自上而下的行為，與企業(yè)“科學(xué)發(fā)展、創(chuàng)新發(fā)展、和諧發(fā)展，回報股東、造福社會、成就員工”的價值觀相背離。企業(yè)的經(jīng)營理念和價值觀念本應(yīng)當(dāng)作為企業(yè)行動的指南，但是卻成為了企業(yè)舞弊的擋箭牌。

三、見微知著——管理層舞弊風(fēng)險識別

政府審計有著自身的特點，盡管其秉持的原則和審計內(nèi)容與注冊會計師審計有所不同，但政府可以借鑒注冊會計師審計的方法為其所用，來提高審計效率和效果。只要政府審計人員見微知著，舞弊識別就會有規(guī)可循。

（一）充分了解被審單位及環(huán)境，察覺管理層舞弊機會充分了解被審單位及環(huán)境是落實“全面審計，突出重點”的必要環(huán)節(jié)，為揭露管理層舞弊機會提供了線索。行業(yè)的外部經(jīng)營環(huán)境、企業(yè)所處生命周期以及經(jīng)營管理都是審計人員在了解被審單位過程中密切關(guān)注的重點；此外，審計機關(guān)應(yīng)當(dāng)派經(jīng)驗豐富的審計人員來進行審計，利用敏銳的職業(yè)判斷來察覺管理層舞弊的機會。比如，淮礦物流公司從事的物流行業(yè)，競爭激烈，又受到傳統(tǒng)企業(yè)不景氣的影響；同時，企業(yè)的高層面臨著績效考核的壓力，管理層極易串通舞弊。因此，如果不能充分了解被審單位的行業(yè)及相關(guān)信息，管理層舞弊機會將很難察覺。

（二）善于利用分析程序，識別舞弊動機分析程序?qū)徲嬋藛T識別風(fēng)險具有指導(dǎo)性作用，透過財務(wù)數(shù)據(jù)之間的勾稽關(guān)系，有助于識別超出正常經(jīng)營的異常交易，尤其是發(fā)現(xiàn)舞弊的端倪。

（1）注重行業(yè)對比，識別異常狀況。上市公司常常會通過虛增收入來操縱業(yè)績，但是通過與同行業(yè)對比，很容易發(fā)現(xiàn)舞弊的動機。如表2所示，隨著同行業(yè)競爭的日趨激烈，企業(yè)利潤呈現(xiàn)出下降的趨勢，而皖江物流卻表現(xiàn)出先上升后下降的反常趨勢。此外，毛利率作為產(chǎn)品的最初盈利能力的體現(xiàn)，是企業(yè)產(chǎn)品競爭力的真實反映。通過對比發(fā)現(xiàn)皖江物流的產(chǎn)品競爭力在遠(yuǎn)低于日照港的情況下，利潤的差距卻呈現(xiàn)出縮小的趨勢；種種跡象表明企業(yè)存在操縱盈余和舞弊造假的動機，需要審計人員高度警惕。

（2）突出結(jié)構(gòu)分析，鎖住問題關(guān)鍵。財務(wù)報表之間存在著清晰勾稽關(guān)系，微小的變動也會導(dǎo)致牽一發(fā)而動全身。因此，從整體分析財務(wù)數(shù)據(jù)，能夠把握管理層舞弊的動機，讓管理層的“謊言”不攻自破。企業(yè)常常借助往來款項，虛增收入；面對高估的應(yīng)收賬款，往往會采取會計估計方式，掛賬而不核銷，應(yīng)收賬款異常波動可以作為收入舞弊的突破口。本例中，皖江物流2011-2013年的應(yīng)收賬款分別為15.35億、26.54億和35.78億，而經(jīng)營活動現(xiàn)金流分別為16.27億、-31.21億和7.28億，這表明應(yīng)收賬款增速異常，存在嚴(yán)重賒銷；此外，經(jīng)營活動現(xiàn)金流并非呈現(xiàn)下降趨勢，反而呈現(xiàn)出“U”狀，這與兩者的反向關(guān)系相矛盾。審計人員也可以通過賬齡分析，針對壞賬準(zhǔn)備占應(yīng)收賬款的變化趨勢，進一步追查管理層虛增收入和利潤的動機。

表2　皖江物流與日照港業(yè)績對比

（三）關(guān)注非財務(wù)風(fēng)險警訊，洞穿舞弊借口管理層舞弊不僅表現(xiàn)在財務(wù)方面，非財務(wù)問題更加值得關(guān)注，這往往成為了管理層舞弊行為的托詞。非財務(wù)風(fēng)險主要集中表現(xiàn)在受到監(jiān)管機構(gòu)的批評處罰，企業(yè)頻繁變換獨立董事等高層管理人員，存在金融創(chuàng)新等情況。如淮礦物流與銀行進行的“商貿(mào)銀”金融創(chuàng)新業(yè)務(wù)，是管理層在疏于監(jiān)管情形下從事的冒進行為，管理層以“一切為了發(fā)展”為由，忽視客觀存在的經(jīng)營風(fēng)險，導(dǎo)致企業(yè)面臨債務(wù)困境。以上信息都說明關(guān)注非財務(wù)風(fēng)險，對舞弊借口的識別有關(guān)鍵作用。

四、繼往開來——管理層舞弊風(fēng)險應(yīng)對

對于管理層舞弊風(fēng)險的應(yīng)對，需要秉持總體審計策略與具體應(yīng)對相結(jié)合的思路，堅持以經(jīng)濟責(zé)任審計為核心，逐步提升審計人員的風(fēng)險意識，形成系統(tǒng)性的審計方法體系。皖江物流的舞弊案件具有隱蔽性、復(fù)雜性、嚴(yán)重性等特點，對國家治理，審計監(jiān)督及公司治理都有重大啟示：

（一）加強經(jīng)濟責(zé)任審計，從重處罰違規(guī)行為針對目前國企貪污腐敗、舞弊造假案件頻繁發(fā)生，已嚴(yán)重威脅國家經(jīng)濟安全的現(xiàn)狀，實施國企經(jīng)濟責(zé)任審計迫在眉睫，如何針對管理層舞弊動機采取有效應(yīng)對措施是審計工作首要的問題。首先，對國家來說，構(gòu)建權(quán)力導(dǎo)向?qū)徲嬘兄趯⑽璞讋訖C扼殺于搖籃之中，是審計的關(guān)鍵。多數(shù)情況下，管理層舞弊發(fā)生于缺少權(quán)利制約與監(jiān)督的情況，在權(quán)力導(dǎo)向?qū)徲嬘^的基礎(chǔ)上建立的權(quán)力導(dǎo)向?qū)徲媽ΡO(jiān)督權(quán)力運行狀況大有裨益，有助于實現(xiàn)權(quán)利與責(zé)任的對等化發(fā)展和陽光化運行機制的建設(shè)。其次，對經(jīng)濟責(zé)任審計的進一步加強有助于防止管理層舞弊動機的蔓延。作為一項極富中國特色的審計制度創(chuàng)新，經(jīng)濟責(zé)任審計要進一步完善加強，要對經(jīng)濟責(zé)任的范疇做出嚴(yán)格界定，強化社會公眾的監(jiān)督力度，扼制舞弊行為的進一步擴張。最后，建立經(jīng)濟責(zé)任追究機制是制約管理層舞弊動機的利刃。在管理層舞弊僥幸心理膨脹的背景下，對嚴(yán)重危害國家安全的系列行為進行罰款、批評、追究其民事或者刑事責(zé)任將有效打擊管理層舞弊的動機，最終達到令舞弊者望而卻步的效果。

（二）政府審計人員要樹立風(fēng)險意識，嚴(yán)格把控風(fēng)險 管理層舞弊交易具有隱蔽性、復(fù)雜性、嚴(yán)重性等特點，為其編制虛假財務(wù)報告提供了機會；因此，政府審計人員應(yīng)當(dāng)樹立風(fēng)險意識，針對識別的風(fēng)險制定有效的總體應(yīng)對措施。第一，審計機關(guān)應(yīng)當(dāng)選派經(jīng)驗豐富，具有專業(yè)勝任能力的審計人員；審計人員扎實的專業(yè)知識是揭露經(jīng)濟犯罪案件線索的根本。第二，在實施進一步審計程序時，融入更多不可預(yù)見的因素。如果審計人員只是采取墨守成規(guī)的審計套路，管理層精心策劃的“陰謀”將難以識破。第三，審計機關(guān)應(yīng)建立健全信訪制度，為揭露經(jīng)濟犯罪獲取更多有價值的線索。社會大眾的參與有助于將審計監(jiān)督、輿論監(jiān)督和社會監(jiān)督相結(jié)合，舞弊的機會就能被盡早識破。只要審計人員樹立風(fēng)險意識，嚴(yán)格把控審計風(fēng)險，管理層精心策劃的舞弊機會就難以實現(xiàn)。

（三）形成系統(tǒng)性審計方法體系，提高審計效率和效果審計方法是依據(jù)管理層舞弊動因解決“怎么審”的問題，而形成系統(tǒng)性審計方法體系會提高審計的效率與效果。一方面，在執(zhí)行審計階段應(yīng)當(dāng)堅持“全面審計，突出重點”的原則，重點關(guān)注舞弊嫌疑，實施檢查、函證、分析等多種審計方法，運用多種手段，獲取不同類型的證據(jù)，形成一個相互佐證的證據(jù)鏈。另一方面，針對管理層舞弊復(fù)雜性不斷加強的狀況，審計人員應(yīng)不斷創(chuàng)新審計思路，選取不同的其他取證方法，比如問卷法、座談會法、文獻研究法等多種審計方法。形成系統(tǒng)性審計方法體系不僅有助于舞弊動的機識別，還將會促進審計質(zhì)量的提升。

總之，管理層舞弊的應(yīng)對是一個系統(tǒng)性工程，需要國家與審計人員的不斷努力。一方面，國家需要加強經(jīng)濟責(zé)任審計，扼制舞弊動機的蔓延；另一方面，需要政府審計人員樹立風(fēng)險意識，采用不同的審計方法，做到“點、線、面”的跟蹤審計，阻止舞弊機會的實現(xiàn)。只有這樣，國有企業(yè)管理層舞弊的毒瘤才會得到根治。

［1］蔡春、田秋蓉、劉雷：《經(jīng)濟責(zé)任審計與審計理論創(chuàng)新》，《審計研究》2011年第2期。

［2］蔡春、朱榮、蔡利：《國家審計服務(wù)國家治理的理論分析與實現(xiàn)路徑探討——基于受托經(jīng)濟責(zé)任觀的視角》，《審計研究》2012年第1期。

［3］宋瑚璉、劉靜：《IPO舞弊風(fēng)險識別與欺詐上市防范——以海聯(lián)訊公司為例》，《財會月刊》2014年第12期。

（編輯陳 玲）