劉勝強(qiáng)　屠躍平

合營安排會計處理探析

劉勝強(qiáng)屠躍平

本文針對2014年財政部頒布并實施的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第40號——合營安排》的涵義、分類、會計處理進(jìn)行了詳細(xì)解析，同時指出現(xiàn)行《合營安排》準(zhǔn)則存在的問題和不足，并針對這些問題和不足提出相應(yīng)的建議。

合營安排共同經(jīng)營合營企業(yè)

隨著我國企業(yè)“合營安排”業(yè)務(wù)的不斷增多，財政部于2014年2 月17日頒布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第40號——合營安排》（財會［2014］11號，下文簡稱《合營安排》），并規(guī)定從同年7月1日開始執(zhí)行。由于《合營安排》是一個全新的會計準(zhǔn)則，并且現(xiàn)實中并不是所有企業(yè)都會涉及到該項業(yè)務(wù)，因此，盡管該準(zhǔn)則已經(jīng)頒布并實施了一年多時間，但真正理解并能對合營安排進(jìn)行正確賬務(wù)處理的會計人員并不是很多。對此，本文通過實際案例，采用對比分析法來具體分析合營安排的會計處理，同時指出現(xiàn)行該準(zhǔn)則存在的問題和不足，并針對問題提出相應(yīng)的建議。

一、合營安排的涵義

所謂合營安排（Joint Arrangements）是指一項由兩個或兩個以上參與方共同控制的安排。并且這種安排的各參與方均受到該安排的約束，參與方必須是兩個或兩個以上的參與方對該安排實施共同控制。在理解合營安排時需要注意如下幾個問題：

（1）合營安排中任何一個參與方都不能夠單獨控制安排，但也不要求所有參與方都對安排共同控制，并且最小參與方組合必須有且只有一種組合。即將同時存在多種最小參與方組合的“三國演義”情形排除在外。

（2）合營安排參與方既包括對合營安排享有共同控制的參與方（即合營方），也包括對合營安排不享有共同控制的參與方。任何一個享有共同控制的參與方能夠阻止其他參與方或參與方組合單獨控制該安排；不享有共同控制的參與方即使擁有保護(hù)性權(quán)利（Protective Right）也不享受共同控制權(quán)。

（3）合營安排僅要求在金融資產(chǎn)管理、資產(chǎn)處置等重大事項上必須所有參與方一致同意，而不是要求所有事項都如此。實務(wù)中僅限于股東大會和董事會討論的事項。合營安排的實現(xiàn)形式比較靈活，既可通過書面或口頭協(xié)議，也可通過股權(quán)進(jìn)行合作經(jīng)營，利益共享。

二、合營安排的分類

根據(jù)合營方在合營安排中享有的權(quán)利和承擔(dān)的義務(wù)的不同，合營安排分為共同經(jīng)營（Joint Operation）和合營企業(yè)（Joint Venture）。共同經(jīng)營是指合營方享有該安排相關(guān)資產(chǎn)且承擔(dān)該安排相關(guān)負(fù)債的合營安排。共同經(jīng)營第一次提到具體資源分配，具體類別的資源可以是具體資產(chǎn)、具體負(fù)債、具體收入等。

合營企業(yè)中的合營方僅對該安排的凈資產(chǎn)享有權(quán)利的合營安排。具體來說，共同經(jīng)營大多通過合同或協(xié)議控制具體的資產(chǎn)和負(fù)債，合營企業(yè)則通過持有單獨主體（Separate Vehicle）的股權(quán)控制其所有者權(quán)益。因此，未通過單獨主體達(dá)成的合營安排應(yīng)當(dāng)劃分為共同經(jīng)營。單獨主體指具有單獨可辨認(rèn)的財務(wù)架構(gòu)的主體，包括單獨的法人主體和不具有法人主體資格但法律認(rèn)可的主體。包括有限責(zé)任公司、合伙企業(yè)、合作企業(yè)等。某些情況下，信托、基金也可被視為單獨主體。通過單獨主體達(dá)成的合營安排通常劃分為合營企業(yè)，但有確鑿證據(jù)表明合營方對安排中的相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債分別享有權(quán)利并承擔(dān)義務(wù)時，則應(yīng)劃分為共同經(jīng)營。合營方通常通過相關(guān)約定享有與該安排相關(guān)資產(chǎn)的權(quán)利、并承擔(dān)與該安排相關(guān)負(fù)債的義務(wù)，同時，享有相應(yīng)收入的權(quán)利、并承擔(dān)相應(yīng)費用的責(zé)任，因此該合營安排應(yīng)當(dāng)劃分為共同經(jīng)營。而合營企業(yè)強(qiáng)調(diào)的是對凈資產(chǎn)的分享，這一點和長期股權(quán)投資類似。共同經(jīng)營和合營企業(yè)可按照圖1所示的步驟進(jìn)行分類。

三、共同控制的會計處理

合營方應(yīng)當(dāng)確認(rèn)其與共同經(jīng)營中利益份額相關(guān)的下列項目，并按照相關(guān)企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行會計處理：（1）確認(rèn)單獨所持有的資產(chǎn)，以及按其份額確認(rèn)共同持有的資產(chǎn)；（2）確認(rèn)單獨所承擔(dān)的負(fù)債，以及按其份額確認(rèn)共同承擔(dān)的負(fù)債；（3）確認(rèn)出售其享有的共同經(jīng)營產(chǎn)出份額所產(chǎn)生的收入；（4）按其份額確認(rèn)共同經(jīng)營因出售產(chǎn)出所產(chǎn)生的收入；（5）確認(rèn)單獨所發(fā)生的費用，以及按其份額確認(rèn)共同經(jīng)營發(fā)生的費用。根據(jù)資產(chǎn)流向，共同控制可分為順流交易和逆流交易。

（一）順流交易

合營方向共同經(jīng)營投出或出售資產(chǎn)稱為順流交易。順流交易時，在共同經(jīng)營將相關(guān)資產(chǎn)出售給第三方或相關(guān)資產(chǎn)消耗之前，應(yīng)當(dāng)僅確認(rèn)因該交易產(chǎn)生的損益中歸屬于共同經(jīng)營其他參與方的部分（關(guān)聯(lián)方回避原則）。投出或出售的資產(chǎn)發(fā)生符合《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》等規(guī)定的資產(chǎn)減值損失的，合營方應(yīng)當(dāng)全額確認(rèn)該損失（全額承擔(dān)原則）。

例1：甲乙丙三方于2014年合作經(jīng)營一項目，共同擬定一項協(xié)議安排，根據(jù)該協(xié)議安排的約定，甲方擁有該項目50%的表決權(quán)，乙方與丙方分別享有30%和20%的表決權(quán)。協(xié)議條款約定，所有對該項目的回報有重大影響的決策（即“相關(guān)活動”）均需要超過75%的表決權(quán)的參與方一致同意，方能實施。甲方以專用設(shè)備作價投入，賬面折余價值40萬元，投資作價50萬元，占合營項目利益份額為50%；乙方以專利技術(shù)作價投資入，賬面攤余價值10萬元，投資作價30萬元，占合營項目利益份額30%；丙方以現(xiàn)金20萬元投入，占項目利益份額20%。合營協(xié)議條款約定，甲乙丙三方在共同經(jīng)營項目中的利益（包括所有資產(chǎn)、負(fù)債、收入、成本費用）均按照表決權(quán)比例和利益份額比例由各方分享和承擔(dān)。

表1　共同經(jīng)營后續(xù)階段財務(wù)狀況與經(jīng)營成果　單位：萬元

1.共同控制期初確認(rèn)會計處理

①甲方會計處理：

借：固定資產(chǎn)——合營項目20萬（50×50%-（50-40）×50%）

無形資產(chǎn)——合營項目15萬（30×50%）

銀行存款——合營項目10萬（20×50%）

貸：固定資產(chǎn)——與用設(shè)備40萬

營業(yè)外收入——固定資產(chǎn)處置損益5萬（（50-40）×50%）

說明：（1）共同經(jīng)營控制指的是具體資產(chǎn)而不是剩余控制權(quán)，因此借記具體資產(chǎn)而不是長期股權(quán)投資；（2）甲持股比例為50%，關(guān)聯(lián)方回避原則甲只確認(rèn)乙和丙所分擔(dān)的收益部分（營業(yè)外收入）。下同。

②乙方會計處理：

借：固定資產(chǎn)——共同經(jīng)營項目15萬（50×30%）

無形資產(chǎn)——合營項目3萬（30×30%-（30-10）×30%）

銀行存款——合營項目6萬（20×30%）

貸：無形資產(chǎn)——專利技術(shù)10萬

營業(yè)外收入——專利使用14萬（（30-10）×70%）

③丙方會計處理：

借：固定資產(chǎn)——合營項目10萬（50×20%）

無形資產(chǎn)——合營項目6萬（30×20%）

銀行存款——合營項目4萬（20×20%）

貸：銀行存款20萬

2.共同控制后續(xù)會計處理

假設(shè)共同經(jīng)營后續(xù)階段財務(wù)狀況與經(jīng)營成果如表1所示：

①甲方后續(xù)會計處理：

借：銀行存款26萬（（72-20）×50%）

存貨29萬（（58-0）×50%）

營業(yè)成本110萬（220×50%）

營業(yè)稅費7.5萬（15×50%）

所得稅費用6.5萬（13×50%）

貸：銀行借款25萬（50-0）×50%）

固定資產(chǎn)—累計折舊—共同經(jīng)營項目2.5萬（50-45）×50%）

無形資產(chǎn)—累計攤銷—共同經(jīng)營項目1.5萬（30-27）×50%）

營業(yè)收入150萬（300×50%）

甲方后續(xù)會計處理：關(guān)聯(lián)交易為未實現(xiàn)損益調(diào)整

借：固定資產(chǎn)——合營項目0.5萬（（50-40）×50%/10）

貸：營業(yè)成本0.5萬

②乙方后續(xù)會計處理：

借：銀行存款15.6萬（（72-20）×30%）

存貨 17.4萬（（58-0）×30%）

營業(yè)成本66萬（220×30%）

營業(yè)稅費4.5萬（15×30%）

所得稅費用3.9萬（13×30%）

貸：銀行借款15萬（50×30%）

固定資產(chǎn)——共同經(jīng)營項目1.5萬（（50-45）×30%）

無形資產(chǎn)——共同經(jīng)營項目0.9萬（（30-27）×30%）

營業(yè)收入90萬（300×30%）

乙方后續(xù)會計處理：關(guān)聯(lián)交易為未實現(xiàn)損益處理

借：無形資產(chǎn)——共同經(jīng)營項目0.6萬（（30-10）×30%/10）

貸：營業(yè)成本0.6萬

③丙方后續(xù)會計處理：

借：銀行存款1 0.4萬（（72-20）×20%）

存貨11.6萬（（58-0）×20%）

營業(yè)成本44萬（220×20%）

營業(yè)稅費3萬（15×20%）

所得稅費用2.6萬（13×20%）

貸：銀行借款10萬（（50-0）×20%）

固定資產(chǎn)——共同經(jīng)營項目 1萬（（50-45）×20%）

無形資產(chǎn)——共同經(jīng)營項目0.6萬（（30-27）×20%）

營業(yè)收入60萬（300×20%）

（二）逆流交易

合營方自共同經(jīng)營購買資產(chǎn)稱為逆流交易。逆流交易時，在將該資產(chǎn)等出售給第三方之前，應(yīng)當(dāng)僅確認(rèn)因該交易產(chǎn)生的損益中歸屬于共同經(jīng)營其他參與方的部分（關(guān)聯(lián)方回避原則）。交易表明投入或出售的資產(chǎn)發(fā)生符合《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》等規(guī)定的資產(chǎn)減值損失的，合營方應(yīng)當(dāng)按其承擔(dān)的份額全額確認(rèn)該部分損失（比例承擔(dān)原則）。因此，逆流交易和順流交易除資產(chǎn)減值外，其他業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理基本相同。

圖1　共同經(jīng)營和合營企業(yè)的步驟分類

上例中假設(shè)甲投入的固定資產(chǎn)減值0.8萬，乙投入的無形資產(chǎn)未發(fā)生減值。在順流交易時，僅甲公司全額計提減值損失，甲公司的賬務(wù)處理為：

借：資產(chǎn)減值損失0.8萬

貸：資產(chǎn)減值準(zhǔn)備0.8萬

但是如果是逆流交易，則甲、乙、丙應(yīng)按照各自持股比例計提減值損失，具體賬務(wù)處理為：

①甲公司資產(chǎn)減值會計處理：

借：資產(chǎn)減值損失0.4萬（0.8×50%）

貸：資產(chǎn)減值準(zhǔn)備0.4萬

②乙公司資產(chǎn)減值會計處理：

借：資產(chǎn)減值損失0.24萬（0.8×30%）

貸：資產(chǎn)減值準(zhǔn)備0.24萬

③丙公司資產(chǎn)減值會計處理：

借：資產(chǎn)減值損失0.16萬（0.8×20%）

貸：資產(chǎn)減值準(zhǔn)備0.16萬

需要說明的是，除資產(chǎn)減值損失外，其他費用，不管是順流交易還是逆流交易，合營各方不但應(yīng)確認(rèn)單獨所發(fā)生的費用，而且應(yīng)按其份額確認(rèn)共同經(jīng)營發(fā)生的費用。

四、合營企業(yè)的會計處理

合營企業(yè)中，合營方應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》的規(guī)定核算其對合營企業(yè)的投資。對合營企業(yè)不享有共同控制的參與方（非合營方）應(yīng)當(dāng)根據(jù)其對該合營企業(yè)的影響程度進(jìn)行相關(guān)會計處理：（1）對該合營企業(yè)具有重大影響的，應(yīng)當(dāng)按照長期股權(quán)投資準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行會計處理；（2）對該合營不具有重大影響的，應(yīng)當(dāng)按照金融工具確認(rèn)和計量準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行會計處理。和共同經(jīng)營一樣，合營企業(yè)也存在順流交易和逆流交易。

（一）順流交易

例2（續(xù)例1）：假設(shè)該項合營安排通過獨立主體進(jìn)行運營，且各參與方對項目的凈資產(chǎn)按照比例享有相應(yīng)的權(quán)利和承擔(dān)相應(yīng)的義務(wù)，因此應(yīng)判定為“合營企業(yè)”類型。

1.合營企業(yè)參與方初始會計處理

①甲方初始會計處理：

借：長期股權(quán)投資——成本50萬

貸：固定資產(chǎn)40萬

營業(yè)外收入10萬（50-40）

說明：年末再調(diào)整，也可借長期股權(quán)投資45萬，貸營業(yè)外收入5，下同

②乙方初始會計處理：

借：長期股權(quán)投資——成本 30萬

貸：無形資產(chǎn)10萬

營業(yè)外收入20萬

③丙方初始會計處理：

借：長期股權(quán)投資——成本20萬

貸：銀行存款20萬

由此可見，合營企業(yè)和共同經(jīng)營除會計科目不一樣外，計量方法及原則和金額大小完全一樣。

2.合營企業(yè)參與方后續(xù)會計處理

假設(shè)合營企業(yè)后續(xù)階段財務(wù)狀況與經(jīng)營成果與例1相同，則：

①甲方后續(xù)會計處理：（權(quán)益法）

借：營業(yè)外收入5萬（（50-40）×50%）

貸：長期股權(quán)投資——成本5萬

借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整26萬（52×50%）

貸：投資收益26萬

借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整0.5萬（（50-40）×50%/10）

貸：投資收益（折舊對應(yīng)的收益變現(xiàn)了）0.5萬

②乙方后續(xù)會計處理：（權(quán)益法）

借：營業(yè)外收入6萬（（30-10）×30%）

貸：長期股權(quán)投資——成本6萬（（30-10）×30%）

借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整15.6萬（52×30%）

貸：投資收益15.6萬

借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整0.6萬（（30-10）×30%/10）

貸：投資收益0.6萬

③丙方后續(xù)會計處理：（權(quán)益法）

借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整10.4萬（520×20%）

貸：投資收益10.4萬

（二）逆流交易

逆流交易和順流交易一樣，參照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》中的權(quán)益法進(jìn)行會計處理。

合營企業(yè)中的資產(chǎn)發(fā)生符合《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》等規(guī)定的資產(chǎn)減值損失的，和共同經(jīng)營一樣，順流交易時合營方應(yīng)當(dāng)全額確認(rèn)該損失（全額承擔(dān)原則），逆流交易時則應(yīng)當(dāng)按其承擔(dān)的份額全額確認(rèn)該部分損失（比例承擔(dān)原則）。除資產(chǎn)減值損失外，其他費用，不管是順流交易還是逆流交易，合營各方也應(yīng)當(dāng)按其承擔(dān)的份額全額確認(rèn)該部分損失。由于篇幅的限制，就不再舉例說明了。

五、現(xiàn)行會計準(zhǔn)則的不足與改進(jìn)

我國現(xiàn)行《合營安排》準(zhǔn)則是財政部2014年在借鑒《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第11號——合營安排》（簡稱：IFRS11）的基礎(chǔ)上，同時考慮我國的基本國情制定并實施的。由于現(xiàn)實經(jīng)濟(jì)的復(fù)雜性，這一準(zhǔn)則還無法解決現(xiàn)實中的諸多問題，具體如下：

1.由《合營安排》準(zhǔn)則可知，在進(jìn)行會計處理之前，必須先進(jìn)行分類，然后由于實現(xiàn)經(jīng)濟(jì)的復(fù)雜性，可能會出現(xiàn)無法分類或難以判斷到底是共同經(jīng)營還是合營企業(yè)，或者是二者兼而有之該如何處理，準(zhǔn)則并沒有給出答案。建議準(zhǔn)則對例外情況給出一個總體性判斷原則，如：基于穩(wěn)健性原則考慮，無法分類或難以判斷時，應(yīng)視同共同經(jīng)營并進(jìn)行相應(yīng)會計處理；當(dāng)與同一投資項目或企業(yè)既存在共同經(jīng)營，也存在合營企業(yè)時，應(yīng)按照本準(zhǔn)則分別進(jìn)行會計處理，無法區(qū)分或不區(qū)分的，則只能按照共同經(jīng)營的相關(guān)要求進(jìn)行會計處理。

2.《合營安排》準(zhǔn)則要求合營安排中任何一個參與方都不能夠單獨控制安排，但也不要求所有參與方都對安排共同控制，并且最小參與方組合必須有且只有一種組合。然而現(xiàn)實中更為普遍的存在多種最小參與方組合的“三國演義”情形，因為，存在多種最小參與方組合既可以消除一股獨大，也可以避免所有權(quán)缺位，準(zhǔn)則將這種情形排除在外，將使準(zhǔn)則的適用性大打折扣。鑒于合營安排主體承擔(dān)的權(quán)利與義務(wù)在判斷合營安排中的重要性，以及權(quán)益結(jié)合法更能反映經(jīng)濟(jì)實質(zhì)，更符合實質(zhì)重于形式原則，建議進(jìn)一步給出評估合營安排主體在合營安排中享有的權(quán)利和承擔(dān)的方法或指引的同時，遵循權(quán)益結(jié)合法原則，來解決存在多種最小參與方組合的合營安排相關(guān)會計處理的問題。此外，考慮到存在多種最小參與方組合的合營安排，其公司治理更為復(fù)雜，可參照國際會計準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，加入披露應(yīng)遵循的原則、披露的職業(yè)判斷原因和結(jié)果，以及披露變更對合營企業(yè)參與方權(quán)益的財務(wù)影響等。

3.和其他會計準(zhǔn)則一樣，現(xiàn)行《合營安排》的披露僅針對存在單獨會計主體的公司，對于因未通過單獨主體達(dá)成的合營安排而被劃分為共同經(jīng)營的項目，該如何披露，目前多是通過私下協(xié)商的形式散見于各參與方的報告中，這既無法滿足投資者的現(xiàn)實需求，也與現(xiàn)行憲法保護(hù)“合法私人財產(chǎn)”的宗旨不一致。建議對未通過單獨主體達(dá)成的合營安排則增設(shè)“單獨財務(wù)報表”。

作者單位：重慶工商大學(xué)會計學(xué)院

主要參考文獻(xiàn)

1.傅秉瀟.合營安排認(rèn)定、分類及核算.財會月刊.2015（13）

2.王季.我國合營安排會計準(zhǔn)則與IFRS11的對比與建議.會計之友.2014（24）

3.汪祥耀，吳心馳.我國合營安排準(zhǔn)則（征求意見稿）與IFRS11的比較和完善建議.會計之友.2013 （26）

4.張立火.我國合營安排準(zhǔn)則征求意見稿與IFRS11的比較及建議.財會月刊.2013（16）

5.高晟星.解析《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第11號——合營安排》.中國注冊會計師.2012（5）

6.高晟星.《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第11號——合營安排》解析.財會月刊.2012（18）

7.顧先英.《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第11號——合營安排》的難點解析.財務(wù)與會計.2011（9）