應(yīng)　唯

會(huì) 計(jì)

淺析授予限制性股票股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃的會(huì)計(jì)處理

應(yīng)唯

近年來，越來越多的上市公司采取授予其員工限制性股票（普通股）的方式，以增強(qiáng)公司凝聚力，激勵(lì)員工為公司創(chuàng)造價(jià)值提供服務(wù)。從目前上市公司公告的授予限制性股票的股權(quán)激勵(lì)方案看，其主要特點(diǎn)有：一是上市公司以非公開發(fā)行的方式向激勵(lì)對象授予一定數(shù)量的公司股票，并規(guī)定鎖定期、解鎖期和解鎖條件；二是授予對象一般為董事、高級(jí)管理人員、高級(jí)技術(shù)人員及其他核心員工；三是鎖定期和解鎖期內(nèi)，已發(fā)行給公司激勵(lì)對象的限制性股票不得上市流通及轉(zhuǎn)讓。達(dá)到解鎖條件的限制性股票予以解鎖，可自由流通；未達(dá)到解鎖條件的限制性股票將由上市公司按照事先約定的價(jià)格立即回購并注銷。但某些情況下已解鎖的限制性股票可能還存在其他相關(guān)限售規(guī)定，例如，有些公司在限制性股票激勵(lì)方案中規(guī)定，持有限制性股票的員工在其任職期內(nèi)每年轉(zhuǎn)讓的股份不得超過所持本公司股份總數(shù)的25%，離職后半年內(nèi)不得轉(zhuǎn)讓所持本公司股份等；四是解鎖條件通常包括服務(wù)期限條件（例如員工留任至解鎖日并考核合格）和業(yè)績條件（例如公司凈利潤、凈資產(chǎn)或營業(yè)收入等業(yè)績指標(biāo)達(dá)標(biāo)）。

由于限制性股票股權(quán)激勵(lì)的上述特征，其會(huì)計(jì)處理存在一定的特殊性。按照限制性股票發(fā)行、鎖定期和解鎖期、解鎖日等業(yè)務(wù)特點(diǎn)，其會(huì)計(jì)處理涉及股份支付的確認(rèn)和計(jì)量、權(quán)益工具和債務(wù)工具的分類與計(jì)量、每股收益等不同準(zhǔn)則的規(guī)定，具體涉及的會(huì)計(jì)問題主要包括：上市公司授予公司激勵(lì)對象而發(fā)行股份如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理（即授予日的會(huì)計(jì)處理）、等待期內(nèi)（鎖定期和解鎖期）如何考慮與權(quán)益結(jié)算的股份支付的會(huì)計(jì)處理、上市公司分配與限制性股票相關(guān)的現(xiàn)金股利的會(huì)計(jì)處理，以及每股收益的計(jì)算等。本文將結(jié)合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11號(hào)——股份支付》（以下簡稱《股份支付準(zhǔn)則》）、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)—金融工具列報(bào)》（以下簡稱《金融工具列報(bào)準(zhǔn)則》）、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第34號(hào)—每股收益》（以下簡稱《每股收益準(zhǔn)則》）和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第7號(hào)》（以下簡稱《解釋7號(hào)》）等相關(guān)規(guī)定，對此類股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃各環(huán)節(jié)的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行分析。

一、授予日的會(huì)計(jì)處理

通常情況下，上市公司發(fā)行股份按照發(fā)行股份籌集的資金在確認(rèn)資產(chǎn)的同時(shí)，按照股份面值和溢價(jià)分別確認(rèn)為股本和資本公積。但根據(jù)上市公司授予公司激勵(lì)對象而發(fā)行的限制性股票情況分析，雖然上市公司發(fā)行的限制性股票已由中央證券登記結(jié)算公司將上市公司的被激勵(lì)對象登記為該公司的股東，但如未滿足解鎖條件，發(fā)行限制性股票的上市公司有義務(wù)回購已發(fā)行并授予激勵(lì)對象的股票。為此，上市公司因發(fā)行限制性股票而收到的認(rèn)股款（即授予日收到的認(rèn)股款）如何分類和計(jì)量，主要有如下三種不同的觀點(diǎn)：

第一種觀點(diǎn)認(rèn)為，從法律上看，上市公司發(fā)行的限制性股票與發(fā)行的普通股沒有實(shí)質(zhì)區(qū)別，應(yīng)當(dāng)采用相同的原則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，并將發(fā)行的限制性股票籌集的資金在確認(rèn)資產(chǎn)的同時(shí)，確認(rèn)為權(quán)益工具；對于未滿足解鎖條件擬回購的限制性股票，待公司實(shí)際回購時(shí)再進(jìn)行相應(yīng)會(huì)計(jì)處理，授予日無需進(jìn)行特殊的會(huì)計(jì)處理，即無需因可能存在的回購義務(wù)而確認(rèn)一項(xiàng)負(fù)債。

第二種觀點(diǎn)認(rèn)為：上市公司發(fā)行的限制性股票與發(fā)行的普通股的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)不同。從金融工具角度分析，發(fā)行的限制性股票存在回購義務(wù)，即，當(dāng)未來期間不能滿足解鎖條件，上市公司存在以現(xiàn)金回購該限制性股票的義務(wù)，表明上市公司不能無條件地避免交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)來履行一項(xiàng)合同義務(wù)。按照金融工具列報(bào)準(zhǔn)則的規(guī)定：“如果一項(xiàng)合同使發(fā)行方承擔(dān)了以現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)回購自身權(quán)益工具的義務(wù)，即使發(fā)行方的回購義務(wù)取決于對手方是否行使回售權(quán)，發(fā)行方應(yīng)當(dāng)在初始確認(rèn)時(shí)將該義務(wù)確認(rèn)為一項(xiàng)金融負(fù)債”。據(jù)此，上市公司發(fā)行的限制性股票符合金融負(fù)債的定義，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為一項(xiàng)金融負(fù)債，而非權(quán)益工具。在這種觀點(diǎn)下，上市公司發(fā)行的限制性股票并非實(shí)際發(fā)行在外的股份，而是或有可發(fā)行的股份，員工于授予日認(rèn)購的限制性股票支付的現(xiàn)金，視為預(yù)付款性質(zhì)，上市公司收到員工支付的購股款應(yīng)視為預(yù)收款性質(zhì)，確認(rèn)為一項(xiàng)負(fù)債，且負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照合同中規(guī)定的回購金額的現(xiàn)值確定，不考慮未來回購的可能性。

第三種觀點(diǎn)認(rèn)為，金融工具列報(bào)準(zhǔn)則第三條規(guī)定：由股份支付準(zhǔn)則規(guī)范的股份支付，適用股份支付準(zhǔn)則。上市公司發(fā)行的限制性股票屬于以權(quán)益結(jié)算的股權(quán)支付，應(yīng)當(dāng)適用于股份支付準(zhǔn)則，不適用金融工具列報(bào)準(zhǔn)則。因此，在授予日無需就回購義務(wù)確認(rèn)一項(xiàng)金融負(fù)債，在期后的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，上市公司應(yīng)就限制性股票能否達(dá)到解鎖條件進(jìn)行合理估計(jì)，當(dāng)估計(jì)很可能無法達(dá)到解鎖條件而需要回購股票的，按應(yīng)付回購金額確認(rèn)一筆預(yù)計(jì)負(fù)債，并在以后的每一資產(chǎn)負(fù)債表日，當(dāng)估計(jì)需回購股票的數(shù)量與授予日或上一資產(chǎn)負(fù)債表日不同的，按照重新估計(jì)擬回購的股票數(shù)量相對應(yīng)的回購金額調(diào)整預(yù)計(jì)負(fù)債和權(quán)益工具。

考慮到限制性股票的特殊性，在具體會(huì)計(jì)處理時(shí)，對于上市公司發(fā)行限制性股票籌集的資金，在確認(rèn)一項(xiàng)資產(chǎn)并確認(rèn)為權(quán)益工具的同時(shí)，按照回購義務(wù)的總額確認(rèn)庫存股和金融負(fù)債，即糅合了上述第一種和第二種觀點(diǎn)的處理思路。這種處理方法，一方面，反映了交易的法律形式。上市公司向激勵(lì)對象發(fā)行限制性股票，需經(jīng)過嚴(yán)格的注冊登記，并履行增資相關(guān)的法律手續(xù)，中介機(jī)構(gòu)對公司的新增注冊資本和實(shí)收資本情況也進(jìn)行了審驗(yàn)并出具了驗(yàn)資報(bào)告。因此，從遵循法律形式的角度看，應(yīng)當(dāng)作為增資進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；另一方面，反映了交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。由于限制性股票發(fā)行時(shí)有明確的回購約定，意味著上市公司負(fù)有在一定情形下必須回購的義務(wù)，即存在交付現(xiàn)金的合同義務(wù)，且該結(jié)算是否發(fā)生并不在上市公司的控制范圍內(nèi)。因此，從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)角度看，在授予日，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為一項(xiàng)金融負(fù)債，并不考慮未來回購的可能性，以合同中規(guī)定的回購金額的現(xiàn)值計(jì)量。

在具體會(huì)計(jì)處理時(shí)，對于此類授予限制性股票的股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃，向職工發(fā)行的限制性股票按有關(guān)規(guī)定履行了注冊登記等增資手續(xù)的，上市公司應(yīng)當(dāng)根據(jù)收到職工繳納的認(rèn)股款確認(rèn)股本和資本公積（股本溢價(jià)），按照職工繳納的認(rèn)股款，借記“銀行存款”等科目，按照股本金額，貸記“股本”科目，按照其差額，貸記“資本公積——股本溢價(jià)”科目；同時(shí)，就回購義務(wù)確認(rèn)負(fù)債（作收購庫存股處理），按照發(fā)行限制性股票的數(shù)量以及相應(yīng)的回購價(jià)格計(jì)算確定的金額，借記“庫存股”科目，貸記“其他應(yīng)付款——限制性股票回購義務(wù)”（包括未滿足條件而須立即回購的部分）等科目。

二、等待期內(nèi)的會(huì)計(jì)處理

（一）與股份支付相關(guān)的會(huì)計(jì)處理

通常情況下，上市公司以較低價(jià)格向激勵(lì)對象發(fā)行限制性股票，是為了獲取其提供的服務(wù)而以其股份作為對價(jià)進(jìn)行結(jié)算的交易，該交易符合股份支付準(zhǔn)則中對股份支付的定義，且以股份作為支付對價(jià)，符合以權(quán)益結(jié)算的股份支付的定義。按照以權(quán)益結(jié)算的股份支付的規(guī)定，上市公司以權(quán)益結(jié)算的股份支付換取職工提供服務(wù)的，應(yīng)當(dāng)以授予員工限制性股票的公允價(jià)值計(jì)量，在完成等待期內(nèi)的服務(wù)或達(dá)到規(guī)定業(yè)績條件才可行權(quán)的換取職工的服務(wù)的情況下，在等待期內(nèi)的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，應(yīng)當(dāng)以對可解鎖限制性股票數(shù)量的最佳估計(jì)為基礎(chǔ)，按照限制性股票在授予日的公允價(jià)值，將當(dāng)期取得的服務(wù)計(jì)入相關(guān)成本或費(fèi)用和資本公積。這里，需注意三點(diǎn)：一是在每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，后續(xù)信息表明可解鎖限制性股票的數(shù)量與以前估計(jì)不同的，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行調(diào)整，并在解鎖日調(diào)整至實(shí)際可解鎖的限制性股票數(shù)量；二是限制性股票分批解鎖的，實(shí)際上相當(dāng)于授予了若干個(gè)子計(jì)劃，應(yīng)當(dāng)分別根據(jù)各子計(jì)劃的可解鎖數(shù)量最佳估計(jì)在相應(yīng)的等待期內(nèi)確認(rèn)股份支付成本費(fèi)用；三是如果等待期內(nèi)修改股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃的，應(yīng)區(qū)分修改對與所授予工具公允價(jià)值和數(shù)量的有利和不利影響，對于等待期內(nèi)取消股權(quán)或者因未滿足可行權(quán)條件而被取消的股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃，根據(jù)股份支付準(zhǔn)則進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理。

（二）分配現(xiàn)金股利的會(huì)計(jì)處理

由于上市公司發(fā)行的限制性股票已在中央證券登記結(jié)算公司登記，并將被激勵(lì)對象登記為上市公司股東。由于股權(quán)激勵(lì)有關(guān)安排中通常規(guī)定，在鎖定期內(nèi)，限制性股票的持有者并不享有有關(guān)股東的投票權(quán)，在解鎖前可能享有或不享有股票的股利。因此，這部分股票與真正意義上的普通股所享有的權(quán)利有一定的差別。關(guān)于等待期內(nèi)分配給限制性股票持有者現(xiàn)金股利的會(huì)計(jì)處理，主要有四種不同的觀點(diǎn)：第一種觀點(diǎn)認(rèn)為，既然限制性股票按照法律形式確認(rèn)為權(quán)益工具，則與權(quán)益工具相關(guān)的分配也應(yīng)當(dāng)作為利潤分配處理；第二種觀點(diǎn)認(rèn)為，應(yīng)當(dāng)區(qū)分現(xiàn)金股利可撤銷與現(xiàn)金股利不可撤銷兩類情況，對于前者分配的現(xiàn)金股利應(yīng)當(dāng)沖減負(fù)債，因?yàn)榈却趦?nèi)可撤銷現(xiàn)金股利的發(fā)放實(shí)質(zhì)上減輕了公司今后回購相關(guān)股票時(shí)的支付義務(wù)；對于后者分配的現(xiàn)金股利應(yīng)當(dāng)計(jì)入相關(guān)成本費(fèi)用，屬于上市公司的人工成本；第三種觀點(diǎn)認(rèn)為，應(yīng)當(dāng)考慮未來解鎖的可能性，對于預(yù)計(jì)未來可解鎖限制性股票持有者應(yīng)分配的現(xiàn)金股利作為利潤分配處理，對于預(yù)計(jì)未來不可解鎖限制性股票持有者應(yīng)分配的現(xiàn)金股利計(jì)入相關(guān)成本費(fèi)用處理；第四種觀點(diǎn)認(rèn)為，既然限制性股票對于發(fā)行該股票的上市公司而言本質(zhì)上是一項(xiàng)債務(wù)工具，那么所支付的現(xiàn)金股利就應(yīng)當(dāng)視同利息，確認(rèn)為相關(guān)的成本費(fèi)用。

既然在授予日，兼顧了法律形式和交易實(shí)質(zhì)，對于限制性股票現(xiàn)金股利的會(huì)計(jì)處理也綜合了上述幾種觀點(diǎn)，即，首先，要區(qū)分現(xiàn)金股利是否可撤銷；其次，鑒于限制性股票屬于以權(quán)益結(jié)算的股份支付，應(yīng)當(dāng)按照股份支付原則估計(jì)未來解鎖條件的滿足情況進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理。

現(xiàn)金股利可撤銷與現(xiàn)金股利不可撤銷的限制性股票在會(huì)計(jì)處理上有其共同點(diǎn)：一是都要求對未來解鎖條件的滿足情況進(jìn)行合理估計(jì)，并且這一估計(jì)與上述進(jìn)行股份支付會(huì)計(jì)處理時(shí)在等待期內(nèi)每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日對可解鎖限制性股票數(shù)量進(jìn)行的估計(jì)保持一致。二是對于預(yù)計(jì)未來可解鎖限制性股票持有者應(yīng)分配的現(xiàn)金股利，都視為對股東的利潤分配。

現(xiàn)金股利可撤銷與現(xiàn)金股利不可撤銷的限制性股票的區(qū)別主要在于：不滿足解鎖條件的情況下，被回購限制性股票持有者是否有權(quán)享有原在等待期內(nèi)應(yīng)收或已收的現(xiàn)金股利，有權(quán)享有現(xiàn)金股利的，為不可撤銷的限制性股票，否則為現(xiàn)金股利可撤銷的限制性股票。這一區(qū)別直接導(dǎo)致兩者在會(huì)計(jì)處理上存在以下兩方面差異：一是對于預(yù)計(jì)未來不可解鎖限制性股票持有者應(yīng)分配的現(xiàn)金股利，如果現(xiàn)金股利可撤銷，意味著今后在回購這部分限制性股票時(shí)，其激勵(lì)對象需退還原已收到的現(xiàn)金股利，或者上市公司可抵減應(yīng)支付的回購價(jià)款，也就是說上市公司就未來回購義務(wù)而承擔(dān)的負(fù)債隨之下降，因此應(yīng)當(dāng)沖減相關(guān)已確認(rèn)的負(fù)債金額和相應(yīng)的股存股；如果現(xiàn)金股利不可撤銷，意味著這部分應(yīng)分配的現(xiàn)金股利將成為上市公司不可避免的人工成本，應(yīng)當(dāng)在分派現(xiàn)金股利時(shí)，將相關(guān)的現(xiàn)金股利確認(rèn)為期間費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期成本費(fèi)用。二是對于預(yù)計(jì)未來可解鎖限制性股票持有者應(yīng)分配的現(xiàn)金股利，今后上市公司將無需回購這部分限制性股票，如果現(xiàn)金股利可撤銷，同樣意味著上市公司就未來回購義務(wù)而承擔(dān)的負(fù)債隨之下降。因此，在進(jìn)行利潤分配會(huì)計(jì)處理的同時(shí)，還應(yīng)當(dāng)沖減相關(guān)已確認(rèn)的負(fù)債金額和庫存股。

解釋7號(hào)分別現(xiàn)金股利可撤銷和不可撤銷作出了會(huì)計(jì)處理規(guī)定：

1.現(xiàn)金股利可撤銷。等待期內(nèi)，上市公司在核算應(yīng)分配給限制性股票持有者的現(xiàn)金股利時(shí)，應(yīng)合理估計(jì)未來解鎖條件的滿足情況，該估計(jì)與進(jìn)行股份支付會(huì)計(jì)處理時(shí)在等待期內(nèi)每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日對可行權(quán)權(quán)益工具數(shù)量進(jìn)行的估計(jì)應(yīng)當(dāng)保持一致。對于預(yù)計(jì)未來可解鎖限制性股票持有者，上市公司應(yīng)分配給限制性股票持有者的現(xiàn)金股利應(yīng)當(dāng)作為利潤分配進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，借記“利潤分配——應(yīng)付現(xiàn)金股利或利潤”科目，貸記“應(yīng)付股利——限制性股票股利”科目；同時(shí)，按分配的現(xiàn)金股利金額，借記“其他應(yīng)付款——限制性股票回購義務(wù)”等科目，貸記“庫存股”科目；實(shí)際支付時(shí)，借記“應(yīng)付股利——限制性股票股利”科目，貸記“銀行存款”等科目。對于預(yù)計(jì)未來不可解鎖限制性股票持有者，上市公司應(yīng)分配給限制性股票持有者的現(xiàn)金股利應(yīng)當(dāng)沖減相關(guān)的負(fù)債，借記“其他應(yīng)付款——限制性股票回購義務(wù)”等科目，貸記“應(yīng)付股利——限制性股票股利”科目；實(shí)際支付時(shí)，借記“應(yīng)付股利——限制性股票股利”科目，貸記“銀行存款”等科目。后續(xù)信息表明不可解鎖限制性股票的數(shù)量與以前估計(jì)不同的，應(yīng)當(dāng)作為會(huì)計(jì)估計(jì)變更處理，直到解鎖日預(yù)計(jì)不可解鎖限制性股票的數(shù)量與實(shí)際未解鎖限制性股票的數(shù)量一致。

2.現(xiàn)金股利不可撤銷。等待期內(nèi)，上市公司在核算應(yīng)分配給限制性股票持有者的現(xiàn)金股利時(shí)，應(yīng)合理估計(jì)未來解鎖條件的滿足情況，該估計(jì)與進(jìn)行股份支付會(huì)計(jì)處理時(shí)在等待期內(nèi)每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日對可行權(quán)權(quán)益工具數(shù)量進(jìn)行的估計(jì)應(yīng)當(dāng)保持一致。對于預(yù)計(jì)未來可解鎖限制性股票持有者，上市公司應(yīng)分配給限制性股票持有者的現(xiàn)金股利應(yīng)當(dāng)作為利潤分配進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，借記“利潤分配——應(yīng)付現(xiàn)金股利或利潤”科目，貸記“應(yīng)付股利——限制性股票股利”科目；實(shí)際支付時(shí)，借記“應(yīng)付股利——限制性股票股利”科目，貸記“銀行存款”等科目。對于預(yù)計(jì)未來不可解鎖限制性股票持有者，上市公司應(yīng)分配給限制性股票持有者的現(xiàn)金股利應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期成本費(fèi)用，借記“管理費(fèi)用”等科目，貸記“應(yīng)付股利——應(yīng)付限制性股票股利”科目；實(shí)際支付時(shí)，借記“應(yīng)付股利——限制性股票股利”科目，貸記“銀行存款”等科目。后續(xù)信息表明不可解鎖限制性股票的數(shù)量與以前估計(jì)不同的，應(yīng)當(dāng)作為會(huì)計(jì)估計(jì)變更處理，直到解鎖日預(yù)計(jì)不可解鎖限制性股票的數(shù)量與實(shí)際未解鎖限制性股票的數(shù)量一致。

（三）每股收益的計(jì)算

每股收益包括基本每股收益和稀釋每股收益兩類：

1.基本每股收益僅考慮發(fā)行在外的普通股，按照歸屬于普通股股東的當(dāng)期凈利潤除以發(fā)行在外普通股的加權(quán)平均數(shù)計(jì)算。限制性股票由于未來可能被回購，性質(zhì)上屬于或有可發(fā)行股票，因此在計(jì)算基本每股收益時(shí)不應(yīng)當(dāng)包括在內(nèi)。需特別注意的是，對于現(xiàn)金股利不可撤銷的限制性股票，即便未來沒有解鎖，已分配的現(xiàn)金股利也無需退回，表明在分配利潤時(shí)這些股票享有了與普通股相同的權(quán)利，因此，屬于同普通股股東一起參加剩余利潤分配的其他權(quán)益工具。在計(jì)算基本每股收益時(shí)分子應(yīng)當(dāng)扣除歸屬于預(yù)計(jì)未來可解鎖限制性股票的凈利潤。

2.稀釋每股收益則是假定企業(yè)所有發(fā)行在外的稀釋性潛在普通股均已轉(zhuǎn)換為普通股而計(jì)算的每股收益。如果解鎖條件僅為服務(wù)期限條件的，公司應(yīng)假設(shè)資產(chǎn)負(fù)債表日尚未解鎖的限制性股票已于當(dāng)期期初（或晚于期初的授予日）全部解鎖，并參照每股收益準(zhǔn)則中股份期權(quán)的有關(guān)規(guī)定考慮限制性股票的稀釋性。行權(quán)價(jià)格低于公司當(dāng)期普通股平價(jià)市場價(jià)格時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮其稀釋性，計(jì)算稀釋每股收益。如果解鎖條件包含業(yè)績條件的，公司應(yīng)假設(shè)資產(chǎn)負(fù)債表日即為解鎖日并據(jù)以判斷資產(chǎn)負(fù)債表日的實(shí)際業(yè)績情況是否滿足解鎖要求的業(yè)績條件。若滿足業(yè)績條件的，應(yīng)當(dāng)參照上述解鎖條件僅為服務(wù)期限條件的有關(guān)規(guī)定計(jì)算稀釋性每股收益；若不滿足業(yè)績條件的，計(jì)算稀釋性每股收益時(shí)不必考慮此限制性股票的影響。其中：

行權(quán)價(jià)格=限制性股票的發(fā)行價(jià)格+資產(chǎn)負(fù)債表日尚未取得的職工服務(wù)的公允價(jià)值

稀釋每股收益=當(dāng)期凈利潤÷（普通股加權(quán)平均數(shù)+調(diào)整增加的普通股加權(quán)平均數(shù)）=當(dāng)期凈利潤÷［普通股加權(quán)平均數(shù)+（限制性股票股數(shù)-行權(quán)價(jià)格×限制性股票股數(shù)÷當(dāng)期普通股平均市場價(jià)格）］

限制性股票若為當(dāng)期發(fā)行的，則還需考慮時(shí)間權(quán)數(shù)計(jì)算加權(quán)平均數(shù)。

三、解鎖日的會(huì)計(jì)處理

對于未達(dá)到限制性股票解鎖條件而需回購的股票，應(yīng)進(jìn)行股票回購和注銷的會(huì)計(jì)處理。首先，履行的回購義務(wù)沖減相關(guān)的負(fù)債；其次，注銷股本時(shí)沖減相關(guān)的權(quán)益。對于達(dá)到限制性股票解鎖條件而無需回購的股票，應(yīng)當(dāng)按照解鎖股票相對應(yīng)的負(fù)債的賬面價(jià)值與庫存股的賬面價(jià)值對沖，如有差額，調(diào)整股本溢價(jià)。

四、綜合舉例

例：甲公司為上市公司，采用授予職工限制性股票的形式實(shí)施股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃。2013年1月1日，公司以非公開發(fā)行方式向500名管理人員每人授予100股自身股票（每股面值為1元），授予價(jià)格為每股8元。當(dāng)日，500名管理人員出資認(rèn)購了，總認(rèn)購款項(xiàng)為40萬元，甲公司履行了相關(guān)增資手續(xù)。甲公司估計(jì)該限制性股票股權(quán)激勵(lì)在授予日的公允價(jià)值為每股15元。

激勵(lì)計(jì)劃規(guī)定，這些管理人員從2013年1月日起在甲公司連續(xù)服務(wù)3年的，所授予股票將于2016年1月1日全部解鎖；期間離職的，甲公司將按照原授予價(jià)格每股8元回購。2013年1月1日至2016年1月1日期間，所授予股票不得上市流通或轉(zhuǎn)讓；激勵(lì)對象因獲授限制性股票而取得的現(xiàn)金股利由公司代管，作為應(yīng)付股利在解鎖時(shí)向激勵(lì)對象支付；對于未能解鎖的限制性股票，公司在回購股票時(shí)應(yīng)扣除激勵(lì)對象已享有的該部分現(xiàn)金分紅。

2013年度，20名管理人員離職，甲公司估計(jì)3年中離職的管理人員合計(jì)為75名，當(dāng)年宣告發(fā)放2014年度實(shí)現(xiàn)利潤的分配，每股分配現(xiàn)金股利1元（限制性股票持有人享有同等分配權(quán)利）；2014年度，又有22名管理人員離職，甲公司將3年離職人員合計(jì)數(shù)調(diào)整為60人，當(dāng)年宣告發(fā)放現(xiàn)金股利為每股1.2元；2015年度，甲公司將3年離職人員合計(jì)數(shù)調(diào)整為75人，當(dāng)年年末實(shí)際有15名管理人員離職，當(dāng)年宣告發(fā)放現(xiàn)金股利為每股1.5元。假定離職人員都是在年末，且甲公司年度內(nèi)對離職人員的估計(jì)不變。

根據(jù)上述資料，甲公司的會(huì)計(jì)處理如下：

1.2013年1月日授予日的會(huì)計(jì)處理

借：銀行存款400000

貸：股本50000

資本公積—股本溢價(jià)350000

同時(shí)，

借：庫存股400000

貸：其他應(yīng)付款—限制性股票回購義務(wù)400000

2.等待期內(nèi)與股份支付相關(guān)的會(huì)計(jì)處理

表1　股份支付相關(guān)的費(fèi)用和資本公積計(jì)算表

表2　現(xiàn)金股利計(jì)算表

（1）2013年12月31日

借：管理費(fèi)用212500

貸：資本公積—其他資本公積212500

（2）2014年12月31日

借：管理費(fèi)用227500

貸：資本公積—其他資本公積227500

（3）2015年12月31日

借：管理費(fèi)用224500

貸：資本公積—其他資本公積224500

3.等待期內(nèi)分配現(xiàn)金股利及股票回購的會(huì)計(jì)處理

（1）2013年分配現(xiàn)金股利

借：利潤分配—應(yīng)付現(xiàn)金股利42500

貸：應(yīng)付股利—限制性股票股利42500

借：其他應(yīng)付款—限制性股票回購義務(wù)42500

貸：庫存股42500

借：其他應(yīng)付款—限制性股票回購義務(wù)7500

貸：應(yīng)付股利—限制性股票股利7500

（2）2013年12月31日回購限制性股票

借：其他應(yīng)付款—限制性股票回購義務(wù)14000【20×（8-1）×100】

應(yīng)付股利—限制性股票股利2000（20×1×100）

貸：銀行存款16000

借：股本2000

（20×1×100）

資本公積—股本溢價(jià) 14000 【20×（8-1）×100】

貸：庫存股16000

（3）2014年分配現(xiàn)金股利

借：利潤分配—應(yīng)付現(xiàn)金股利54300

貸：應(yīng)付股利—限制性股票股利54300

借：其他應(yīng)付款—限制性股票回購義務(wù)54300

貸：庫存股54300

借：其他應(yīng)付款—限制性股票回購義務(wù)3300

貸：應(yīng)付股利—限制性股票股利3300

（4）2014年12月31日回購限制性股票

借：其他應(yīng)付款—限制性股票回購義務(wù)12760【22×（8-2.2）×100】

應(yīng)付股利—限制性股票股利4840（22×2.2×100）

貸：銀行存款17600（8×22×100）

借：股本2200 （22×1×100）

資本公積—股本溢價(jià)15400 【22×（8-1）×100】

借：庫存股17600

（5）2015年分配現(xiàn)金股利

借：利潤分配—應(yīng)付現(xiàn)金股利67110

貸：應(yīng)付股利—限制性股票股利67110

借：其他應(yīng)付款—限制性股票回購義務(wù)67110

貸：庫存股67110

借：其他應(yīng)付款—限制性股票回購義務(wù)1590

貸：應(yīng)付股利—限制性股票股利1590

（6）2015年12月31日回購限制性股票

借：其他應(yīng)付款—限制性股票回購義務(wù)6450【15×（8-3.7）×100】

應(yīng)付股利—限制性股票股利5550（15×3.7×100）

貸：銀行存款12000（8×15×100）

借：股本1500 （15×1×100）

資本公積—股本溢價(jià)10500 【15×（8-1）×100】

貸：庫存股12000

4.2016年1月1日解鎖日的會(huì)計(jì)處理

借：其他應(yīng)付款—限制性股票回購義務(wù)190490

貸：庫存股190490

借：資本公積—其他資本公積664500

貸：資本公積—股本溢價(jià)664500

5.每股收益的計(jì)算（以2013年度為例，假定甲公司2013年度實(shí)現(xiàn)凈利潤為500萬元，發(fā)行在外的普通股股數(shù)為200萬股，當(dāng)期普通股平均市場價(jià)格為每股32元）

基本每股收益=【500-1×（500-75）×100】/200=2.48（元）

行權(quán)價(jià)格=8+15×2/3=18（元）

由于行權(quán)價(jià)格低于當(dāng)期普通股平均市場價(jià)格，因此，應(yīng)當(dāng)考慮限制性股票的稀釋性。

發(fā)行在外的限制性股份在2013年的加權(quán)平均數(shù)

=500×100×（364/365）+ （500-20） ×100×（1/365）

=49994.52（股）

稀釋每股收益

=5000000÷［2000000+ （49994.52-18×49994.52 ÷32）］

=5000000÷2021872.60

=2.47（元）

五、思考

1.我國實(shí)務(wù)中產(chǎn)生的特殊問題如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。在我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則全面趨同的背景下，當(dāng)國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒有就限制性股票有關(guān)會(huì)計(jì)處理給出指導(dǎo)性意見，而我國實(shí)務(wù)中又發(fā)生此類交易時(shí)，如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理沒有可與之趨同的國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則，導(dǎo)致不能及時(shí)解決我國實(shí)務(wù)中存在的特殊或新型交易的會(huì)計(jì)處理問題。

2.國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則本身內(nèi)在邏輯缺乏一致性。就限制性股票而言，按照股份支付準(zhǔn)則還是按照金融工具準(zhǔn)則的原則計(jì)量都是可以接受。如果按照股份支付準(zhǔn)則規(guī)定，在等待期內(nèi)的各資產(chǎn)負(fù)債表日，對可解鎖限制性股票數(shù)量進(jìn)行最佳估計(jì)，后續(xù)信息表明可解鎖限制性股票的數(shù)量與以前估計(jì)不同的，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行調(diào)整，并在解鎖日調(diào)整至實(shí)際可解鎖的限制性股票數(shù)量。而金融工具準(zhǔn)則不要求預(yù)計(jì)限制性股票未來是否可解鎖，對于附有回購條款的限制性股票按照其回購義務(wù)的總額確認(rèn)為金融負(fù)債進(jìn)行初始計(jì)量，不考慮解鎖的可能性。但在初始確認(rèn)和計(jì)量以后的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，又按照股份支付準(zhǔn)則的原則預(yù)計(jì)可解鎖限制性股票數(shù)量。即，對于限制性股票的會(huì)計(jì)處理既要遵循金融工具相關(guān)準(zhǔn)則的要求，又要遵循股份支付準(zhǔn)則時(shí)，面臨兩個(gè)準(zhǔn)則之間計(jì)量原則的內(nèi)在不一致性，由此產(chǎn)生了諸多困惑。

3.我國上市公司以及其他大中型企業(yè)應(yīng)當(dāng)行動(dòng)起來，積極參與國際規(guī)則的制定。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是我國上市公司以及其他大中型企業(yè)編制財(cái)務(wù)報(bào)表的主要依據(jù)，也是財(cái)務(wù)報(bào)表使用者評(píng)估上市公司對外披露的財(cái)務(wù)報(bào)表是否真實(shí)公允的主要評(píng)判標(biāo)準(zhǔn)。今年11月18日，中國財(cái)政部與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則基金會(huì)發(fā)表聯(lián)合聲明，聯(lián)合聲明指出：“中國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)現(xiàn)了與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的實(shí)質(zhì)性趨同，并且中國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施顯著提升了中國企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的質(zhì)量及其透明度”，中國財(cái)政部將為“實(shí)現(xiàn)二十國集團(tuán)所認(rèn)可的全球統(tǒng)一的高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則這一目標(biāo)的不懈努力，同時(shí)重申中國將通過與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的全面趨同來實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)的愿景。這與中國的改革和發(fā)展要求是相適應(yīng)的”。同時(shí)指出：“雙方試圖探索中國進(jìn)一步使用國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的可能途徑。鑒于此，受托人和財(cái)政部將成立聯(lián)合工作組，對推進(jìn)國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則在中國的使用及其他相關(guān)問題探索途徑和方式，特別是針對國際化的中國企業(yè)”。面對國際國內(nèi)形勢，以及資本市場進(jìn)一步開放的新形勢，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則全面趨同已成趨勢。為此，為了維護(hù)國家利益，我國企業(yè)，特別是上市公司或者國際化的企業(yè)，應(yīng)當(dāng)以積極的態(tài)度參與國際規(guī)則的制定，在國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的制定中發(fā)揮積極的作用，以維護(hù)我國企業(yè)的利益。

作者單位：財(cái)政部會(huì)計(jì)司