靳萬一　劉憶倩 李慧平

母公司吸收合并子公司納稅案例分析

靳萬一劉憶倩 李慧平

一、案例介紹

（一）案例基本情況

B公司是A集團(tuán)公司（母公司）所屬全資子公司，現(xiàn)有職工100人，擁有資產(chǎn)總額：賬面價(jià)值為2000萬元（與計(jì)稅基礎(chǔ)相同），其中：存貨350萬元、應(yīng)收賬款100萬元、土地使用權(quán)300萬元、固定資產(chǎn)1200萬元（房屋原值1000萬元、累計(jì)折舊200萬元、機(jī)器設(shè)備原值500萬元、累計(jì)折舊100萬元）、增值稅留抵稅額50萬元；評估價(jià)值為2500萬元，其中：土地使用權(quán)600萬元、房屋1000萬元、其他資產(chǎn)評估價(jià)值與賬面價(jià)值相等。負(fù)債總額為2450萬元（評估值與賬面值相等），其中：銀行借款2450萬元。凈資產(chǎn)或所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)450萬元，其中：實(shí)收資本（A公司投資額）500萬元、未彌補(bǔ)虧損950萬元（其中未超過法定彌補(bǔ)期限的虧損550萬元）。A、B公司均為增值稅一般納稅人。因?yàn)锽公司經(jīng)營不善，連年虧損，造成資不抵債，凈資產(chǎn)負(fù)數(shù)。為了整合資產(chǎn)，提高經(jīng)濟(jì)效益，A集團(tuán)公司擬吸收合并B子公司，原投資主體A集團(tuán)公司存續(xù)，B子公司注銷法人資格及稅務(wù)登記。

（二）問題

1.A集團(tuán)公司吸收合并B子公司，屬于母公司吸收合并子公司，母公司取得子公司的資產(chǎn)或權(quán)益，在會計(jì)上，根據(jù)同一控制下企業(yè)合并準(zhǔn)則規(guī)定，應(yīng)當(dāng)按照合并日子公司的賬面價(jià)值計(jì)量，與支付的對價(jià)賬面價(jià)值之間的差額，調(diào)整所有者權(quán)益相關(guān)項(xiàng)目，不得計(jì)入企業(yè)合并當(dāng)期損益。這樣，母公司接受子公司的虧損就難以在法定彌補(bǔ)期限內(nèi)得到稅前扣除。試問：在稅務(wù)上，母公司能否單獨(dú)計(jì)算投資損失在所得稅前扣除？

2.如果母公司能夠計(jì)算投資損失，會不會影響其他稅種執(zhí)行重組業(yè)務(wù)稅收政策？

3.子公司注銷稅務(wù)登記后，其在辦理注銷登記前尚未抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額能否結(jié)轉(zhuǎn)母公司繼續(xù)抵扣？

二、案例分析

根據(jù)企業(yè)所得稅法律法規(guī)規(guī)定，企業(yè)重組的稅務(wù)處理區(qū)分不同條件，分別適用一般性稅務(wù)處理規(guī)定和特殊性稅務(wù)處理規(guī)定。

（一）稅務(wù)處理規(guī)定

1.一般性稅務(wù)處理規(guī)定

根據(jù)《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅［2009］59號）第4條規(guī)定，企業(yè)重組，除符合本通知規(guī)定適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定的外，按以下規(guī)定進(jìn)行稅務(wù)處理：企業(yè)合并，當(dāng)事各方應(yīng)按下列規(guī)定處理：1.合并企業(yè)應(yīng)按公允價(jià)值確定接受被合并企業(yè)各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)。2.被合并企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進(jìn)行所得稅處理。3.被合并企業(yè)的虧損不得在合并企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)。

2.特殊性稅務(wù)處理規(guī)定

根據(jù)《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅［2009］59號）第6條規(guī)定，企業(yè)重組符合本通知第5條規(guī)定條件的，交易各方對其交易中的股權(quán)支付部分，可以按以下規(guī)定進(jìn)行特殊性稅務(wù)處理：企業(yè)合并，企業(yè)股東在該企業(yè)合并發(fā)生時(shí)取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，以及同一控制下且不需要支付對價(jià)的企業(yè)合并，可以選擇按以下規(guī)定處理：1.合并企業(yè)接受被合并企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被合并企業(yè)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。2.被合并企業(yè)合并前的相關(guān)所得稅事項(xiàng)由合并企業(yè)承繼。 3.可由合并企業(yè)彌補(bǔ)的被合并企業(yè)虧損的限額=被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值×截至合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年年末國家發(fā)行的最長期限的國債利率。4.被合并企業(yè)股東取得合并企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以其原持有的被合并企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)確定。

根據(jù)上述企業(yè)重組業(yè)務(wù)兩種所得稅處理規(guī)定條件，A集團(tuán)公司吸收合并B子公司，明顯是一種只承擔(dān)債務(wù)（非股權(quán)支付）且無股權(quán)對價(jià)支付的吸收合并，不符合特殊性稅務(wù)處理規(guī)定條件，因此，合并當(dāng)事方母、子公司應(yīng)當(dāng)按照一般性稅務(wù)處理規(guī)定進(jìn)行企業(yè)所得稅處理：

（二）所得稅處理分析

1.被合并企業(yè)所得稅處理

被合并企業(yè)——B子公司，應(yīng)根據(jù)《關(guān)于企業(yè)清算業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅［2009］60號）第4條規(guī)定：“企業(yè)的全部資產(chǎn)可變現(xiàn)價(jià)值或交易價(jià)格，減除資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)、清算費(fèi)用、相關(guān)稅費(fèi)，加上債務(wù)清償損益等后的余額，為清算所得。企業(yè)應(yīng)將整個(gè)清算期作為一個(gè)獨(dú)立的納稅年度計(jì)算清算所得。”和第5條規(guī)定：“企業(yè)全部資產(chǎn)的可變現(xiàn)價(jià)值或交易價(jià)格減除清算費(fèi)用，職工的工資、社會保險(xiǎn)費(fèi)用和法定補(bǔ)償金，結(jié)清清算所得稅、以前年度欠稅等稅款，清償企業(yè)債務(wù)，按規(guī)定計(jì)算可以向所有者分配的剩余資產(chǎn)?！边M(jìn)行清算。

為簡便計(jì)算，假定B子公司在清算過程沒有發(fā)生清理費(fèi)用、相關(guān)稅費(fèi)等支出事項(xiàng)，則根據(jù)國家稅務(wù)總局《關(guān)于印發(fā)〈中華人民共和國企業(yè)清算所得稅申報(bào)表〉的通知》（國稅函［2009］388號）規(guī)定：

B子公司的清算所得=全部資產(chǎn)的評估價(jià)值-計(jì)稅基礎(chǔ)=2500-2000=500（萬元）

B子公司清算期的應(yīng)納稅所得額=清算所得―彌補(bǔ)以前年度虧損= 500-500=0（萬元），

B子公司清算期沒有應(yīng)納稅所得額，無需繳納企業(yè)所得稅。

B子公司可以向所有者分配的剩余資產(chǎn)=全部資產(chǎn)的評估價(jià)值-清償企業(yè)債務(wù)=2500-2450=50（萬元）。

2.合并企業(yè)所得稅處理

合并企業(yè)——A集團(tuán)公司，應(yīng)根據(jù)《關(guān)于企業(yè)清算業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅［2009］60號）第5條第（二）款規(guī)定：“被清算企業(yè)的股東分得的剩余資產(chǎn)的金額，其中相當(dāng)于被清算企業(yè)累計(jì)未分配利潤和累計(jì)盈余公積中按該股東所占股份比例計(jì)算的部分，應(yīng)確認(rèn)為股息所得；剩余資產(chǎn)減除股息所得后的余額，超過或低于股東投資成本的部分，應(yīng)確認(rèn)為股東的投資轉(zhuǎn)讓所得或損失。被清算企業(yè)的股東從被清算企業(yè)分得的資產(chǎn)應(yīng)按可變現(xiàn)價(jià)值或?qū)嶋H交易價(jià)格確定計(jì)稅基礎(chǔ)。”作為投資收回計(jì)算投資轉(zhuǎn)讓損失在企業(yè)所得稅稅前扣除，按公允價(jià)值確定接受B子公司各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)。

因?yàn)楸缓喜⑵髽I(yè)——B子公司沒有留存收益，只有未彌補(bǔ)虧損950萬元，清算后，可以向所有者分配的剩余資產(chǎn)為50萬元，所以，合并企業(yè)——A集團(tuán)公司只能分得剩余資產(chǎn)50萬元。

因此，A集團(tuán)公司計(jì)算投資轉(zhuǎn)讓所得或損失=分得的剩余資產(chǎn)-投資成本=50-500=-450（萬元），即為投資轉(zhuǎn)讓損失450萬元。

根據(jù)企業(yè)所得稅法第8條規(guī)定：“企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除?！蓖顿Y轉(zhuǎn)讓損失是與取得投資轉(zhuǎn)讓收入有關(guān)的合理的支出或成本，因此，A集團(tuán)公司的450萬元投資轉(zhuǎn)讓損失，準(zhǔn)予在計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)扣除。

（三）其它稅務(wù)分析

在企業(yè)吸收合并過程中，涉及有增值稅、營業(yè)稅、土地增值稅、印花稅、契稅、企業(yè)所得稅等多個(gè)稅種，所得稅僅是其中一個(gè)稅種。母、子公司僅是根據(jù)企業(yè)所得稅法律法規(guī)規(guī)定進(jìn)行的所得稅清算，不會影響其他稅種執(zhí)行重組業(yè)務(wù)稅收政策。

1.增值稅

根據(jù)《關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第13號）規(guī)定：“納稅人在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個(gè)人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉(zhuǎn)讓，不征收增值稅?！北缓喜⑵髽I(yè)——B子公司，通過合并方式，將全部實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給合并企業(yè)——A集團(tuán)公司，其中涉及的貨物轉(zhuǎn)讓，不繳納增值稅。

2.營業(yè)稅

根據(jù)《關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)營業(yè)稅問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第51號）規(guī)定：“納稅人在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、債務(wù)和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個(gè)人的行為，不屬于營業(yè)稅征收范圍，其中涉及的不動產(chǎn)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓，不征收營業(yè)稅。”被合并企業(yè)——B子公司，通過合并方式，將全部實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給合并企業(yè)——A集團(tuán)公司，其中涉及的房屋建筑物、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓，不繳納營業(yè)稅。

3.土地增值稅

根據(jù)《關(guān)于企業(yè)改制重組有關(guān)土地增值稅政策的通知》（財(cái)稅［2015］5號）第2條規(guī)定：“ 按照法律規(guī)定或者合同約定，兩個(gè)或兩個(gè)以上企業(yè)合并為一個(gè)企業(yè)，且原企業(yè)投資主體存續(xù)的，對原企業(yè)將國有土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移、變更到合并后的企業(yè)，暫不征土地增值稅?！北缓喜⑵髽I(yè)——B子公司將土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移、變更到合并企業(yè)——A集團(tuán)公司，不繳納土地增值稅。

4.印花稅

根據(jù)《關(guān)于企業(yè)改制過程中有關(guān)印花稅政策的通知》（財(cái)稅［2003］183號）第3條“關(guān)于產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)的印花稅”規(guī)定：“企業(yè)因改制簽訂的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)免予貼花。”企業(yè)合并當(dāng)事方——A集團(tuán)公司與B子公司簽訂的土地使用權(quán)和房屋產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)不繳納印花稅。

5.契稅

根據(jù)《關(guān)于進(jìn)一步支持企業(yè)事業(yè)單位改制重組有關(guān)契稅政策的通知》（財(cái)稅［2015］37號）第3條“公司合并”規(guī)定：“兩個(gè)或兩個(gè)以上的公司，依照法律規(guī)定、合同約定，合并為一個(gè)公司，且原投資主體存續(xù)的，對合并后公司承受原合并各方土地、房屋權(quán)屬，免征契稅?！盇集團(tuán)公司吸收合并B子公司，屬于母公司吸收合并子公司，子公司注銷法人資格，原投資主體母公司存續(xù)，因此，合并后，母公司——A集團(tuán)公司承受原被合并企業(yè)——B子公司的土地、房屋權(quán)屬，不繳納契稅。

6.留抵進(jìn)項(xiàng)稅額

B子公司，在資產(chǎn)重組過程中，通過合并方式，將全部資產(chǎn)、負(fù)債和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給A集團(tuán)公司，并按程序辦理注銷了一般納稅人稅務(wù)登記。因此，根據(jù)《關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組增值稅留抵稅額處理有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局2012年55號公告）第1條規(guī)定：“增值稅一般納稅人（以下稱“原納稅人”）在資產(chǎn)重組過程中，將全部資產(chǎn)、負(fù)債和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他增值稅一般納稅人（以下稱“新納稅人”），并按程序辦理注銷稅務(wù)登記的，其在辦理注銷登記前尚未抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額可結(jié)轉(zhuǎn)至新納稅人處繼續(xù)抵扣?！?，其在辦理注銷登記前尚未抵扣的50萬元增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額可結(jié)轉(zhuǎn)至A集團(tuán)公司（新納稅人）處繼續(xù)抵扣。

作者單位：平頂山市明審會計(jì)師事務(wù)所
平高集團(tuán)有限公司