王　蕾

法律與稅務(wù)

無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價發(fā)展趨勢及對我國的啟示
——基于OECD《無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價指引》的分析

王蕾

OECD于2014年9月16日發(fā)布了《無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價指引》，該指引作為BEPS第8項行動計劃的中期報告，反映和代表了無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價稅務(wù)處理規(guī)則的最新發(fā)展趨勢，其所包括的內(nèi)容和蘊含的理念將對無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價領(lǐng)域產(chǎn)生全面而深遠(yuǎn)的影響。本文基于對《指引》相關(guān)內(nèi)容的分析，梳理了我國當(dāng)前無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價的相關(guān)稅收規(guī)定及存在的不足，認(rèn)為應(yīng)當(dāng)在立足我國實際國情的基礎(chǔ)之上，積極吸收和借鑒《指引》的新成果、新理念來完善我國無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價稅務(wù)處理規(guī)則。

無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價啟示

2014年9月16日，經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移（BEPS）工作小組正式對外公布了經(jīng)20國集團(tuán)領(lǐng)導(dǎo)人背書的應(yīng)對BEPS的15項行動計劃中的第一批成果，其中包括第8項行動計劃的中期報告，即《無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價指引》。該指引與現(xiàn)行的《OECD 跨國企業(yè)與稅務(wù)機(jī)關(guān)轉(zhuǎn)讓定價指南》（以下稱《轉(zhuǎn)讓定價指南》）相比，在許多方面取得了重大突破，反映和代表了無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價稅務(wù)處理規(guī)則的最新發(fā)展趨勢，這將對無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價領(lǐng)域產(chǎn)生全面而深遠(yuǎn)的影響。通過分析和梳理《指引》的相關(guān)內(nèi)容，可以對我國無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價的理論和實務(wù)有很好的啟示和借鑒意義。

一、《指引》的相關(guān)內(nèi)容介紹

BEPS行動計劃的目標(biāo)是實現(xiàn)“稅收與實質(zhì)經(jīng)濟(jì)活動和價值創(chuàng)造相匹配”。無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價行動計劃作為BEPS行動計劃的重要組成部分之一，其目標(biāo)亦是如此。無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價行動計劃所遵循的原則就是從全球價值鏈分析和價值貢獻(xiàn)的角度，研究無形資產(chǎn)對企業(yè)盈利的貢獻(xiàn)及利潤歸屬，以解決稅收收入與實際經(jīng)濟(jì)活動相分離的問題。《指引》的相關(guān)內(nèi)容如下：

（一）無形資產(chǎn)的定義

在《指引》中，無形資產(chǎn)是指這樣一種東西，它既不是實物資產(chǎn)，也不是金融資產(chǎn)，它可被企業(yè)擁有或者控制以用于商業(yè)活動，而且該種資產(chǎn)的使用或者轉(zhuǎn)讓如果發(fā)生在可比的獨立交易的情況下是需要得到補償?shù)?。這一表述完全不同于會計領(lǐng)域和法律領(lǐng)域中對無形資產(chǎn)的定義，對于轉(zhuǎn)讓定價來說不容忽視的無形資產(chǎn)并不意味著根據(jù)財務(wù)會計準(zhǔn)則也會被認(rèn)定為無形資產(chǎn)。與轉(zhuǎn)讓定價領(lǐng)域中傳統(tǒng)的以列舉法定義的無形資產(chǎn)相比，《指引》中新定義的無形資產(chǎn)包含更為寬泛的范圍，不以是否可獲得法律、合約或者其他形式的保護(hù)以及能否獨立轉(zhuǎn)讓作為辨別轉(zhuǎn)讓定價領(lǐng)域中無形資產(chǎn)的前提和條件。

（二）無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價的分析框架和步驟

在《轉(zhuǎn)讓定價指南》已構(gòu)建的分析框架的基礎(chǔ)之上，《指引》針對當(dāng)前無形資產(chǎn)利潤收益歸屬分析中存在的問題和挑戰(zhàn)提出了六個具體分析步驟：

1.根據(jù)法律安排的約定和條件（包括相關(guān)的注冊、授權(quán)協(xié)議、其他相關(guān)合同以及其他能顯示法律所有權(quán)的文件）確定無形資產(chǎn)的法定所有人。

2.通過功能分析，確定在開發(fā)、提升、維護(hù)和保護(hù)以及利用無形資產(chǎn)的過程中執(zhí)行職能（特別是重要職能）、使用資產(chǎn)并承擔(dān)風(fēng)險的企業(yè)。

3.通過詳細(xì)的功能分析，確定各方行為是否與相關(guān)法律安排中關(guān)于無形資產(chǎn)所有權(quán)的條款相一致。

4.根據(jù)相關(guān)注冊文件和合同中規(guī)定的無形資產(chǎn)法定所有權(quán)，并根據(jù)職能、資產(chǎn)、風(fēng)險及其他價值貢獻(xiàn)因素所創(chuàng)造的有關(guān)貢獻(xiàn)，確認(rèn)與開發(fā)、提升、維護(hù)、保護(hù)以及利用無形資產(chǎn)相關(guān)的受控交易。

5.在可能的情況下，為這些受控交易確定與各方執(zhí)行的職能、使用的資產(chǎn)和承擔(dān)的風(fēng)險所創(chuàng)造的貢獻(xiàn)相符合的獨立交易價格。

6.在《轉(zhuǎn)讓定價指南》第1.64～1.69段中所描述的特殊情形下，對交易進(jìn)行重新定性以體現(xiàn)獨立交易條件是必要的。

上述六個分析步驟構(gòu)成了《指引》的核心內(nèi)容之一，這將成為無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價分析的程序性規(guī)范和技術(shù)性指引。確定無形資產(chǎn)的法定所有人是整個分析框架的起始步驟，這一方面體現(xiàn)了無形資產(chǎn)的法定所有人在轉(zhuǎn)讓定價分析中的重要作用，但是另一方面也需要注意到確認(rèn)無形資產(chǎn)的法定所有人只是整個分析框架的起點，并不意味著相關(guān)利潤收益的必然歸屬于法定所有人，因為無形資產(chǎn)相關(guān)利潤的歸屬還取決于各關(guān)聯(lián)方在無形資產(chǎn)的開發(fā)、提升、維護(hù)、保護(hù)和利用等環(huán)節(jié)是否創(chuàng)造了價值和做出了貢獻(xiàn)。

（三）確定無形資產(chǎn)法定所有人的方法

正如前文所述，無形資產(chǎn)法定所有人的辨別和確定對于開展無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價分析具有重要作用。因此，《指引》對于如何確定無形資產(chǎn)法定所有人做了較為明確的規(guī)定。首先，依據(jù)《轉(zhuǎn)讓定價指南》中第1.52 和1.53 段規(guī)定的原則（即根據(jù)法律文件與合同安排）確定的無形資產(chǎn)法定所有人，也被認(rèn)為是轉(zhuǎn)讓定價角度的無形資產(chǎn)所有者。其次，如果在適用的法律或者相關(guān)的合同協(xié)議中沒有明確約定而無法辨別、確認(rèn)無形資產(chǎn)的法定所有人時，依據(jù)具體事實和環(huán)境條件，在跨國企業(yè)集團(tuán)內(nèi)能夠控制無形資產(chǎn)的開發(fā)決策，并且具備限制他人使用無形資產(chǎn)的實際能力的關(guān)聯(lián)方，將被認(rèn)為是轉(zhuǎn)讓定價角度的無形資產(chǎn)法定所有人。

（四）決定無形資產(chǎn)收益歸屬的因素

確認(rèn)無形資產(chǎn)法定所有人是進(jìn)行無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價分析的第一步，這只能作為在各關(guān)聯(lián)方之間確定無形資產(chǎn)收益歸屬時的一個參考。關(guān)于如何確定無形資產(chǎn)的收益在各個關(guān)聯(lián)方（包括無形資產(chǎn)法定所有人）之間的分配和歸屬，《指引》認(rèn)為需要進(jìn)一步分析各個關(guān)聯(lián)方在無形資產(chǎn)的開發(fā)、提升、維護(hù)、保護(hù)以及利用的過程中所執(zhí)行的職能、使用的資產(chǎn)和承擔(dān)的風(fēng)險，及對無形資產(chǎn)價值創(chuàng)造所做出的貢獻(xiàn)，并據(jù)此來決定，而不能夠僅僅根據(jù)無形資產(chǎn)的法定所有權(quán)就決定無形資產(chǎn)的收益權(quán)歸屬。無形資產(chǎn)收益最終是否歸屬于法定所有人并不是絕對的，這既取決于法定所有人通過執(zhí)行職能、使用資產(chǎn)和承擔(dān)風(fēng)險為無形資產(chǎn)預(yù)期價值的創(chuàng)造所作出的貢獻(xiàn)，同時也取決于跨國企業(yè)集團(tuán)內(nèi)其他成員企業(yè)通過執(zhí)行職能、使用資產(chǎn)和承擔(dān)風(fēng)險為無形資產(chǎn)預(yù)期價值的創(chuàng)造所作出的貢獻(xiàn)以及貢獻(xiàn)的大小。如果無形資產(chǎn)的法定所有人沒有對無形資產(chǎn)預(yù)期價值的形成作出貢獻(xiàn)，那么就沒有資格享有任何無形資產(chǎn)帶來收益；如果無形資產(chǎn)的法定所有人希望最終擁有無形資產(chǎn)的全部收益，那么就必須為無形資產(chǎn)的價值創(chuàng)造作出全部的貢獻(xiàn)，即在開發(fā)、提升、維護(hù)、保護(hù)和利用無形資產(chǎn)的過程中執(zhí)行全部職能、使用全部資產(chǎn)和承擔(dān)全部風(fēng)險；如果關(guān)聯(lián)方中的任何成員通過執(zhí)行職能、使用資產(chǎn)和承擔(dān)風(fēng)險，對無形資產(chǎn)預(yù)期價值創(chuàng)造過程中的開發(fā)、提升、維護(hù)和保護(hù)等方面作出了貢獻(xiàn)，就可以分享一定的無形資產(chǎn)收益來獲得恰當(dāng)?shù)难a償?？梢?，無形資產(chǎn)收益的分配和歸屬需要考量各關(guān)聯(lián)方在無形資產(chǎn)價值創(chuàng)造過程是否做出了貢獻(xiàn)以及貢獻(xiàn)的大小。

從上述內(nèi)容的分析可以看出，當(dāng)前無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價領(lǐng)域中的發(fā)展趨勢主要體現(xiàn)為，一方面對無形資產(chǎn)的定義做了更為寬泛的界定，另一方面，則是在判斷和確認(rèn)無形資產(chǎn)的收益歸屬時，將辨別和確認(rèn)無形資產(chǎn)的法律所有權(quán)作為初始起點、以對無形資產(chǎn)價值創(chuàng)造是否做出貢獻(xiàn)以及所做出貢獻(xiàn)的性質(zhì)和程度為評判的基礎(chǔ)性標(biāo)準(zhǔn)、以關(guān)聯(lián)交易的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)優(yōu)先于法律、合同安排為指導(dǎo)原則。

二、我國無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價的相關(guān)稅收法規(guī)

截至目前，我國尚未建立起專門針對無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價的稅收制度，僅在轉(zhuǎn)讓定價的相關(guān)法律法規(guī)中有所涉及?，F(xiàn)行稅法中涉及無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價的主要有《企業(yè)所得稅法》、《企業(yè)所得稅法實施條例》、《特別納稅調(diào)整實施辦法》以及《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)向境外關(guān)聯(lián)方支付費用有關(guān)企業(yè)所得稅問題的公告》（以下稱16號公告）等。以下將根據(jù)上述法律法規(guī)對我國現(xiàn)行無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價稅制進(jìn)行簡要梳理。

（一）關(guān)于無形資產(chǎn)的定義

《企業(yè)所得稅法實施條例》規(guī)定，無形資產(chǎn)是指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)、出租或者經(jīng)營管理而持有的、沒有實物形態(tài)的非貨幣性長期資產(chǎn)，包括專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、非專利技術(shù)、商譽等?！短貏e納稅調(diào)整辦法》規(guī)定了關(guān)聯(lián)交易的主要類型，無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓和使用屬于其中之一。同時，進(jìn)一步明確了無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓和使用包括土地使用權(quán)、版權(quán)（著作權(quán)）、專利、商標(biāo)、客戶名單、營銷渠道、牌號、商業(yè)秘密和專有技術(shù)等特許權(quán)，以及工業(yè)品外觀設(shè)計或?qū)嵱眯滦偷裙I(yè)產(chǎn)權(quán)的所有權(quán)轉(zhuǎn)讓和使用權(quán)的提供業(yè)務(wù)。

由此可見，我國現(xiàn)行稅法中采用特征敘述和類型列舉相結(jié)合的方式對無形資產(chǎn)進(jìn)行了定義。

（二）關(guān)于無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價方法及可比性分析

《企業(yè)所得稅法》和《企業(yè)所得稅法實施條例》規(guī)定，企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來不符合獨立交易原則而減少企業(yè)或者其關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照可比非受控價格法、再銷售價格法、成本加成法、交易凈利潤法、利潤分割法以及其他符合獨立交易原則的合理方法進(jìn)行調(diào)整。在此基礎(chǔ)之上，《特別納稅調(diào)整辦法》進(jìn)一步明確指出了可以適用于無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓和使用的轉(zhuǎn)讓定價方法包括可比非受控價格法和交易凈利潤法；在對無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓和使用進(jìn)行可比性分析時主要考慮以下兩方面：一是無形資產(chǎn)類別、用途、適用行業(yè)、預(yù)期收益；二是無形資產(chǎn)的開發(fā)投資、轉(zhuǎn)讓條件、獨占程度、受有關(guān)國家法律保護(hù)的程度及期限、受讓成本和費用、功能風(fēng)險情況、可替代性等。

（三）與無形資產(chǎn)有關(guān)的成本分?jǐn)倕f(xié)議

《企業(yè)所得稅法》、《企業(yè)所得稅法實施條例》和《特別納稅調(diào)整辦法》規(guī)定，企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方共同開發(fā)、受讓無形資產(chǎn)，可以達(dá)成成本分?jǐn)倕f(xié)議，在計算應(yīng)納稅所得額時按照獨立交易原則對共同發(fā)生的成本進(jìn)行分?jǐn)?。成本分?jǐn)倕f(xié)議的各參與方對開發(fā)、受讓的無形資產(chǎn)享有受益權(quán)，并承擔(dān)相應(yīng)的活動成本，關(guān)聯(lián)方承擔(dān)的成本應(yīng)與非關(guān)聯(lián)方在可比條件下為獲得前述受益權(quán)而支付的成本相一致。成本分?jǐn)倕f(xié)議的各參與方使用成本分?jǐn)倕f(xié)議所開發(fā)或受讓的無形資產(chǎn)不需另支付特許權(quán)使用費。

（四）關(guān)于無形資產(chǎn)特許權(quán)使用費的規(guī)定

為了進(jìn)一步規(guī)范和加強企業(yè)向境外關(guān)聯(lián)方支付費用的轉(zhuǎn)讓定價管理，國家稅務(wù)總局于2015年3月18日發(fā)布了16號公告并進(jìn)行了解讀。

根據(jù)這一公告的規(guī)定，企業(yè)因使用境外關(guān)聯(lián)方提供的技術(shù)、品牌等無形資產(chǎn)而需向境外關(guān)聯(lián)方特許權(quán)使用費的，應(yīng)當(dāng)通過分析關(guān)聯(lián)各方在該無形資產(chǎn)的開發(fā)、價值提升、維護(hù)、保護(hù)、應(yīng)用和推廣中履行的功能、投入的資產(chǎn)及承擔(dān)的風(fēng)險，考慮和判定關(guān)聯(lián)各方對該無形資產(chǎn)價值創(chuàng)造的貢獻(xiàn)程度，以確定各自應(yīng)當(dāng)享有的經(jīng)濟(jì)利益，并按照獨立交易原則確定企業(yè)是否應(yīng)當(dāng)向境外關(guān)聯(lián)方支付特許權(quán)使用費以及應(yīng)當(dāng)支付多少特許權(quán)使用費。企業(yè)向僅擁有無形資產(chǎn)法律所有權(quán)而未對其價值創(chuàng)造做出貢獻(xiàn)的關(guān)聯(lián)方支付特許權(quán)使用費，不符合獨立交易原則的，在計算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時不得扣除。

三、我國無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價稅制存在的不足

雖然我國現(xiàn)行稅法對無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價已經(jīng)做出了相應(yīng)的規(guī)定，這對無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價的稅收實踐提供了指引，也為提高納稅人的稅法遵從度營造了較好的外部環(huán)境。但不可置否的是，我國無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價稅制依然存在著有待改進(jìn)和完善的地方。

（一）未制定專門針對無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價的稅法規(guī)定

跨國公司通過集團(tuán)內(nèi)轉(zhuǎn)移無形資產(chǎn)來侵蝕稅基和轉(zhuǎn)移利潤的問題日益嚴(yán)重，這給維護(hù)國家稅收主權(quán)、防止稅收流失帶來了巨大挑戰(zhàn)。與有形資產(chǎn)相比，無形資產(chǎn)自身所具有的獨特性、價值難以評估且所有權(quán)容易轉(zhuǎn)移等特征，都使得無形資產(chǎn)在轉(zhuǎn)讓定價實踐中面臨一些特有的難題。但是就我國目前的稅收法律法規(guī)而言，無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價的相關(guān)規(guī)定零星散落于不同的稅法文件當(dāng)中，與其他關(guān)聯(lián)交易，如勞務(wù)的提供、有形資產(chǎn)的使用和購銷等等的轉(zhuǎn)讓定價法規(guī)交織在一起，并未針對無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價自身的特點制定專門的、獨立的、系統(tǒng)的稅法規(guī)定。這難以有效地應(yīng)對無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價給國家稅收主權(quán)帶來的嚴(yán)峻挑戰(zhàn)，也不利于解決無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價帶所來的日益嚴(yán)重的稅基侵蝕與利潤轉(zhuǎn)移問題，同時也增加了納稅人的稅法遵從成本和稅收風(fēng)險。

（二）當(dāng)前無形資產(chǎn)的定義存在不一致且不全面

根據(jù)前述分析，《企業(yè)所得稅法》和《企業(yè)所得稅法實施條例》中將無形資產(chǎn)的范圍限定為專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、非專利技術(shù)、商譽等六大類。而《特別納稅調(diào)整辦法》中無形資產(chǎn)所涵蓋的范圍要更寬泛一些，包括土地使用權(quán)、版權(quán)（著作權(quán)）、專利、商標(biāo)、客戶名單、營銷渠道、牌號、商業(yè)秘密和專有技術(shù)等特許權(quán)，以及工業(yè)品外觀設(shè)計或?qū)嵱眯滦偷裙I(yè)產(chǎn)權(quán)?！短貏e納稅調(diào)整辦法》作為國家稅務(wù)總局制定和發(fā)布的規(guī)范性文件，很顯然，其法律效力低于《企業(yè)所得稅法》和《企業(yè)所得稅法實施條例》，但是其所規(guī)定的無形資產(chǎn)卻與上位法的規(guī)定存在不一致，這是否具有合法性值得進(jìn)一步商榷，同時這也會帶來許多弊端，很可能會引發(fā)稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人之間的稅務(wù)爭議，尤其是在納稅人的法律意識和自我權(quán)益保護(hù)意識不斷加強的環(huán)境背景下。除此之外，與OECD發(fā)布的《指引》中關(guān)無形資產(chǎn)的定義相比，我國《企業(yè)所得稅法》及其實施條例實際上還是沿用了會計領(lǐng)域中的無形資產(chǎn)定義，盡管《特別納稅調(diào)整辦法》中無形資產(chǎn)涵蓋的范圍要更加寬泛一些，但是仍然與《指引》有較大差距。

（三）雖體現(xiàn)BEPS行動計劃最新成果但仍不充分

我國現(xiàn)行無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價的相關(guān)稅法規(guī)定，在一定程度上已經(jīng)體現(xiàn)了BEPS行動計劃的一些最新成果?！短貏e納稅調(diào)整辦法》中規(guī)定，企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方共同開發(fā)、受讓無形資產(chǎn)，可以達(dá)成成本分?jǐn)倕f(xié)議，成本分?jǐn)倕f(xié)議的各參與方對開發(fā)、受讓的無形資產(chǎn)享有受益權(quán)。這實際上體現(xiàn)了關(guān)聯(lián)各方（成本分?jǐn)倕f(xié)議的各參與方）只要對無形資產(chǎn)價值的創(chuàng)造作出了貢獻(xiàn)，就可以獲得相應(yīng)的補償、享有無形資產(chǎn)收益權(quán)的觀念取向。更值得一提的是，16號公告中關(guān)于無形資產(chǎn)特許權(quán)使用費的規(guī)定要求分析關(guān)聯(lián)各方在該無形資產(chǎn)的開發(fā)、價值提升、維護(hù)、保護(hù)、應(yīng)用和推廣中履行的功能、投入的資產(chǎn)及承擔(dān)的風(fēng)險來判定關(guān)聯(lián)各方對該無形資產(chǎn)價值創(chuàng)造的貢獻(xiàn)程度，以確定各自應(yīng)當(dāng)享有的經(jīng)濟(jì)利益，這與《指引》中對涉及無形資產(chǎn)“開發(fā)、提升、維護(hù)、保護(hù)以及利用的交易”的表述相吻合。此外，16號公告還規(guī)定“企業(yè)向僅擁有無形資產(chǎn)法律所有權(quán)而未對其價值創(chuàng)造做出貢獻(xiàn)的關(guān)聯(lián)方支付特許權(quán)使用費，不符合獨立交易原則的，在計算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時不得扣除?！保@也與《指引》中“不能夠僅僅根據(jù)無形資產(chǎn)的法定所有權(quán)就決定無形資產(chǎn)的收益權(quán)歸屬”的觀念相一致。但是，對于OECD《指引》中其他有價值的最新成果和理念，我國目前與無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價相關(guān)的稅收法規(guī)還尚未加以吸收和借鑒，比如關(guān)于無形資產(chǎn)的定義和法定所有人、無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價的分析步驟等。

四、《指引》對我國的啟示

《指引》中的理念和方法代表了世界范圍內(nèi)無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價稅務(wù)處理規(guī)則的最新發(fā)展趨勢，其中不乏值得我國吸收和借鑒之處。面對不斷變化發(fā)展的國際稅收環(huán)境，日益嚴(yán)重的侵蝕稅基與轉(zhuǎn)移利潤問題，我國應(yīng)當(dāng)充分認(rèn)識到無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價問題的重要性和嚴(yán)峻性，正視我國無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價稅制存在的不足之處，在充分立足我國現(xiàn)實國情的基礎(chǔ)之上，積極采取有效措施完善我國無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價稅務(wù)處理規(guī)則。

（一）完善無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價的稅收制度

由于無形資產(chǎn)相對于有形資產(chǎn)、勞務(wù)等有其自身的特點，其轉(zhuǎn)讓定價問題也更具復(fù)雜性?！掇D(zhuǎn)讓定價指南》中設(shè)有專門的一章來針對無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓定價問題進(jìn)行規(guī)范，OECD也單獨將無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價列為BEPS 行動計劃中的一項，并發(fā)布了針對無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價問題的中期報告——《無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價指引》。由此可見，制定專門針對無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價問題的稅務(wù)處理規(guī)則已經(jīng)成為國際發(fā)展趨勢。我國也應(yīng)當(dāng)積極適應(yīng)這種發(fā)展潮流，將當(dāng)前散落在多個不同法律法規(guī)文件中與無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價稅務(wù)處理相關(guān)的規(guī)定系統(tǒng)地進(jìn)行梳理，制定專門針對無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價的稅收法規(guī)制度，改變目前無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價相關(guān)規(guī)定與其他關(guān)聯(lián)交易，如勞務(wù)的提供、有形資產(chǎn)的使用和購銷等等的轉(zhuǎn)讓定價法規(guī)交織在一起的混沌現(xiàn)狀，從而更好地應(yīng)對無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價所帶來的稅基侵蝕與利潤轉(zhuǎn)移問題，同時為提高納稅人的稅收遵從度和降低納稅人涉稅風(fēng)險提供制度性保障。

（二）進(jìn)一步明確和統(tǒng)一無形資產(chǎn)的定義及范圍

如前所述，與《指引》相比，我國《企業(yè)所得稅法》及其實施條例以及《特別納稅調(diào)整辦法》中關(guān)于無形資產(chǎn)的定義和范圍過于狹窄。如果采用過于狹隘的無形資產(chǎn)定義，極有可能出現(xiàn)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為屬于無形資產(chǎn)而納稅人認(rèn)為不屬于無形資產(chǎn)的項目，從而引發(fā)稅務(wù)爭議。在跨國貿(mào)易如此頻繁的當(dāng)今，如果我國所采用的無形資產(chǎn)定義和范圍相對于國際上其他國家更窄，也不利于維護(hù)我國的稅收利益。除此之外，無形資產(chǎn)的定義和范圍在我國《企業(yè)所得稅法實施條例》和《特別納稅調(diào)整辦法》中有所差異。因此，我國應(yīng)當(dāng)盡快統(tǒng)一和明確現(xiàn)行法律法規(guī)中無形資產(chǎn)的定義，以增強稅法的確定性和嚴(yán)肅性，同時積極吸收和借鑒OECD《指引》有價值的研究成果，逐步改變以逐項列舉的方式確定無形資產(chǎn)的定義，根據(jù)國際發(fā)展趨勢適當(dāng)擴(kuò)大無形資產(chǎn)的范圍。

（三）吸收和借鑒無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價指引新成果

雖然我國當(dāng)前與無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價相關(guān)的稅收法律法規(guī)在一定程度上已經(jīng)吸收和借鑒了《指引》的一些最新成果，但對于該指引中其他有價值的最新成果和理念，還尚未加以吸收和借鑒。我國應(yīng)當(dāng)在系統(tǒng)梳理散落在多個不同法律法規(guī)中與無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價相關(guān)規(guī)定和明確統(tǒng)一無形資產(chǎn)定義和范圍的基礎(chǔ)之上，對無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價指引中其他有價值的新成果、新理念加以吸收和借鑒，以此不斷豐富和完善我國無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價稅務(wù)處理規(guī)則。比如將無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價的分析框架和步驟等引入我國的無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價稅收制度，運用“無形資產(chǎn)的收益權(quán)歸屬與無形資產(chǎn)的法律所有權(quán)歸屬之間沒有必然聯(lián)系，其只決定于對無形資產(chǎn)預(yù)期價值的創(chuàng)造所作出的貢獻(xiàn)及程度”等新理念來指導(dǎo)無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價稅收實踐。

（四）持續(xù)關(guān)注和積極參與OECD的行動計劃

盡管OECD的BEPS行動計劃已經(jīng)取得了不菲成績，但客觀事實表明仍然還存在需要進(jìn)一步完善、細(xì)化和達(dá)成共識的地方。就《指引》這一中期報告而言，其并未就如何在為無形資產(chǎn)價值創(chuàng)造做出貢獻(xiàn)的關(guān)聯(lián)各方之間合理確定補償?shù)亩嗌俸统潭纫约叭绾螌崿F(xiàn)經(jīng)濟(jì)補償與價值創(chuàng)造保持一致給出清晰的指引和更為詳細(xì)的說明。這一問題的解決對于無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價而言，其意義和價值是毋庸置疑的，今后OECD必定會在這一問題上取得新的進(jìn)展和突破。我國應(yīng)當(dāng)不斷關(guān)注BEPS行動計劃，在充分考慮我國具體國情的基礎(chǔ)上，對其中與無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價相關(guān)的最新研究成果和理念持續(xù)加以吸收和借鑒，以建立起與對外開放和稅收現(xiàn)代化相適應(yīng)的無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價稅務(wù)處理規(guī)則。同時，我國作為最大的發(fā)展中國家，要牢牢把握歷史機(jī)遇，積極參與BEPS行動計劃，爭取更大的話語權(quán)和影響力，以維護(hù)我國稅收主權(quán)和發(fā)展中國家利益為出發(fā)點，與國際社會攜手共建良好、公平、公正的國際稅收秩序。

作者單位：中央財經(jīng)大學(xué)稅務(wù)學(xué)院

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