【摘要】本文著力研究獨(dú)立審計(jì)師對(duì)內(nèi)部審計(jì)依賴程度的影響，著力于探索哪些重要因素將影響?yīng)毩徲?jì)師評(píng)估內(nèi)部審計(jì)的可靠性，其重要性先后順序如何，幫助理清各要素在外部審計(jì)師選擇內(nèi)部審計(jì)時(shí)所發(fā)揮的作用。借鑒國(guó)內(nèi)外的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合我國(guó)內(nèi)部審計(jì)與外部審計(jì)之間的相互協(xié)作的發(fā)展現(xiàn)狀，從而對(duì)我國(guó)外部審計(jì)如何更科學(xué)有效地與內(nèi)部審計(jì)相互協(xié)作給出建議和進(jìn)行實(shí)務(wù)指南。藉此為獨(dú)立審計(jì)師提供一種新的思路和技術(shù)支持，為后來的研究學(xué)者提供繼續(xù)研究的空間和方向。

【關(guān)鍵詞】獨(dú)立審計(jì)師 內(nèi)部審計(jì) 依賴

21世紀(jì)初，安然、世通等財(cái)務(wù)丑聞的相繼爆發(fā)促使內(nèi)部審計(jì)從幕后走向前臺(tái)，逐漸受到人們的關(guān)注，隨之頒布的薩班斯—奧克斯利法案更使得內(nèi)部審計(jì)在公司治理過程中地位日漸提升。薩班斯—奧克斯利法案之后，內(nèi)部審計(jì)的工作量不斷增加；另一方面，由于外部審計(jì)應(yīng)對(duì)安然、世通等國(guó)際大型公司財(cái)務(wù)舞弊的揭示功能并沒有發(fā)揮出來，而恰恰是內(nèi)部審計(jì)師在此刻發(fā)揮了至關(guān)重要的作用，因此內(nèi)部審計(jì)也不斷深化研究，與外部審計(jì)共同作用。審計(jì)因受托責(zé)任的發(fā)生而發(fā)生，又因受托責(zé)任的發(fā)展而發(fā)展（楊時(shí)展，1990）。在今天的大環(huán)境下，隨著審計(jì)環(huán)境的變遷以及審計(jì)職能的不斷拓展，審計(jì)制度的發(fā)展正經(jīng)歷著一個(gè)由外部審計(jì)主導(dǎo)到內(nèi)部審計(jì)與外部審計(jì)由分工到協(xié)作不斷加強(qiáng)的演進(jìn)過程。美國(guó)公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì)（PCAOB）第5號(hào)審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定指出，在內(nèi)部審計(jì)工作滿足一定的標(biāo)準(zhǔn)并且外部審計(jì)師通過利用內(nèi)部審計(jì)工作成果可以提高審計(jì)效率的情況下，外部審計(jì)師可以依賴內(nèi)部審計(jì)工作（PCAOB，2007）。內(nèi)部審計(jì)與外部審計(jì)密切相關(guān)，但不能互相替代。如何正確處理兩者關(guān)系，以減少人、財(cái)、物的浪費(fèi)，是我國(guó)審計(jì)界值得探討的問題。本文將以獨(dú)立審計(jì)師對(duì)內(nèi)部審計(jì)評(píng)估的視角對(duì)獨(dú)立審計(jì)師對(duì)內(nèi)部審計(jì)的依賴問題進(jìn)行研究。

一、文獻(xiàn)回顧

（一）國(guó)外實(shí)踐研究現(xiàn)狀及水平

P·R·布朗（1983）針對(duì)本課題實(shí)驗(yàn)結(jié)果為六個(gè)因素中，對(duì)外部審計(jì)依賴程度影響最大的因素是內(nèi)部審計(jì)的客觀性（獨(dú)立性）及以前年度外部審計(jì)對(duì)內(nèi)部審計(jì)的滿意程度。阿諾德·施內(nèi)德（Schneider，1984）研究三個(gè)方面的具體內(nèi)容及其相對(duì)重要性。提出能力、客觀性和工作業(yè)績(jī)的具體項(xiàng)目共15個(gè)，每個(gè)方面各5個(gè)要素。得出以下結(jié)論：就各方面的重要因素來說，能力方面的重要因素是“由高級(jí)內(nèi)部審計(jì)人員指導(dǎo)和監(jiān)督”、“內(nèi)部審計(jì)人員的經(jīng)驗(yàn)”；客觀性方面的重要因素是“最高領(lǐng)導(dǎo)支持內(nèi)部審計(jì)部門”、“內(nèi)部審計(jì)的報(bào)告層級(jí)”、“不承擔(dān)不相容職能”；業(yè)績(jī)方面的重要因素是“審計(jì)范圍”、“內(nèi)部審計(jì)記錄的數(shù)量和質(zhì)量”從三個(gè)因素的相對(duì)重要性來看，首先是業(yè)績(jī)，其次是能力，最后是客觀性。L·K·曼海姆（Marheim，1986）也就此進(jìn)行了相關(guān)實(shí)驗(yàn)驗(yàn)證，實(shí)驗(yàn)研究了外部審計(jì)師審計(jì)計(jì)劃工作的影響因素，即外部審計(jì)師是否會(huì)根據(jù)對(duì)內(nèi)部審計(jì)能力、工作業(yè)績(jī)和客觀性的評(píng)價(jià)來確定對(duì)內(nèi)部審計(jì)的依賴程度，從而調(diào)整其審計(jì)的程序。其實(shí)驗(yàn)結(jié)論為：若內(nèi)部審計(jì)師具備高水平的能力和工作業(yè)績(jī)，外部審計(jì)師會(huì)減少審計(jì)的計(jì)劃工作時(shí)間，但外部審計(jì)師不會(huì)因?yàn)閮?nèi)部審計(jì)客觀性的不同而改變其審計(jì)計(jì)劃時(shí)間。

W·F·麥西亞和阿諾德·施內(nèi)德（Messier and Schneider， 1988）實(shí)驗(yàn)研究外部審計(jì)師對(duì)內(nèi)部審計(jì)部門的評(píng)估過程，認(rèn)為能力是內(nèi)部審計(jì)師最重要的一個(gè)因素，其次才是客觀性和工作業(yè)績(jī)。G·克里斯哈拉莫斯（Krishnamoorthy，2002）嘗試提出一個(gè)外部審計(jì)師評(píng)價(jià)內(nèi)部審計(jì)部門的模型，并且指出，這三個(gè)方面因素的重要程度不是固（Krishnamoorthy，2002）嘗試提出一個(gè)外部審計(jì)師評(píng)價(jià)內(nèi)部審計(jì)部門的模型，并且指出，這三個(gè)方面因素的重要程度不是固定不變的，取決于三個(gè)因素之間的相互作用，試圖對(duì)這三種因素進(jìn)行排序是徒然的。艾爾-特瓦基利、J·A·布瑞爾雷和D·R·葛威廉（Al-Twaijry et al.，2004）以沙特阿拉伯的公司為樣本，用問卷的方法研究了內(nèi)部審計(jì)部門主管和會(huì)計(jì)師事務(wù)所合伙人、審計(jì)經(jīng)理之間的協(xié)作關(guān)系，結(jié)果表明外部審計(jì)師對(duì)內(nèi)部審計(jì)師工作的依賴程度隨著內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量的變化而變化，外部審計(jì)師認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)的客觀性、能力和工作經(jīng)歷是影響依賴決策的主要因素，他們認(rèn)為沙特阿拉伯公司的內(nèi)部審計(jì)部門缺乏職業(yè)素質(zhì)和獨(dú)立性，對(duì)內(nèi)部審計(jì)的質(zhì)量和可依賴性造成了不利影響。D·G·米萊特和M·A·阿德馬蘇（Mihret and Admassu，2011）以埃塞俄比亞的119位外部審計(jì)師為調(diào)查對(duì)象，研究了外部審計(jì)師對(duì)內(nèi)部審計(jì)的依賴，結(jié)果表明外部審計(jì)師對(duì)內(nèi)部審計(jì)的依賴與審計(jì)市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)度相關(guān)性并不顯著，內(nèi)部審計(jì)的工作業(yè)績(jī)是決定外部審計(jì)對(duì)內(nèi)部審計(jì)依賴程度的主要因素，并且，企業(yè)可以通過加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)、提高內(nèi)部審計(jì)與外部審計(jì)的協(xié)作來提高公司治理的有效性。得出外部審計(jì)師在依賴內(nèi)部審計(jì)的決策中最關(guān)注內(nèi)部審計(jì)的工作業(yè)績(jī)，依賴程度與內(nèi)部審計(jì)的客觀性相關(guān)性并不顯著的結(jié)論。

（二）國(guó)內(nèi)實(shí)踐研究現(xiàn)狀及水平

相比于國(guó)外近三十年的研究，國(guó)內(nèi)的研究相對(duì)十分匱乏。孫昕（2009）則側(cè)重論述了外部審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)協(xié)作在企業(yè)治理環(huán)節(jié)的重要性，并探討了外部審計(jì)利用內(nèi)部審計(jì)的可行性基礎(chǔ)和具體建議。楊紅霞（2009）則對(duì)外部審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)相互依賴的理論基礎(chǔ)進(jìn)行了詳盡的敘述。傅黎瑛（2007）考察了國(guó)內(nèi)內(nèi)部審計(jì)與外部審計(jì)協(xié)作的現(xiàn)狀，發(fā)現(xiàn)我國(guó)內(nèi)、外部審計(jì)之間相互依賴的情況并不理想。張舜莉（2010）則側(cè)重分析了內(nèi)部審計(jì)與外部審計(jì)難以協(xié)同的3個(gè)原因：第一，各團(tuán)體只關(guān)心自身的目標(biāo)需求，沒有相互協(xié)作的意識(shí)；第二，缺乏協(xié)調(diào)的運(yùn)營(yíng)機(jī)制和成熟的制度規(guī)章；第三，審計(jì)人員自身能力受限，無法滿足協(xié)同需求。一些學(xué)者針對(duì)國(guó)內(nèi)研究缺乏的現(xiàn)狀，提出認(rèn)為具有價(jià)值和意義的研究方向。戴耀華、楊淑娥和張強(qiáng)（2007）發(fā)現(xiàn)以往研究關(guān)注很少外部審計(jì)師對(duì)內(nèi)部審計(jì)所做依賴的決策過程是如何影響外部審計(jì)合約的。

二、獨(dú)立審計(jì)師對(duì)內(nèi)部審計(jì)依賴的影響因素假設(shè)

結(jié)合國(guó)內(nèi)外的研究現(xiàn)狀，旨在探討?yīng)毩徲?jì)師對(duì)內(nèi)部審計(jì)依賴的影響因素重要性次序，我們將獨(dú)立審計(jì)師依賴內(nèi)部審計(jì)假設(shè)為六個(gè)方面影響因素——后續(xù)教育、客觀性（獨(dú)立性）、以前年度外部審計(jì)對(duì)內(nèi)部審計(jì)的滿意程度、聘用人員時(shí)是否要求職業(yè)資格、內(nèi)部審計(jì)是否對(duì)上年度外部審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問題進(jìn)行了恰當(dāng)?shù)母檶徲?jì)、內(nèi)部審計(jì)人員的工作是否由有經(jīng)驗(yàn)的人士予以恰當(dāng)?shù)闹笇?dǎo)和審核。

三、研究設(shè)計(jì)

本文設(shè)計(jì)的問卷涉及六個(gè)方面影響因素——后續(xù)教育、客觀性（獨(dú)立性）、以前年度外部審計(jì)對(duì)內(nèi)部審計(jì)的滿意程度、聘用人員時(shí)是否要求職業(yè)資格、內(nèi)部審計(jì)是否對(duì)上年度外部審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問題進(jìn)行了恰當(dāng)?shù)母檶徲?jì)、內(nèi)部審計(jì)人員的工作是否由有經(jīng)驗(yàn)的人士予以恰當(dāng)?shù)闹笇?dǎo)和審核。外部審計(jì)依賴內(nèi)部審計(jì)的程度——按7級(jí)量表確定。研究對(duì)象——會(huì)計(jì)師事務(wù)所的100位審計(jì)人員，向每位參與者提供48個(gè)企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)資料，包括基本情況和六個(gè)因素的“是”或“否”回答。

四、研究結(jié)論及建議

調(diào)查結(jié)果表明，內(nèi)部審計(jì)與獨(dú)立審計(jì)師存在顯著的依賴關(guān)系。同時(shí)發(fā)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)水平越高，內(nèi)部審計(jì)為獨(dú)立審計(jì)師提供的幫助越大，外部審計(jì)質(zhì)量也就越高。獨(dú)立審計(jì)師是否依賴內(nèi)部審計(jì)的工作與內(nèi)部審計(jì)的規(guī)模和內(nèi)部審計(jì)的工作范圍息息相關(guān)，六個(gè)方面影響因素按先后順序考慮的因素分別是，內(nèi)部審計(jì)客觀性（獨(dú)立性），以前年度外部審計(jì)對(duì)內(nèi)部審計(jì)的滿意程度，內(nèi)部審計(jì)是否對(duì)上年度外部審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問題進(jìn)行了恰當(dāng)?shù)母檶徲?jì)，內(nèi)部審計(jì)人員的工作是否由有經(jīng)驗(yàn)的人士予以恰當(dāng)?shù)闹笇?dǎo)和審核，聘用人員時(shí)是否要求職業(yè)資格，以及后續(xù)教育。進(jìn)一步分析可以得出明內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)規(guī)模越大，工作范圍越廣，其對(duì)公司治理的改善情況越好，能為獨(dú)立審計(jì)師提供的幫助也越大，為外部審計(jì)質(zhì)量的提高貢獻(xiàn)越大。

針對(duì)以上初步研究結(jié)論，為更好發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)與獨(dú)立審計(jì)師的互相協(xié)作，更好的服務(wù)于企業(yè)治理及審計(jì)效率的提升，提出以下兩點(diǎn)建議：

一是企業(yè)管理層應(yīng)加強(qiáng)對(duì)內(nèi)部審計(jì)的重視，認(rèn)識(shí)到內(nèi)外部審計(jì)給企業(yè)發(fā)展帶來的巨大優(yōu)勢(shì)，提高內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性，營(yíng)造良好的內(nèi)部審計(jì)環(huán)境，充分鼓勵(lì)內(nèi)部審計(jì)與外部審計(jì)協(xié)作發(fā)展，提高審計(jì)效率，改善公司治理。很多企業(yè)雖在組織結(jié)構(gòu)上將內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)隸屬于董事會(huì)或監(jiān)事會(huì)，保持了一定的獨(dú)立性，但在實(shí)際審計(jì)工作中，并沒有構(gòu)建良好的內(nèi)部審計(jì)制度，使得內(nèi)部審計(jì)并沒有發(fā)揮應(yīng)有的功能與作用。有些企業(yè)為了應(yīng)付證監(jiān)會(huì)的檢查要求，僅從字面上對(duì)制度進(jìn)行了一些修改，甚至照搬照抄其他企業(yè)的一些做法。公司管理層應(yīng)加強(qiáng)對(duì)內(nèi)審規(guī)章制度的規(guī)范，在符合行業(yè)規(guī)范的要求下，建立一套與本單位情況相適應(yīng)的完善的內(nèi)部審計(jì)制度，明確內(nèi)部審計(jì)部門的權(quán)利和義務(wù)，確保內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性，明確要求其他職能部門能充分配合內(nèi)部審計(jì)工作的開展。以便于發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)與獨(dú)立審計(jì)師的相互協(xié)作。

二是加強(qiáng)審計(jì)人才隊(duì)伍的培養(yǎng)，不僅注重提高審計(jì)工作人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)的提高，也注重審計(jì)人員協(xié)作能力的提升。現(xiàn)階段，一個(gè)大型集團(tuán)企業(yè)只有5～6名內(nèi)部審計(jì)人員，一般大型民營(yíng)企業(yè)只有2～3名內(nèi)部審計(jì)人員，人員配置相對(duì)較少，無法滿足對(duì)現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)的要求，甚至連基本的財(cái)務(wù)審計(jì)要求可能都無法達(dá)到。企業(yè)應(yīng)不斷壯大審計(jì)隊(duì)伍，增加內(nèi)部審計(jì)可利用的資源，擴(kuò)大內(nèi)部審計(jì)的規(guī)模，同時(shí)保證不盲目擴(kuò)充，要與企業(yè)的規(guī)模與現(xiàn)狀相適應(yīng)。提高內(nèi)部審計(jì)人員的轉(zhuǎn)入準(zhǔn)則和基本職業(yè)水平，并定期加強(qiáng)對(duì)內(nèi)部審計(jì)人員進(jìn)行專業(yè)針對(duì)性培訓(xùn)及繼續(xù)教育保持、提高其專業(yè)勝任能力，根據(jù)社會(huì)的發(fā)展與進(jìn)步，注重審計(jì)方法的革新。

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基金項(xiàng)目：江蘇省普通高校研究生科研創(chuàng)新計(jì)劃項(xiàng)目，項(xiàng)目編號(hào)：SJLX15-0467。

作者簡(jiǎn)介：陳善雯（1992-），女，安徽宣城人，南京審計(jì)大學(xué)在校學(xué)生，碩士研究生。