李木子

(中央財經(jīng)大學 財政學院，北京 102206)

?

我國電子商務稅收稽征問題研究

李木子

(中央財經(jīng)大學 財政學院，北京 102206)

電子商務稅收稽征，是全世界共同面對的問題。我們國家要以電子商務征稅為契機，改革傳統(tǒng)的稅收征管方式，從而減輕稅收背離對地區(qū)間財力的影響。而在今天大數(shù)據(jù)應用激劇發(fā)展的背景下，通過積極改進電子商務的稅收征管方式，曾經(jīng)面對的電子商務征管難題有望得以解決。

電子商務；稅收征稽；公平稅收；網(wǎng)絡經(jīng)濟；實體零售；實體經(jīng)濟

一、引　言

電子商務，顧名思義，是在開放的網(wǎng)絡環(huán)境下，利用互聯(lián)網(wǎng)等電子手段進行的足不出戶即能達成交易的商務活動。這一概念由IBM公司在1996年首次提出，隨后開始在各個國家蓬勃迅猛發(fā)展。1999年，8848網(wǎng)上交易平臺成立，我國的電子商務由此展開，并在近幾年呈現(xiàn)出爆炸發(fā)展的態(tài)勢。

電子商務類型多種多樣，最為常見的有B2B(Business to Business,商家對商家的電子商務)、B2C(Business to Consumer,商家對消費者的電子商務)以及C2C(Consumer to Consumer,消費者對消費者的電子商務)。這三種類型在我國分別以阿里巴巴、京東商城以及淘寶為代表，涵蓋了我國電子商務的大多數(shù)交易。

一直以來，電子商務作為商業(yè)交易的一種類型*陸立軍，張友豐，楊志文：《電子商務誘致新型專業(yè)市場形成的比較制度分析》，《貴州社會科學》，2014年第9期。，其征稅與否眾說紛紜。針對這一問題，國際上分為兩大陣營：一方以歐盟為代表，認為應對電子商務征稅，并身體力行；另一方則是以美國為代表的免稅派，出臺了多項法案對電子商務進行保護。然而今年以來，這兩大對立陣營表現(xiàn)出了融合的趨勢。

2013年3月23日，美國參議院以75∶24的票數(shù)通過了修訂預算法案中有關網(wǎng)絡交易稅的內容，提出為提高州政府的稅收，各州可以對電商跨區(qū)征稅，即有權要求境外的電商平臺向其消費者征收商品交易稅。隨后在2013年5月6日，參議院又以高票數(shù)通過了《2013市場公平法案》(the Marketplace Fairness Act 2013)，要求對數(shù)字下載進行征稅，擴大了電子商務銷售稅的征稅范圍。雖然這一法案尚未經(jīng)過眾議院投票，然而其在參議院表決時的暢通無阻，在一定程度上表明了美國政府對電子商務的態(tài)度轉變，由之前的大力支持優(yōu)先發(fā)展變?yōu)閷⑵渑c實體經(jīng)濟一視同仁。而曾經(jīng)一度對“亞馬遜稅”奮力抵抗的美國亞馬遜，此次卻出人意料地支持該法案的通過，目的只是為了簡化其在各州的納稅手續(xù)。這一法案的出臺再一次使電子商務征稅問題進入我們的視野。2013年兩會期間，蘇寧董事長張近東曾以全國政協(xié)委員身份多次提出網(wǎng)店征稅論，并要求加強對C2C的監(jiān)管。

本文以電子商務的稅收稽收為主要研究內容，在研究相關文獻和我國當前電子商務發(fā)展狀況的基礎上，從稅收公平的角度出發(fā)，與地方政府稅收收入相結合，對電子商務的課稅問題加以探討。

二、文獻研究

對于是否應對電子商務征稅的問題，國際社會一直以來存在兩種不同思路，分別以歐盟和美國為代表。歐盟認為應該征稅，而美國則認為征稅會抑制電子商務的發(fā)展，反對征稅。然而美國參議院今年以來的一系列舉動，卻隱隱有打破這種局勢的預兆。

作為電子商務的發(fā)源地，為了推動這一購物形式的快速發(fā)展，美國曾經(jīng)出臺了一系列法規(guī)政策對電子商務免稅問題加以規(guī)定，并致力于推動電子商務的國際稅收減免。具體政策包括在1996年出臺了《全球電子商務選擇性稅收政策》(Selected Tax Policy Implications of Global Electronic Commerce),1997年由時任美國總統(tǒng)克林頓簽發(fā)的《全球電子商務框架》(A Framework for Global Electronic Commerce)。不難看出，美國在互聯(lián)網(wǎng)發(fā)展早期所推行的政策，皆包含“全球”二字，目的在于促進美國的電子商務能夠合理合法地越過稅收門檻，將市場發(fā)展至全世界范圍，維護其自身的經(jīng)濟利益。1998年，第一份關于電子商務的法規(guī)《互聯(lián)網(wǎng)免稅法案》(Internet Tax Free Act)出臺，禁止各州及地方政府對電子商務多重征稅及歧視性征稅。此法案在2001年及2004年延長有效期兩次，并在2007年通過了修正案，有效期延至2014年11月1日。歐盟則在1997年發(fā)布了《歐洲電子商務動議》(European Initiative in Electronic Commerce)，并在1999年進一步確定了網(wǎng)上交易的稅收問題，指出既要保持稅收中性，也要避免稅收的流失。在此基礎上，歐盟并未開征新稅，而是對電子商務課以增值稅。

國內對電子商務征稅問題的研究最早始于1997年。蕭明同(1997)對當時尚屬新鮮事物的互聯(lián)網(wǎng)上交易對傳統(tǒng)稅收制度及稅種的沖擊進行了分析，指出這一新的形式動搖了納稅義務標準、模糊了常設機構定義并且沖擊了稅收征管基礎，并認為當時所提出的“比特稅”和免稅政策究竟孰優(yōu)孰劣，尚難以定論*蕭明同：《計算機因特網(wǎng)涉稅研究的國際動向》，《涉外稅務》，1997年第11期。。章湘云(1998)不僅列出了電子商務帶來的新問題，也提出了一些相應的對策，包括現(xiàn)有稅法中“實質重于形式”原則的應用、部門協(xié)作加強征管水平以及加強國際稅收合作以應對跨國的電子商務活動等。2000年以前，相關研究較少，且更多地停留在對國外政策的解讀與思考階段，缺少對電子商務的切身認識與實踐。隨著電子商務在2000年之后的逐漸興起，特別是2006年之后的火爆發(fā)展，對這一領域的研究不斷深化細化，并且已能夠在真實數(shù)據(jù)與案例的基礎上有針對性地找出問題并提出建議*章湘云：《電子商務涉稅研究》，《外國經(jīng)濟與管理》，1998年第9期。。曹慶華、王曉楠(2009)以虛擬貨幣如Q幣、Q點等為對象，分析了企業(yè)及個人進行虛擬貨幣交易時所面臨的稅收問題，包括稅目、稅種難以確定，個人交易合法性不明確以及征稅缺乏可操作性等。武漢市國家稅收研究會課題組在2012年對武漢市電子商務發(fā)展狀況進行了分析，按照近期、中期、遠期的規(guī)劃，提出了詳細的分步驟實施的管理措施。

AustanGoolsbee(2000)使用計量方法研究了電子商務對稅收的敏感度。研究稱，新手網(wǎng)絡買家對稅收敏感性較低，但從整體上而言，網(wǎng)購群體對稅收的敏感度較高*Goolsbee A.Internet Commerce,Tax Sensitivity,and the Generation Gap.Tax Policy and the Economy.2000,14: 45-65.。Charles E.McLure(2002)指出美國現(xiàn)有的對網(wǎng)購的稅收政策違背了稅收中性與公平課稅的原則，對稅收的簡易性、統(tǒng)一性也并沒有體現(xiàn)，復雜的銷售稅體系更是背離了對經(jīng)濟效率的追求*Mclure C E.Thinking Straight about the Taxation of Electronic Commerce: Tax Principles,Compliance Problems,and Nexus.Tax Policy and the Economy.2002,16(1): 115-140.。James G.S.Yang(2013)*Yang J G S.Emerging Issues in E-Commerce Taxation.Journal of State Taxation.2013,31(4): 15.以與實體經(jīng)濟對比的形式提出了網(wǎng)絡購物征稅所面臨的諸多問題，包括是否有實體店所帶來的區(qū)別、稅種的確定、數(shù)碼產(chǎn)品的征稅等，特別是提及了軟件的銷售及后續(xù)服務在稅收上的區(qū)別。

電子商務作為一種新事物，方興未艾，在對其加強監(jiān)督、管理的過程中，需要關照到各方面的利益。一方面要保護電子商務飛速發(fā)展的良好勢頭，另一方面也要從全局出發(fā)，促進其與實體零售業(yè)的公平發(fā)展，推動征管方式的改革以解決目前長期存在的地區(qū)間稅收與稅源背離從而導致的不公現(xiàn)象。已有的文獻中，較少從公平角度研究電子商務征稅問題。本文以稅收公平作為切入點，分別從電子商務與實體經(jīng)濟之間、地區(qū)與地區(qū)的電子商務之間的納稅公平為研究對象，分析電子商務的稅收課征。

三、電子商務與實體零售的公平問題研究

1、電子商務與實體零售的發(fā)展形勢

我國電子商務起步于1999年，以8848網(wǎng)購平臺的建立為基點。在電子商務建立之初，條件尚不成熟，網(wǎng)上購物環(huán)境也并未建立，消費者對網(wǎng)絡購物的信任度極低，第一批從業(yè)者舉步維艱，克服了重重困難。經(jīng)過幾年的艱辛開拓，從 2006年開始，我國電子商務呈現(xiàn)出飛速發(fā)展的態(tài)勢，年均增速超過90%。2014年電子商務銷售總額為27898億元，其中僅2014年11月11日一天，淘寶、天貓B2C及C2C的銷售額就高達571億元，蜂擁而至的搶購甚至造成了網(wǎng)絡擁堵*武漢市國家稅收研究會課題組：《 網(wǎng)絡交易稅收征管問題研究》，《 武漢學刊》，2012年第1期。。網(wǎng)絡購物在社會商品零售總額中所占份額逐年增大，對實體零售造成了極大沖擊。電子商務在社會商品零售總額中所占比重也逐年上升，平均增速超過50%。

表1　電子商務銷售額、增長率及其比重

數(shù)據(jù)來源：《中國統(tǒng)計年鑒》，中國互聯(lián)網(wǎng)絡信息中心(CNNIC)《2014年中國網(wǎng)絡購物市場研究報告》

按照55%的平均增速，電子商務銷售額占社會商品零售總額的比重將在兩年后，即2016年達到25%左右。即使增長率今后會有所下降，按照9年來最低的增幅23%計算，該比重也會在2017年達到20%。電子商務已成為我國零售領域的重要組成部分，其增長率遠遠超過實體零售店平均17%的增長率*林雨菲，賈秋寧：《“亞馬遜稅”背后的博弈》，《現(xiàn)代商業(yè)》，2011年第9期。。近期有報道稱，在網(wǎng)絡購物低價、方便的沖擊下，實體店已淪為“試衣間”，許多網(wǎng)民在線下試衣線上購物，實體店在付出了租金、水電費、稅費、人工等成本的情況下，卻只能望顧客興嘆。

表2　王府井百貨、百盛百貨、國美電器銷售額及其增速

續(xù)表

數(shù)據(jù)來源：各公司財務報表

由表2不難看出，王府井、百盛、國美等大型實體連鎖百貨的增長頹勢，特別是自2008年起，增速一路下滑，國美電器更是兩次出現(xiàn)負增長,與網(wǎng)絡經(jīng)濟的良好業(yè)績形成了鮮明對比。為了應對這種局面，各大百貨、超市紛紛推出網(wǎng)上購物平臺，試圖在電商崛起中分一杯羹?？梢哉f，網(wǎng)絡交易極大地損害了實體店的利益。

2、關于電子商務對實體零售沖擊的計量分析

(1)模型設定

以上分析主要是運用數(shù)據(jù)分析了電子商務對實體經(jīng)濟的沖擊，為了可以更直觀地體現(xiàn)這一經(jīng)濟現(xiàn)象，下面將運用計量模型對其進行實證分析。在當前的經(jīng)濟環(huán)境中，影響零售額因素有很多，包括價格指數(shù)、現(xiàn)期收入、預期未來收入等。因為在該計量分析中，可獲得的相關數(shù)據(jù)較少，本文將僅以現(xiàn)期收入為變量，對電子商務銷售額對實體經(jīng)濟零售額的影響進行分析。首先設定以下模型：

SC=eaERb

其中：SC表示實體經(jīng)濟零售額，E表示電子商務銷售額，R表示全國人均可支配收入。a、b均為系數(shù)。a是指電子商務銷售額變化1單位導致實體經(jīng)濟零售額變化的百分比，b表示在其他變量不變的條件下，全國人均可支配收入變化對實體經(jīng)濟零售額的彈性影響。

SC(實體經(jīng)濟零售額)=社會商品零售總額—電子商務銷售額

R(全國人均可支配收入)=城鎮(zhèn)人口比重*城鎮(zhèn)人均可支配收入+農(nóng)村人口比重*農(nóng)村人均純收入

同時對上式兩端取對數(shù)，然后對模型進行線性化，可以得到:

lnS=aE+blnR

以下，我們將采用這一模型對電子商務對實體零售的影響進行相關分析。在該計量分析中使用的數(shù)據(jù)主要來源于《中國統(tǒng)計年鑒》及CNNIC發(fā)布的《2014年中國網(wǎng)絡購物市場研究報告》(2006—2014)。

(2)實證結果分析

本文主要運用可行的最小二乘法(OLS)分析，同時使用Eviews6.0進行估計，將全部解釋變量進入計量分析模型，以檢驗電子商務銷售額是否對實體經(jīng)濟零售額有顯著影響。其中t檢驗結果較好。

Eviews結果，參見表3。

表3　電子商務對實體零售的影響估計

從上述分析結果可以看出，可以得出以下結論：

a.實體零售銷售額與電子商務銷售額的相關系數(shù)為-8.09*10-6，這表明兩者具有負向的抑制作用。即假設人均可支配收入不變，則電子商務銷售額每增加1億，就會導致實體零售銷售額減少8.09*10-6%。近年來我國電子商務飛速發(fā)展，其銷售額每年也大幅度增長，2014年電子商務交易額達到約130000億元，同比增長了9262億元，因此會大幅抑制實體經(jīng)濟的發(fā)展。

b.全國人均可支配收入對實體零售銷售額具有正向影響，系數(shù)為1.2665。這表明假設電子商務銷售額不變，全國人均可支配收入每增長1%，則實體零售額增長1.2665%。

上述分析主要是從計量的角度說明了電子商務對實體經(jīng)濟的影響。一方面，隨著互聯(lián)網(wǎng)的普及和網(wǎng)絡購物本身的便利，電子商務發(fā)展迅速，而由于電子商務與實體經(jīng)濟存在的競爭關系，這會降低實體零售銷售額的收入。另一方面，由于我國經(jīng)濟的發(fā)展和人均可支配收入的增加，會使得人們有更高的購物需求，這會有助于實體零售業(yè)的發(fā)展。

3、實體零售與電子商務的的稅收負擔對比

實體零售商由于承擔的租金、水電費、倉儲費用、稅費等而推高了零售價格，繼而在與網(wǎng)絡的激烈競爭中不占優(yōu)勢而處于下風。2010年，武漢市國家稅收研究會對本地區(qū)商業(yè)行業(yè)的增值稅稅負率進行了測算，得出結果為0.93%，即商業(yè)行業(yè)每銷售1萬元，就必須要繳納93元的增值稅。按此推算，王府井百貨2014年僅增值稅一項，就要繳納1.70億元，且尚未包括珠寶、化妝品類所繳納的消費稅。而根據(jù)我國學者王喬的研究，我國批發(fā)零售業(yè)的宏觀總體稅負已高達30%*王喬等：《中國流通業(yè)稅收貢獻的實證分析》，《 經(jīng)濟評論》，2011年第1期。。

相較于我國當前實體經(jīng)濟中商業(yè)賣家的高稅收負擔，電子商務行業(yè)基本上是零稅收，“目前我國法律尚沒有作出對電子商務征稅的專門規(guī)定，稅務機關也沒有實行對電子商務的嚴格征管”*韓化穎，賴勤學：《在電子商務中建立征納信用——博奕理論分析》，《貴州社會科學》，2011年第11期。。由于我國當前尚未出臺明確的相關法律對電子商務征稅，因此到目前為止，僅有兩例由于在線上經(jīng)營的同時還開設實體店鋪而被追繳稅款的案例。一例為2007年上?！巴荨鼻范?1萬元，一例為2011年武漢“我的百分之一”網(wǎng)店補稅430萬元。盡管已有此先例，但各地稅務局仍舊表示，由于沒有針對網(wǎng)店的征稅辦法，因此仍將對網(wǎng)店“寬大處理”。

根據(jù)《2014年中國網(wǎng)絡購物市場研究報告》，我國網(wǎng)絡購物商品主要類別如表4所示：

表4　購買各類商品的網(wǎng)民比例

由上表可知，我國電子商務商品類別除虛擬貨幣、部分化妝品、餐飲服務、票務、部分珠寶配飾外，其他商品類別均歸屬于增值稅下征稅。盡管各類商品的具體成交額并沒有數(shù)據(jù)，但是合理估計，應收增值稅的類目比例應在80%以上。2014年網(wǎng)絡購物成交額27898億元，以80%計，即22318.4億元，即使按照0.93%的增值稅稅負，其應納稅款也高達207.6億元。遑論真實稅負下所需繳納的稅額。

4、電子商務與實體零售的公平問題

電子商務發(fā)展之初，為了扶持這一新興產(chǎn)業(yè)，國家并沒有將網(wǎng)絡交易納入稅收征管體系當中來。這一時期可謂電子商務的政策紅利期，它也因此獲得了長足的發(fā)展*張傳缽：《淘寶網(wǎng)電子商務零售鏈征稅項目研究》，碩士學位論文，江蘇大學，2012年。。然而時過境遷，在整個社會零售市場中電子商務所占份額高速遞增，對社會生活產(chǎn)生了諸多方面的影響，它已不再是一個需要扶持的幼兒。過多的政策傾斜使得電商坐享免稅之利，甚至眾多商家為了合理規(guī)避納稅、拓展銷售渠道，在開設實體店鋪之余也會在網(wǎng)上進行交易，從而造成了市場的混亂與稅基的流失。國家在征稅時，應當符合“公平、效率、適度、法治”的四項稅收原則，在此之外，還應該考慮到稅收中性的原則。因此，無論是網(wǎng)上交易還是實體店鋪交易，其本質是相同的，都是商品或勞務的轉移，兩者的差別僅在于實現(xiàn)手段和方式的不同，而我國當前僅對實體店鋪交易征稅，而對電子商務行業(yè)實行零稅收，這就違背了稅收公平、效率和稅收中性的原則。一方面，會造成國家稅收收入的大量流失，減少國家的財政收入，不利于國家財政職能的發(fā)揮和實施宏觀調控；另一方面，歧視性的稅收政策是對傳統(tǒng)貿易方式的不公平，這會極大地阻礙實體經(jīng)濟的發(fā)展。此外，非中性的稅收政策會使得電子商務行業(yè)具備價格優(yōu)勢，從而影響消費者的消費行為，擾亂交易秩序。

同時在對電子商務進行征稅時，還必須考慮到，我國近年來電子商務得到快速發(fā)展的一個重要原因就是其規(guī)避了高額的稅收負擔，如果此時對其征收高額稅收，則可能會限制目前尚且較為脆弱的電商行業(yè)的發(fā)展，這既不利于新興行業(yè)的發(fā)展也不利于涵養(yǎng)稅源，甚至可能會出現(xiàn)失業(yè)等社會問題，因此我國必須在現(xiàn)有稅制的基礎上積極創(chuàng)新，盡快確定合適的電商征稅法律制度，同時也要對其給予一定的稅收優(yōu)惠，以鼓勵創(chuàng)業(yè)和中小企業(yè)的發(fā)展。

銷售領域的公平與有效的競爭，應建立在商品質量與服務水平的提高之上，既不能仰仗免稅優(yōu)勢大肆擴張，也不應利用稅收對其強加干預。電子商務與實體零售之間公平關系的建立，可以從電商征稅與實體減稅兩方面同時著手，在促進公平的同時，促進零售額的增加與零售效率的提高。

四、電子商務在地區(qū)間的公平問題研究

1、地區(qū)間稅收背離問題

長期以來，我國公共服務提供的地區(qū)之間差異十分明顯，并且極端不平衡，在東部沿海等發(fā)達地區(qū)公共服務水平較高，基礎設施完善，而內陸地區(qū)的公共服務水平整體偏低。2008年北京、天津、上海、吉林等四個省、直轄市的基本公共服務水平指數(shù)*基本公共服務水平指數(shù)的計算及各省數(shù)值參見豆建民，劉欣：《中國區(qū)域基本公共服務水平的收斂性及其影響因素分析》，《財經(jīng)研究》，2011年第11期。值超過10，廣西、四川、云南、寧夏等地該指數(shù)值為5，貴州則不足4，東西部地區(qū)存在明顯差異。作為我國政府的一項施政目標，實現(xiàn)基本公共服務均等化一經(jīng)提出，就得到了廣泛的關注。然而，實現(xiàn)基本公共服務的均等化，并不是一句口號而已，它需要財政(尤其是地方財政)財力支持。在這一方面，東西部地區(qū)具有相當大的差距。2008年北京市人均財政收入為10475.4元，貴州省僅為687.6元，前者為后者的15.2倍；2014年北京市人均財政收入為18713.6元，貴州省僅為3895.9元，前者為后者的近5倍*數(shù)據(jù)根據(jù)《中國統(tǒng)計年鑒》計算得出。。兩地財力差距依然懸殊。

由于市場經(jīng)濟活動的復雜性、地區(qū)之間優(yōu)勢與資源差異的存在以及經(jīng)濟發(fā)展程度的不同階段，造成各地區(qū)發(fā)展出不同的產(chǎn)業(yè)與分工，進而使企業(yè)生產(chǎn)和管理分離，衍生出諸多跨區(qū)乃至跨國的企業(yè)。而現(xiàn)行的稅收征管法的規(guī)定，又加劇了所謂的“總部經(jīng)濟”現(xiàn)象。稅源產(chǎn)生地的稅收轉移到了其他非稅源產(chǎn)生地，導致了稅收與稅源的背離。這一現(xiàn)象在我國，表現(xiàn)為稅收大量流入商業(yè)等經(jīng)濟發(fā)達地區(qū)，加劇了地方政府財政收入的差異，影響政府職能的發(fā)揮。具體來看，上海、北京、廣州、天津、江蘇、浙江等地為稅收流入地，而內蒙古、黑龍江、吉林、廣西等地則為主要稅收流出地。

2、電子商務征稅的稅收背離問題

我國沿海江浙滬以及廣東一帶，經(jīng)濟發(fā)達，制造業(yè)強大，訂單加工企業(yè)眾多，無數(shù)的服裝廠、制鞋廠及小商品制造商云集于此，由此帶來了不竭的商機。而在2009年金融危機爆發(fā)后，外貿受挫，更是有大量外貿廠商看準了淘寶這一大戰(zhàn)場，開始在國內廝殺*賈康，閻坤，鄢曉發(fā)：《總部經(jīng)濟、地區(qū)間稅收競爭與稅收轉移》，《稅務研究》， 2007年第2期。。

表5為根據(jù)CNNIC發(fā)布的《2010年中國網(wǎng)絡購物市場研究報告》以及淘寶官方網(wǎng)站發(fā)布的截止2010年12月31日的網(wǎng)商規(guī)模指數(shù)制成。網(wǎng)絡購物滲透率是指半年內該地區(qū)活躍網(wǎng)絡買家的相對比例，網(wǎng)商規(guī)模指數(shù)是指網(wǎng)絡賣家的相對比例，這可以體現(xiàn)出區(qū)域內網(wǎng)絡經(jīng)銷商規(guī)模及其經(jīng)濟行為發(fā)展程度。

由表中可以看出，由于江蘇省與浙江省的服裝、鞋帽、小商品等制造業(yè)與商業(yè)、物流業(yè)發(fā)達，華東地區(qū)的網(wǎng)絡購物滲透率和網(wǎng)商規(guī)模指數(shù)均是最高，這表明了該區(qū)域網(wǎng)絡購物十分發(fā)達，無論是網(wǎng)絡買家還是賣家的相對比例都比較高。更甚者，淘寶總部就位于浙江省杭州市。在我國七大地區(qū)中，隨著網(wǎng)絡購物滲透率的降低，不同地區(qū)的網(wǎng)商規(guī)模指數(shù)變化也不相同。例如，網(wǎng)絡購物滲透率排在第二位的西南地區(qū)其網(wǎng)商規(guī)模指數(shù)僅為7.80(在七大地區(qū)間排第五位)，表明了西南地區(qū)的買方相對比較活躍。而排在后兩位的東北和西北地區(qū)網(wǎng)商規(guī)模指數(shù)均超過60，但網(wǎng)商規(guī)模指數(shù)僅為6.41和2.30，這表明了在買方大量采用網(wǎng)絡購物的同時，而賣方進行電子商務交易的相對比例較小。雖然華南及華北地區(qū)的網(wǎng)商規(guī)模指數(shù)不及網(wǎng)絡購物滲透率，但從數(shù)據(jù)的相對性分析可以看出這兩個區(qū)域賣方進行電子商務交易的比例也比較高。華中地區(qū)的網(wǎng)絡購物滲透率和網(wǎng)商規(guī)模指數(shù)兩者之間比較平衡，在各地區(qū)中都位于中等位置。

表5　各地區(qū)*華東地區(qū)包括：上海市、江蘇省、浙江省、安徽省、福建省、江西省、山東省；西南地區(qū)包括：重慶市、四川省、貴州省、云南省、西藏自治區(qū)；華南地區(qū)包括：廣東省、廣西壯族自治區(qū)、海南省；華中地區(qū)包括：河南省、湖北省、湖南省；華北地區(qū)包括：北京市、天津市、河北省、山西省、內蒙古自治區(qū)；東北地區(qū)包括：遼寧省、吉林省、黑龍江省；西北地區(qū)包括：陜西省、甘肅省、青海省、寧夏回族自治區(qū)、新疆維吾爾自治區(qū)。網(wǎng)絡購物滲透率及網(wǎng)商規(guī)模指數(shù)*此處網(wǎng)絡購物滲透率及網(wǎng)上規(guī)模指數(shù)均已經(jīng)過均一化處理。

通過上述分析可以看出，我國當前電子商務的地區(qū)之間發(fā)展不平衡，如果對其征稅，則東北、西北、西南這些地區(qū)由于網(wǎng)絡買家的相對比例極大的高于賣家，因此很可能會造成這些地區(qū)稅收的大量流出。而華北、華南、華東等地區(qū)由于電子商務發(fā)展水平較高，賣家大量聚集在這些地區(qū)，并且已經(jīng)形成較大規(guī)模，每日有數(shù)十萬至數(shù)百萬的訂單發(fā)至全國，因此一旦開征電子商務稅，稅收很可能會從全國大量流入這些地區(qū)，成為稅收凈流入地。

根據(jù)我國網(wǎng)絡購物品類比例所對應的稅種稅目，以及目前國際公認的對電子商務征稅的“中性”、“效率”原則，增值稅是對電子商務課稅的最優(yōu)選擇*康偉超：《電子商務環(huán)境下流轉稅征管問題研究》，碩士學位論文，財政部財政科學研究所，2012年。。由于其稅收中性、無重復課征及能夠有效監(jiān)督管理的特性，增值稅在我國已成為最重要的稅種之一。作為一種共享稅，增值稅在中央與地方的共享比例是75∶25。在對網(wǎng)絡購物的征稅中，由于嚴重的稅負背離，若仍然按照舊有的征收方式，根據(jù)賣方所在地征收，則地方享有的25%比例的增值稅會再一次加劇地方間財力差異，影響這些地區(qū)的政府財政收入，從而進一步造成地區(qū)間公共服務供給的不平衡，同時公共服務的不平衡又會抑制當?shù)亟?jīng)濟的發(fā)展，會再次加劇地方間財力差異，形成一輪又一輪的惡性循環(huán)。因此如何改革稅收的征管方式是對電子商務征稅需要考慮的重點問題。

五、電子商務的征管方式探討

在我國，電子商務已經(jīng)過了近15年的發(fā)展，在這一過程中，有不少學者提出要對電子商務征稅的建議，然而卻一直未能實行。究其原因，一方面是為了對剛剛起步的新行業(yè)加以扶持，通過免稅促進行業(yè)的發(fā)展，另一方面則是因為尚有諸多征管難題難以解決。

一是納稅人難以確定。盡管自2010年7月1日我國開始實行了網(wǎng)絡交易實名制，然而網(wǎng)上個人賣家數(shù)量多、分布廣，店面及經(jīng)營場所具有不確定性，很多個人信息及店面信息均能隨意修改，因此工商部門難以要求廣大個人賣家進行工商登記。若按照零散納稅人進行征納，則難以避免征管成本高、效率低下的結果。二是用稅種、稅率不易確定。由于缺乏針對性的法律法規(guī)加以規(guī)制，電子商務征稅的稅種難以確定。特別是由于賣家數(shù)量龐大，商品種類繁多，且分屬不同稅種及稅率，要準確無誤地分門別類進行征收難度較大。三是納稅期限和納稅地點不易確定。不同稅種對應著不同的納稅期限及納稅地點。由于稅種的不確定，因而納稅期限也無法確定。此外，電子商務能夠有效地跨越時間和空間，商品來源地認定對征稅部門帶來了極大挑戰(zhàn)。四是納稅環(huán)節(jié)不易確定和控制。網(wǎng)絡交易不同于實體交易。實體交易一手交錢一手交貨，同一時間錢貨兩訖，納稅義務同時發(fā)生。然而以淘寶為例，網(wǎng)絡交易包括下訂單—發(fā)貨—確認收貨—信用評價的一系列流程，哪一階段是納稅義務的發(fā)生點尚難以確定。

然而，近年來，我國電子商務的發(fā)展也日趨成熟，伴隨著用戶實名制認證、信用體系的建立以及支付寶等作為第三方擔保交易的廣泛使用，尤其是“大數(shù)據(jù)”概念的興起與應用，其中許多問題的解決已初現(xiàn)曙光。

1、納稅義務人的確定。隨著電子商務平臺的日趨成熟，網(wǎng)購平臺應與第三方支付平臺、工商及稅務部門協(xié)同合作，建立跨部門、跨行業(yè)的數(shù)據(jù)集中處理中心與征納平臺。由網(wǎng)購平臺對每一個賣家的交易次數(shù)及金額加以統(tǒng)計，并將之與是否需要納稅掛鉤。一旦該賣家的交易額或交易次數(shù)超過一定標準，網(wǎng)購平臺有權要求其到相關的工商部門辦理營業(yè)執(zhí)照，否則可以對其采取一定的懲罰措施。包括降低信用評級、扣除保證金、限制交易甚至關閉網(wǎng)店等。在上文中分析了傳統(tǒng)征納方式所造成的地區(qū)間稅收與稅源的背離，為了解決這一問題，在對電子商務征稅中，應由賣家根據(jù)每一筆交易的具體收貨人地址將稅款歸入不同地區(qū)的稅務機關，并利用數(shù)據(jù)集中處理中心在交易完成時劃轉稅款。這就避免了征稅過程中稅負背離的發(fā)生，而在數(shù)據(jù)交換、集中暢通無阻的背景下，這一方案并不會使效率顯著降低。在這一過程中，支付寶等獨立的第三方支付平臺負責監(jiān)督各方行使職責，確保數(shù)據(jù)金額準確無誤。

2、稅種、稅率的確定。稅務機關應加強和電商平臺的合作，利用淘寶平臺獲得商品和勞務交易的相關信息，包括交易商品的種類、數(shù)量、價格和賣家的經(jīng)營狀況等。而電商平臺也應加強自身的監(jiān)督、管理與建設，保證數(shù)據(jù)的安全性，確保數(shù)據(jù)的真實性。由專家根據(jù)電商平臺提供的信息進行分類匯總及分析，在廣泛征求社會意見和建議的基礎上，分別對不同商品研究確定適合的增值稅、營業(yè)稅稅種、稅率，并對不同收入及經(jīng)營狀況的網(wǎng)絡賣家確定適宜的所得稅稅種、稅率。

3、將電子簽名嵌入交易軟件。即時通訊軟件自創(chuàng)立之初，就在電子商務的發(fā)展中發(fā)揮著及其重要的作用，極大地提升了買賣雙方的便利度。而支付寶作為第三方支付平臺，其擔保交易的模式，為買家提供了支付保障，也避免了買家對賣家信譽、產(chǎn)品質量的擔憂。將電子簽名嵌入阿里旺旺和第三方支付軟件，可以自動搜集交易數(shù)據(jù)，并將其發(fā)送至數(shù)據(jù)集中處理中心，為將來的稅收征納做好數(shù)據(jù)搜集工作。然而需要注意的是，要避免所搜集的數(shù)據(jù)泄露，被不法分子所利用。

以上分析建立在“大數(shù)據(jù)”已充分建立的基礎上，只有在數(shù)據(jù)能夠有效流動、集中與利用的基礎上，才能將交易信息轉化為數(shù)據(jù)，并最終成功轉化為稅收收入。否則，對電子商務的課稅將難以兼顧成本與收益，最終得不償失。

六、小　結

電子商務目前作為一個發(fā)展迅速且充滿活力的新興行業(yè)，是否對其征稅影響巨大，不僅影響著我國當前的經(jīng)濟發(fā)展，甚至與我們的生活息息相關。然而其發(fā)展極大地倚仗了無稅條件下的價格優(yōu)勢，并利用這價格優(yōu)勢對實體零售業(yè)造成了極大的沖擊。計量結果表明，電子商務的發(fā)展已然對實體零售業(yè)產(chǎn)生了不利的影響。而實體零售業(yè)自身的高稅負，也是造成其發(fā)展緩慢的原因之一。商業(yè)競爭的主要因素應該是商品的質量和相關服務，而不是稅負的差異。因此在對電子商務進行征稅時，必須要在公平與效率之間達成均衡，既能夠實現(xiàn)公平又不會降低效率。在此之外，傳統(tǒng)的稅收征管方式不斷造成稅負背離，加劇著地方間財力的差異，因此應當考慮將對電子商務征稅作為一個對傳統(tǒng)稅收征管方式改革的契機，從而是我國的稅制更加完善。

而電商平臺的不斷成熟，以及“大數(shù)據(jù)”的大量應用，將在促進電子商務發(fā)展的同時，解決許多曾經(jīng)擺在電商征稅面前的難題，在電子商務征稅方面發(fā)揮重要作用。

[責任編輯：王成利]

李木子(1992-)，女，中央財經(jīng)大學財政學院博士研究生。

F724.6

A

1003-8353(2016)07-0085-08