史冬梅

【摘要】在國家治理的角度下，對政府性資金進(jìn)行審計(jì)“全覆蓋”是新時期防腐倡廉，維護(hù)民眾利益的重要戰(zhàn)略。然而怎樣真正實(shí)現(xiàn)政府性資金審計(jì)全覆蓋，發(fā)揮其在國家治理中的免疫系統(tǒng)功能。這是對審計(jì)方法理論的一大挑戰(zhàn)，也是中國審計(jì)不可避免的發(fā)展之路。本文就針對中國現(xiàn)實(shí)的審計(jì)條件和審計(jì)環(huán)境，分析存在的審計(jì)全覆蓋難點(diǎn)并提出對策。

【關(guān)鍵詞】政府性資金 審計(jì)全覆蓋 難點(diǎn)與對策

政府運(yùn)用公權(quán)力征集、管理、使用的全部資金都屬于政府性資金的范疇，具體包括財(cái)政資金、行業(yè)基金、基本建設(shè)國債、主權(quán)外債資金等。政府性資金審計(jì)是覆蓋所有政府性資金和財(cái)政運(yùn)行全過程的管理監(jiān)督機(jī)制。李克強(qiáng)總理一再強(qiáng)調(diào)提高政府性資金運(yùn)行透明度的重要性，強(qiáng)調(diào)要對所有使用政府性資金的項(xiàng)目進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督。劉家義審計(jì)長也指出，審計(jì)全覆蓋的重要性，尤其是對于國家財(cái)政資金的全覆蓋，更加是重中之重[1]?！兑庖姟芬螅彩巧婕肮芾?、分配、使用政府性資金的部門、單位和個人，都要自覺接受審計(jì)、配合審計(jì)?？梢?，對于政府性資金的審計(jì)全覆蓋國家一直是大力支持而且寄予厚望的，但審計(jì)全覆蓋卻遲遲沒有達(dá)到應(yīng)有的效果，這與中國的現(xiàn)狀和審計(jì)自身的發(fā)展水平有關(guān)。

一、政府性資金審計(jì)全覆蓋的現(xiàn)狀

（一）對政府性資金審計(jì)難度越來越大

使用政府性資金的部門多、涉及領(lǐng)域廣，包括教育、交通、電力、水利、城市的基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)和土地整改、農(nóng)業(yè)的綜合開發(fā)、城鎮(zhèn)保障性安居工程等。資金使用情況的一些基本信息分布在各部門，搜集難度大。而且政府投資項(xiàng)目一般時間跨度大，在項(xiàng)目進(jìn)行過程中牽涉主要負(fù)責(zé)人眾多，人員調(diào)動也極為正常[2]。除此之外，政府性投資項(xiàng)目的審批情況也是錯綜復(fù)雜，有些項(xiàng)目的實(shí)施是由上級部門直接下達(dá)給下級部門的，即使是一個地方的發(fā)改部門也未必對所在地區(qū)所有項(xiàng)目全部了解，審計(jì)機(jī)關(guān)要想對所有項(xiàng)目實(shí)施審計(jì)監(jiān)督更是難上加難。因此，政府性資金審計(jì)全覆蓋的難度也升級了。

（二）對政府性資金進(jìn)行審計(jì)在國家治理中的角色越來越重要

在國家治理角度下，國家審計(jì)屬于經(jīng)濟(jì)問責(zé)，政府治理中確定任務(wù)母系統(tǒng)及配置資源子系統(tǒng)是主要的問責(zé)對象。在經(jīng)濟(jì)問責(zé)系統(tǒng)中，國家審計(jì)是經(jīng)濟(jì)問責(zé)有效性的信息保障機(jī)制，直接報(bào)告業(yè)務(wù)直接提供了經(jīng)濟(jì)問責(zé)信息，基于責(zé)任方認(rèn)定業(yè)務(wù)確保了經(jīng)濟(jì)問責(zé)信息的真實(shí)性。對政府性資金進(jìn)行審計(jì)全覆蓋有兩個方面的含義，一是取得治理主體項(xiàng)目運(yùn)行及資金使用的信息，二是評價(jià)監(jiān)督治理主體項(xiàng)目實(shí)現(xiàn)進(jìn)度及資金使用情況，并根據(jù)評價(jià)結(jié)果進(jìn)行相關(guān)處罰或者獎勵。政府性資金在審計(jì)范疇里有其不可替代的重要地位，代表了中國審計(jì)未來的發(fā)展方向，是國家治理的重要組成部分。

1.為政府性資金的使用效果提供真實(shí)數(shù)據(jù)基礎(chǔ)。政府性資金審計(jì)為政府機(jī)構(gòu)提供了真實(shí)可靠的財(cái)政信息。它不考慮資金在部門之間流動而產(chǎn)生的損失，依據(jù)最規(guī)范的操作步驟和嚴(yán)格的財(cái)務(wù)政策，得出可靠的數(shù)據(jù)基礎(chǔ)。在審計(jì)全覆蓋實(shí)現(xiàn)后，政府性資金使用的透明度將達(dá)到一個全新的高度，成為政府反腐的依據(jù)和也是政府管理和分配資金的數(shù)據(jù)基礎(chǔ)。這也符合溫家寶總理提出的審計(jì)跟著財(cái)務(wù)資金走，確?！柏?cái)政資金運(yùn)用到哪里，審計(jì)就跟進(jìn)到哪里”[3]。

2.為分析宏觀經(jīng)濟(jì)狀況提供真實(shí)數(shù)據(jù)基礎(chǔ)。政府機(jī)構(gòu)制定和完善經(jīng)濟(jì)政策，又或者是評估經(jīng)濟(jì)政策執(zhí)行是否有效，都離不開審計(jì)部門為其提供最新的真實(shí)客觀的審計(jì)數(shù)據(jù)。憲法地位決定了審計(jì)是獨(dú)立的政府機(jī)構(gòu)，擁有審計(jì)監(jiān)督的職權(quán)，同時也決定了審計(jì)數(shù)據(jù)的真實(shí)可靠性。政府性資金審計(jì)從政府財(cái)務(wù)決策需求出發(fā)，反映出管理和使用資金的真實(shí)情況，確保政府能夠?qū)暧^經(jīng)濟(jì)運(yùn)行有效性做到事先控制，也可以客觀評價(jià)宏觀經(jīng)濟(jì)政策的實(shí)施效果并能夠及時修訂調(diào)整。大量的客觀數(shù)據(jù)提供了宏觀經(jīng)濟(jì)政策效果的評判依據(jù)， 增加了進(jìn)行真實(shí)客觀的宏觀經(jīng)濟(jì)分析的可能性，并保障了宏觀經(jīng)濟(jì)政策的制定基礎(chǔ)。

（三）政府性資金審計(jì)全覆蓋成果不明顯

從審計(jì)全覆蓋的廣度來看，我國政府審計(jì)遠(yuǎn)沒有實(shí)現(xiàn)全覆蓋。通過查閱2008年至2012年預(yù)算執(zhí)行和其他財(cái)政收支審計(jì)結(jié)果公告，可以統(tǒng)計(jì)這5年，審計(jì)署在預(yù)算執(zhí)行審計(jì)中審計(jì)的中央一級預(yù)算單位分別為54、56、53、49和57個，剔除重復(fù)審計(jì)的審計(jì)對象，預(yù)算執(zhí)行審計(jì)2008至2012年5年來共審計(jì)單位110個，占全部中央一級預(yù)算單位的5.82%。

從審計(jì)全覆蓋深度來看，我國政府審計(jì)并未實(shí)現(xiàn)有深度的全覆蓋。根據(jù)審計(jì)署績效報(bào)告，2010至2012年，通過審計(jì)署向司法、紀(jì)檢監(jiān)察機(jī)關(guān)移送案件線索和事項(xiàng)分別為131、177和351件，年度分析結(jié)果表明審計(jì)署向司法、紀(jì)檢監(jiān)察機(jī)關(guān)移送的案件呈逐年上-升趨勢。但是從違法違紀(jì)案件的查處情況來看，審計(jì)結(jié)果公告顯示，2008年至2013年，通過審計(jì)署移送并結(jié)案的違法違規(guī)案件為270件，占全部移送案件659件的40.97%。

從現(xiàn)在的審計(jì)環(huán)境和審計(jì)結(jié)果看來，這與我們一直倡導(dǎo)的加大審計(jì)力度、提高審計(jì)效果相悖。如果按照現(xiàn)行的審計(jì)力度或者審計(jì)手段，要想達(dá)到這樣的要求仍是一項(xiàng)艱巨的任務(wù)。

二、政府性資金審計(jì)全覆蓋存在的難點(diǎn)

（一）審計(jì)計(jì)劃管理模式不能滿足審計(jì)全覆蓋的要求

中國審計(jì)現(xiàn)在采取的地方審計(jì)計(jì)劃和中央審計(jì)計(jì)劃分開管理的模式，不利于分別充分發(fā)揮國家審計(jì)資源。通過對2004年審計(jì)人力資源有關(guān)數(shù)據(jù)的分析，地方審計(jì)機(jī)關(guān)約有75000人，審計(jì)署及其派出機(jī)構(gòu)目前約有2500人，在數(shù)量上前者幾乎是后者的30倍。根據(jù)有關(guān)法律規(guī)定，組織領(lǐng)導(dǎo)全國的審計(jì)工作和分配全國審計(jì)資源都由審計(jì)署負(fù)責(zé)。根據(jù)調(diào)查數(shù)據(jù)顯示，目前落實(shí)到具體的審計(jì)項(xiàng)目計(jì)劃安排上的審計(jì)署人員和相對任務(wù)繁重，人數(shù)眾多的地方審計(jì)機(jī)關(guān)缺乏足夠的人力資源，因此審計(jì)署的直接管理控制能力也可見一斑。同時，按照目前審計(jì)署的審計(jì)計(jì)劃分散使用本來就相對緊缺的審計(jì)人力資源，不利于統(tǒng)一規(guī)劃使用審計(jì)資源，難以形成審計(jì)合力[4]。此外，在雙重管理模式下，地方審計(jì)機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性和權(quán)威性較弱，容易受到當(dāng)?shù)卣陀嘘P(guān)部門控制，最終導(dǎo)致審計(jì)計(jì)劃制定的不科學(xué)和不合理。由于審計(jì)工作容易受到當(dāng)?shù)匾恍╊I(lǐng)導(dǎo)人或部門的干預(yù)，審計(jì)機(jī)關(guān)不愿對這些“重要政黨”和當(dāng)?shù)卣姓?fù)責(zé)人直接負(fù)責(zé)的項(xiàng)目安排審計(jì)，導(dǎo)致審計(jì)機(jī)構(gòu)不能有效的履行職責(zé)。

“重年度計(jì)劃輕中長期計(jì)劃”一直是審計(jì)計(jì)劃編制中存在的問題。制訂中長期計(jì)劃沒有引起審計(jì)機(jī)關(guān)的足夠重視，大多數(shù)審計(jì)機(jī)關(guān)尤其是地方審計(jì)機(jī)關(guān)沒有制定過此類計(jì)劃，有的即使制訂了也沒有認(rèn)真執(zhí)行。審計(jì)機(jī)關(guān)目前仍采取單獨(dú)管理不同年度審計(jì)計(jì)劃的模式，容易導(dǎo)致對審計(jì)職責(zé)范圍內(nèi)的重點(diǎn)對象進(jìn)行缺乏全面考慮和前后配合地反復(fù)審計(jì)，不但造成審計(jì)資源浪費(fèi)，也很可能會導(dǎo)致一些行業(yè)和單位存在長期得不到審計(jì)的盲區(qū)，造成審計(jì)監(jiān)督不全面，沒有實(shí)現(xiàn)全面覆蓋。

“重計(jì)劃完成輕可行性研究”是審計(jì)計(jì)劃制定中存在的問題。由于缺乏足夠的調(diào)查分析和必要的可行性研究，使得審計(jì)計(jì)劃實(shí)施難度大、嚴(yán)重脫離實(shí)際情況。審計(jì)機(jī)關(guān)在具體執(zhí)行審計(jì)計(jì)劃時為了成功地完成上級布置的審計(jì)計(jì)劃，容易只求按計(jì)劃完成審計(jì)任務(wù)，應(yīng)付了事，難以確保審計(jì)質(zhì)量，存在較大的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

（二）審計(jì)機(jī)關(guān)缺少與審計(jì)任務(wù)匹配的資源

在未來，用數(shù)據(jù)流形式顯示和保存的各級政府部門的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動所產(chǎn)生的數(shù)據(jù)量將成倍增長。隨著國家信息化建設(shè)不斷推進(jìn)，財(cái)務(wù)信息將演變成越來越豐富的數(shù)據(jù)類型和格式。審計(jì)全覆蓋必將造成審計(jì)任務(wù)和工作量的增加。面對數(shù)量龐大且多樣的數(shù)據(jù)源，審計(jì)機(jī)關(guān)不僅要有大量的數(shù)據(jù)采集和存儲能力，更重要的是快速分析和數(shù)據(jù)挖掘能力，從而迅速發(fā)現(xiàn)審計(jì)線索得出審計(jì)結(jié)論[5]。當(dāng)前審計(jì)機(jī)關(guān)面臨的主要矛盾是任務(wù)重、時間緊而人手少。要想實(shí)現(xiàn)審計(jì)全覆蓋，審計(jì)機(jī)關(guān)和人員在審計(jì)理論和審計(jì)管理、審計(jì)方法、審計(jì)范圍等各方面面臨前所未有的挑戰(zhàn)，急需探索一條新的道路。

（三）審計(jì)機(jī)關(guān)缺乏把握重點(diǎn)與消除盲區(qū)的能力

審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)缺乏管理思維，選擇審計(jì)對象相對隨機(jī)沒有固定的標(biāo)準(zhǔn)，也沒有固定的審核周期。對于關(guān)鍵審查對象沒有好的把握力、選擇的對象不覆蓋所有業(yè)務(wù)，選擇行業(yè)的主要審計(jì)對象往往缺乏代表性。由于審計(jì)整個范圍不僅包括國有資本的使用，也增加了個人績效審計(jì)。審計(jì)范圍再次擴(kuò)大，這次審計(jì)的基礎(chǔ)上掃除審計(jì)盲區(qū)例如社區(qū)審計(jì)，鄉(xiāng)鎮(zhèn)審計(jì)都被提及。然而現(xiàn)在，審計(jì)機(jī)構(gòu)明顯缺乏相關(guān)的能力，它已成為審計(jì)全覆蓋的一個主要障礙。

三、解決審計(jì)全覆蓋困境的對策

為了審計(jì)全覆蓋的開展，中國學(xué)者做了大量的研究。吳焱新等從審計(jì)功能全面實(shí)施和審計(jì)功能充分發(fā)揮，審計(jì)計(jì)劃制定和審計(jì)質(zhì)量控制四個方面闡述了一個覆蓋有效的審計(jì)監(jiān)督手段[6]。李厚喜提出要定期評估審計(jì)監(jiān)督對象變化，更新全覆蓋范圍；建立涵蓋所有國有資源、國有資產(chǎn)、公共基金的財(cái)務(wù)報(bào)告框架；構(gòu)建有效的監(jiān)督機(jī)制框架[7]。嚴(yán)暢根據(jù)審計(jì)分析的樣本和審計(jì)結(jié)果公告，提出通過科學(xué)的審計(jì)計(jì)劃，增加審計(jì)調(diào)查問題的深度，實(shí)現(xiàn)大數(shù)據(jù)時代的審計(jì)模式的創(chuàng)新[8]。劉振鋒根據(jù)政府性資金全覆蓋的現(xiàn)狀，指出實(shí)現(xiàn)審計(jì)全覆蓋應(yīng)處理好流量資金與存量資金審計(jì)、審計(jì)任務(wù)重與審計(jì)資源不足、把握重點(diǎn)與消除盲區(qū)三個關(guān)系[9]。結(jié)合以前學(xué)者做出的研究，我分析總結(jié)得出以下幾點(diǎn)解決審計(jì)全覆蓋的對策：

（一）增強(qiáng)審計(jì)威懾彌補(bǔ)審計(jì)計(jì)劃管理模式不完善

在當(dāng)前的審計(jì)計(jì)劃管理模式?jīng)]有改變的情況下，只使用良好的審計(jì)威懾，使其變得無處不在、變成“無形的力量”，政府性資金審計(jì)全覆蓋這一目標(biāo)才可以實(shí)現(xiàn)。審計(jì)全覆蓋不僅要發(fā)現(xiàn)問題，懲治腐敗，更應(yīng)注意審計(jì)建設(shè)的影響。在強(qiáng)大的輿論氛圍下形成一個報(bào)警，建立起有效的問責(zé)制，促進(jìn)被審計(jì)單位自覺遵守法律法規(guī)，被審計(jì)人員自覺遵守職業(yè)操守，實(shí)現(xiàn)察于未萌，止于未發(fā)的審計(jì)目標(biāo)，我認(rèn)為應(yīng)該從以下兩個方面設(shè)計(jì)工作機(jī)制

1.增強(qiáng)審計(jì)成果的實(shí)效性。審計(jì)實(shí)效性主要體現(xiàn)在審計(jì)深度、廣度和審計(jì)成果的利用方面。通過制定審計(jì)工作計(jì)劃消除監(jiān)控盲區(qū)，抓住關(guān)鍵的審計(jì)點(diǎn)，不斷增加審計(jì)監(jiān)督范圍。通過結(jié)合地方審計(jì)機(jī)關(guān)的監(jiān)督力量，挖掘出全部的違法紀(jì)律問題，再利用審計(jì)結(jié)果完善審計(jì)機(jī)制，增加了揭示有深度問題的力度和處理問題能力。通過增加審計(jì)的威懾力，幫助被審計(jì)單位自覺消除避免審計(jì)的僥幸心理，自覺樹立接受監(jiān)督的觀念[10]。利用重大案件調(diào)查的強(qiáng)大威懾力和廣泛影響，最終實(shí)現(xiàn)審計(jì)力量的全面提升，有效地預(yù)防腐敗，發(fā)揮審計(jì)“免疫系統(tǒng)”功能。在審計(jì)重大案件的過程中，不僅威懾了違法違紀(jì)的機(jī)構(gòu)和人員，更是擴(kuò)大了審計(jì)的影響提高了全民的關(guān)注度，成為了打擊貪污舞弊最有效、最直接的手段。審計(jì)重大案件能夠防止國家的經(jīng)濟(jì)損失，樹立審計(jì)形象，擴(kuò)大審計(jì)影響，阻止國家的不良之風(fēng)和國有資金的流失。

2.擴(kuò)大審計(jì)結(jié)果公開的范圍。重點(diǎn)關(guān)注以前容易被忽視的地方審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)結(jié)果和沒有得到充分重視的審計(jì)披露出的問題的整改結(jié)果，進(jìn)一步完善審計(jì)公告制度，在社會監(jiān)督和輿論監(jiān)督之下提高審計(jì)的威懾作用。目前，地方審計(jì)機(jī)關(guān)得出的審計(jì)結(jié)果受到的關(guān)注度和透明度不高。縣、市審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)結(jié)果披露仍存在很多阻力，因?yàn)閾?dān)憂公布審計(jì)結(jié)果帶來的負(fù)面影響和社會壓力，一些地方審計(jì)機(jī)關(guān)從來沒有向社會公布審計(jì)結(jié)果。為了完善審計(jì)結(jié)果公告制度，有必要加強(qiáng)審計(jì)執(zhí)行的規(guī)范性和獨(dú)立性，對審計(jì)結(jié)果公布制度進(jìn)行宣傳，擴(kuò)大審計(jì)權(quán)威和關(guān)注度，積極構(gòu)建違規(guī)必追究的審計(jì)監(jiān)督環(huán)境。

（二）建立“大兵團(tuán)作戰(zhàn)”模式把握重點(diǎn)消除盲點(diǎn)

精準(zhǔn)地抓住對全局舉足輕重的審計(jì)對象是實(shí)現(xiàn)審計(jì)全覆蓋的前提條件。但目前我國的審計(jì)資源不足且審計(jì)任務(wù)繁重緊急，把握關(guān)鍵審計(jì)對象成為了一大難點(diǎn)。重點(diǎn)審計(jì)對象就像是一個由點(diǎn)、線、面組成的整體。點(diǎn)是指具有代表性或者典型性的重要單元；線是指從資金的分配，審批，形成一個完整的操作鏈；表是指根據(jù)審計(jì)的要求，地方審計(jì)機(jī)關(guān)安排確定的關(guān)鍵領(lǐng)域。建立全面的審計(jì)項(xiàng)目系統(tǒng)和工作機(jī)制，是把握審計(jì)重點(diǎn)的關(guān)鍵。審計(jì)結(jié)果能夠反映國民經(jīng)濟(jì)的運(yùn)行中存在的問題，為國家經(jīng)濟(jì)決策提供重要的參考意見的前提是選擇出能夠代表整個行業(yè)，整個地區(qū)，甚至輻射整個國家的重點(diǎn)審計(jì)對象。

建立一個“大兵團(tuán)作戰(zhàn)”的組織模式，實(shí)現(xiàn)審計(jì)主體的縱向垂直?？v向垂直是指審計(jì)人員垂直整合的組織和管理，形成一個“國際象棋”模式的審計(jì)工作。國家審計(jì)署在業(yè)務(wù)上擁有更高的權(quán)威和獨(dú)立性，擴(kuò)大目前的審計(jì)管轄范圍使審計(jì)達(dá)到全面覆蓋，集中全國的審計(jì)資源從中央到地方，形成對抗模式。強(qiáng)化重組可以迅速徹底把握總體形勢，站在國家高度關(guān)注資金運(yùn)行中暴露的問題，分析問題，并提出了建議。

（三）與其他政府部門協(xié)作增加審計(jì)資源

首先，由于國家審計(jì)是行政執(zhí)法部門，審計(jì)手段僅限于審閱、函證、詢問等常規(guī)手段，實(shí)行審計(jì)監(jiān)督主要依賴被審計(jì)單位數(shù)據(jù)信息，缺少對被審計(jì)單位和人員強(qiáng)制性的執(zhí)行權(quán)，當(dāng)被審計(jì)單位出現(xiàn)違法違紀(jì)的跡象時無法獲得足夠的審計(jì)證據(jù)。因此，國家審計(jì)需要與公檢法部門建立聯(lián)動工作機(jī)制，擴(kuò)大審計(jì)成果。其次，審計(jì)機(jī)關(guān)在審計(jì)前可以利用社會審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)結(jié)果，聘請民間組織或相關(guān)專家參與國家審計(jì)項(xiàng)目可以彌補(bǔ)審計(jì)資源缺乏的情況。為彌補(bǔ)國家審計(jì)人員的知識結(jié)構(gòu)有限，審計(jì)機(jī)關(guān)可以與其他審計(jì)組織協(xié)調(diào)審計(jì)，吸收在各個領(lǐng)域有造詣的內(nèi)部審計(jì)和社會審計(jì)人員。《意見》中也明確表示支持國家審計(jì)機(jī)關(guān)向民間審計(jì)組織購買審計(jì)服務(wù)，從而增強(qiáng)審計(jì)力量，節(jié)約審計(jì)成本。

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[10]謝盛紋.國家治理視角下的政府審計(jì)目標(biāo)與對象[J].當(dāng)代財(cái)經(jīng)，2012-04-15.