許雪峰

摘 要：傳統(tǒng)的審計(jì)模式以制度為紐帶，通過賬、表、簿、憑證等資料的核查，圍繞制度執(zhí)行的合規(guī)性，簡(jiǎn)單地進(jìn)行“對(duì)與錯(cuò)”的評(píng)價(jià)。而以風(fēng)險(xiǎn)和問題為導(dǎo)向的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，立足于對(duì)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)進(jìn)行系統(tǒng)分析和評(píng)價(jià)，并以此作為切入點(diǎn)，制定審計(jì)計(jì)劃和方案，將風(fēng)險(xiǎn)考慮貫穿于整個(gè)審計(jì)過程，更多地強(qiáng)調(diào)事前的風(fēng)險(xiǎn)控制和防范，力爭(zhēng)將問題和隱患消除在萌芽狀態(tài)。伴隨著內(nèi)審工作轉(zhuǎn)型發(fā)展，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)運(yùn)用越來越廣泛，但面臨的點(diǎn)難也較多。為推進(jìn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)工作深入開展，文章從制約導(dǎo)向?qū)徲?jì)的問題入手，提出幾點(diǎn)意見和建議。

關(guān)鍵詞：導(dǎo)向?qū)徲?jì) 發(fā)展歷程 問題 建議

中圖分類號(hào)：F239 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：1004-4914（2016）03-117-02

一、導(dǎo)向?qū)徲?jì)的發(fā)展

從審計(jì)模式的發(fā)展歷程和基層人民銀行的工作實(shí)踐看，導(dǎo)向?qū)徲?jì)大致經(jīng)歷三個(gè)階段，主要包括：

1.賬項(xiàng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式。賬項(xiàng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式主要功能在于查錯(cuò)防弊，基本方法是從審計(jì)期間的相關(guān)會(huì)計(jì)原始憑證入手，核查記賬憑證、賬簿、會(huì)計(jì)報(bào)表等各會(huì)計(jì)文件的形成，驗(yàn)算其記賬金額，進(jìn)行賬證、賬賬、賬表的核對(duì)。賬項(xiàng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式一般適用于經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)規(guī)模較小的單位，隨著業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)規(guī)模的不斷擴(kuò)大，融資、投資渠道和方式的多樣化，特別是資本市場(chǎng)的發(fā)展，賬項(xiàng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的局限性日益凸顯，逐漸被制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式取而代之。自上世紀(jì)80年代以來至90年代初，基層人民銀行內(nèi)設(shè)稽核部門，其在負(fù)責(zé)金融監(jiān)管的同時(shí)，對(duì)內(nèi)職責(zé)的重點(diǎn)就是對(duì)縣支行會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行檢查，其中采用的稽核（審計(jì)）手段就是賬項(xiàng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式。

2.制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式。制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式將審計(jì)的重點(diǎn)放在對(duì)內(nèi)部控制制度各個(gè)控制環(huán)節(jié)的審查上，是建立在對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)部控制系統(tǒng)認(rèn)識(shí)基礎(chǔ)上的重點(diǎn)審查。在上世紀(jì)90年代，基層人民銀行開始廣泛運(yùn)用制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式開展內(nèi)部控制檢查，重點(diǎn)針對(duì)各級(jí)行、各個(gè)部門制度執(zhí)行、業(yè)務(wù)操作規(guī)程等方面存在的問題開展審計(jì)。但即使是設(shè)計(jì)最完美的內(nèi)部控制制度，也可能因?yàn)閳?zhí)行人員的粗心大意、判斷失誤等原因造成控制失效；也可能因?yàn)榄h(huán)境改變而控制效果下降，無(wú)法針對(duì)未來做出防范。因此，著眼于內(nèi)部控制制度評(píng)價(jià)的制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)存在著一定的局限性。

3.風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式將審計(jì)的視野擴(kuò)大到審計(jì)單位所處的經(jīng)營(yíng)環(huán)境，捕捉潛在的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，使風(fēng)險(xiǎn)考慮貫穿于審計(jì)工作的全過程，將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制在可接受的風(fēng)險(xiǎn)水平內(nèi)。近年來，經(jīng)過各級(jí)行的大力宣傳和引導(dǎo)，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式正逐步被審計(jì)人員熟知和掌握，在基層人民銀行審計(jì)工作實(shí)踐中廣泛運(yùn)用，但總體發(fā)展較緩慢，基層行對(duì)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)的把握、審計(jì)手段與科技手段的結(jié)合、內(nèi)審人員的素質(zhì)等問題制約著風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的快速發(fā)展，也影響著內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量的提高。

二、導(dǎo)向?qū)徲?jì)開展中存在的困難和問題

作為導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式發(fā)展的最新階段，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在人民銀行內(nèi)部審計(jì)運(yùn)用中雖然處于起步階段，但從履行職責(zé)、完善內(nèi)部控制、規(guī)避潛在風(fēng)險(xiǎn)等多個(gè)方面來看，卻是基層行內(nèi)部審計(jì)發(fā)展的必然趨勢(shì)。如何運(yùn)用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)服務(wù)于人民銀行內(nèi)部管理和組織治理，服務(wù)于風(fēng)險(xiǎn)隱患的防范和化解，已成為新形勢(shì)下內(nèi)審工作的重點(diǎn)。從目前看，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)開展中主要存在以下問題。

1.對(duì)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)認(rèn)識(shí)不足。多年來，基層人民銀行內(nèi)審人員對(duì)制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)、財(cái)務(wù)收支審計(jì)已經(jīng)駕輕就熟，對(duì)真實(shí)性、合法合規(guī)性等業(yè)務(wù)操作流程審計(jì)也輕車熟路，而風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)尚處于起步階段，針對(duì)各級(jí)行、各部門、各崗位的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估還在探索中。在目前內(nèi)審工作轉(zhuǎn)型發(fā)展的新形勢(shì)下，基層人民銀行各項(xiàng)審計(jì)任務(wù)比較繁重，內(nèi)審人員沒有足夠時(shí)間和精力去學(xué)習(xí)、研究、應(yīng)用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，造成對(duì)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)掌握不足，較難有效開展工作。另外，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的理論性、專業(yè)性要求內(nèi)審人員必須具有較高的綜合業(yè)務(wù)素質(zhì)，不僅要求審計(jì)人員熟悉人民銀行不同業(yè)務(wù)部門的業(yè)務(wù)操作、業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)以及部門管理情況等，還要求內(nèi)審人員要有較強(qiáng)的發(fā)現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)、識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)的能力，否則就談不上評(píng)價(jià)和消除風(fēng)險(xiǎn)。目前基層人民銀行內(nèi)審人員大都年齡偏大，知識(shí)結(jié)構(gòu)失調(diào)，掌握新知識(shí)新業(yè)務(wù)的能力有限，客觀上造成推廣風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)存在一定難度。

2.信息技術(shù)的應(yīng)用尚不充分。當(dāng)前，信息技術(shù)審計(jì)方法尚未充分運(yùn)用于基層人民銀行日常審計(jì)中，計(jì)算機(jī)只是起到記錄、制表和打印功能，大量審計(jì)工作仍然依靠手工方式處理，由審計(jì)人員根據(jù)個(gè)人判斷，通過查資料、看憑證、翻賬簿、核對(duì)報(bào)表等方法來查找問題，與科技信息發(fā)達(dá)的互聯(lián)網(wǎng)+時(shí)代相比顯得十分落后。而且，尚未建立起與相關(guān)業(yè)務(wù)系統(tǒng)數(shù)據(jù)庫(kù)銜接的監(jiān)管體系，對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的管理與控制也無(wú)完整可行的應(yīng)用軟件程序，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的實(shí)施受到了一定限制。

3.頂層設(shè)計(jì)步伐較為遲緩。近年來，人民銀行內(nèi)審轉(zhuǎn)型發(fā)展呈現(xiàn)“以上帶下”的趨勢(shì)，制定出臺(tái)了一系列的指導(dǎo)性文件，但從技術(shù)手段上開發(fā)利用先進(jìn)信息系統(tǒng)的步伐卻較緩慢，針對(duì)基層人民銀行業(yè)務(wù)工作特點(diǎn)開發(fā)成功的審計(jì)模型較少，與各個(gè)業(yè)務(wù)系統(tǒng)數(shù)據(jù)庫(kù)的基本連接也仍然滯后，導(dǎo)致基層內(nèi)審部門開展工作沒有統(tǒng)一規(guī)范的操作標(biāo)準(zhǔn)，基本依靠審計(jì)人員的主觀理解和自行掌握，原始數(shù)據(jù)庫(kù)得不到充分利用，內(nèi)審質(zhì)量受到影響。

4.風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)多且分析的難度較大。以總行紀(jì)委、監(jiān)察局編撰的《中國(guó)人民銀行分支機(jī)構(gòu)崗位（廉政）風(fēng)險(xiǎn)防范指南》為例，該書按照人民銀行職責(zé)共確定470個(gè)崗位，排查出風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)4443個(gè)，其中高風(fēng)險(xiǎn)等級(jí)502個(gè)，中風(fēng)險(xiǎn)等級(jí)1509個(gè)，低風(fēng)險(xiǎn)等級(jí)2432個(gè)。實(shí)踐中如何將風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)與防控責(zé)任落實(shí)到業(yè)務(wù)流程的具體崗位，通過具體崗位、具體人員的具體防控措施來實(shí)現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)化解是一件較為困難的事。近兩年來的審計(jì)實(shí)踐發(fā)現(xiàn)，運(yùn)用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式，在實(shí)際操作中以風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)為突破口開展崗位風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)和判斷，存在較大的主觀性，過多地依靠審計(jì)人員的職業(yè)操守和工作能力，不能通過較先進(jìn)發(fā)達(dá)的業(yè)務(wù)系統(tǒng)分析潛在風(fēng)險(xiǎn)，減少主觀判斷的隨意性，從而提升審計(jì)質(zhì)量。

5.風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和評(píng)價(jià)指標(biāo)體系難掌握。通過借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn)，并結(jié)合人民銀行實(shí)際情況，總行內(nèi)審司將人民銀行面臨的風(fēng)險(xiǎn)按照來源劃分為6類風(fēng)險(xiǎn)，即：市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)、信用風(fēng)險(xiǎn)、流動(dòng)性風(fēng)險(xiǎn)、操作風(fēng)險(xiǎn)、法律風(fēng)險(xiǎn)和聲譽(yù)風(fēng)險(xiǎn)，并逐級(jí)建立基期數(shù)據(jù)庫(kù)，以成為引導(dǎo)審計(jì)頻率和深度的“風(fēng)向標(biāo)”。同時(shí)，適應(yīng)內(nèi)審工作轉(zhuǎn)型發(fā)展的要求，開展履職審計(jì)、績(jī)效審計(jì)及專項(xiàng)審計(jì)時(shí)，一般會(huì)設(shè)置經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性和合規(guī)性等多類評(píng)價(jià)指標(biāo)，用以考量審計(jì)對(duì)象的管理、績(jī)效和風(fēng)險(xiǎn)狀況。如此多的數(shù)據(jù)、指標(biāo)，對(duì)仍未走出傳統(tǒng)審計(jì)框框、完全適應(yīng)形勢(shì)要求的部分審計(jì)人員來說，其復(fù)雜性和難易程度可想而知。

6.道德風(fēng)險(xiǎn)的防范相對(duì)缺失。近年來，人民銀行內(nèi)部審計(jì)工作成績(jī)突出，但不容置疑，更多開展的是業(yè)務(wù)崗位風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)，對(duì)員工思想道德領(lǐng)域、八小時(shí)工作以外行為等方面審計(jì)缺失。如2011年以來天津轄區(qū)發(fā)生的14起違規(guī)違紀(jì)案件，近期發(fā)生的四起縣（旗）支行人員參與非法集資案件、三起縣（旗）支行人員故意傷害案件、三起干部職工涉毒案件等違法違紀(jì)問題，暴露出基層人民銀行內(nèi)部管理松懈、員工八小時(shí)以外風(fēng)險(xiǎn)排查工作不到位、職工自律意識(shí)不強(qiáng)等多方面問題。而作為內(nèi)審部門，在大力倡導(dǎo)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的歷史關(guān)頭，更應(yīng)切實(shí)轉(zhuǎn)變觀念，轉(zhuǎn)型發(fā)展，進(jìn)一步強(qiáng)化對(duì)職工道德風(fēng)險(xiǎn)的防范。

三、進(jìn)一步開展風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的建議

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式與制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式，乃至賬項(xiàng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式之間，并不存在天然的鴻溝。由于風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)開展中存在的上述問題，應(yīng)以務(wù)實(shí)的態(tài)度，立足于現(xiàn)狀，把風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的基本理念融入到制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)中，使兩種審計(jì)模式取長(zhǎng)補(bǔ)短、互相促進(jìn)，最大程度地發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)在內(nèi)部控制和組織治理中的建設(shè)性作用。

1.加強(qiáng)對(duì)內(nèi)審人員的培訓(xùn)，提高審計(jì)隊(duì)伍素質(zhì)?，F(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)對(duì)審計(jì)人員提出了更高的要求，內(nèi)部審計(jì)人員不僅要精通審計(jì)理論和會(huì)計(jì)知識(shí)，還要熟悉國(guó)內(nèi)外金融知識(shí)，了解國(guó)家的相關(guān)政策法律，熟知計(jì)算機(jī)知識(shí)等。為了更好地發(fā)揮風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在內(nèi)部審計(jì)中的作用，應(yīng)加強(qiáng)對(duì)審計(jì)人員的業(yè)務(wù)培訓(xùn)，增加參觀學(xué)習(xí)、以干代訓(xùn)的機(jī)會(huì)，積極培養(yǎng)多元化、復(fù)合型的審計(jì)隊(duì)伍，并促進(jìn)學(xué)用結(jié)合、學(xué)用相長(zhǎng)，實(shí)現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的全面運(yùn)用。

2.完善評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，增強(qiáng)可操作性。在對(duì)被審計(jì)對(duì)象進(jìn)行充分調(diào)查了解、收集相關(guān)歷史資料的基礎(chǔ)上，對(duì)各類風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行量化，得出各項(xiàng)業(yè)務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)值，并對(duì)風(fēng)險(xiǎn)值從高到低進(jìn)行排序，據(jù)此來選定審計(jì)重點(diǎn)、審計(jì)項(xiàng)目?，F(xiàn)階段，基層人民銀行較高級(jí)別的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)仍然集中在財(cái)務(wù)預(yù)算、國(guó)庫(kù)資金、發(fā)行保衛(wèi)、信息安全、集中采購(gòu)、外匯管理等方面，這些方面也就是審計(jì)的重點(diǎn)。同時(shí)，對(duì)經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性、合規(guī)性方面的評(píng)價(jià)，應(yīng)緊緊圍繞基層人民銀行的工作實(shí)際，不求多但求精、求實(shí)用，能讓審計(jì)人員理解掌握，能為審計(jì)報(bào)告提供佐證，有利于審計(jì)作用的發(fā)揮。

3.制定規(guī)范的操作程序，開發(fā)統(tǒng)一的審計(jì)軟件。以《中國(guó)人民銀行內(nèi)審工作制度》、《中國(guó)人民銀行分支機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制指引》等為指導(dǎo)，體現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的模式和要求，建立人民銀行審計(jì)操作程序，為基層審計(jì)人員提供操作規(guī)范。以此為基礎(chǔ)，開發(fā)統(tǒng)一的審計(jì)軟件，建立信息收集框架和收集模式，規(guī)范分析標(biāo)識(shí)，在系統(tǒng)內(nèi)部建立起對(duì)組織的信息進(jìn)行系統(tǒng)收集、定期分析的制度，如季度、半年度分析，提供分析報(bào)告，從而形成組織信息動(dòng)態(tài)數(shù)據(jù)檔案。

4.逐級(jí)排查風(fēng)險(xiǎn)，確定主要風(fēng)險(xiǎn)事項(xiàng)。以《中國(guó)人民銀行分支機(jī)構(gòu)崗位（廉政）風(fēng)險(xiǎn)防范指南》為指導(dǎo)，組織基層人民銀行認(rèn)真排查本單位、全轄區(qū)的主要風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，確定主要風(fēng)險(xiǎn)事項(xiàng)，制定具體的防控措施，并在全行范圍內(nèi)進(jìn)行學(xué)習(xí)討論，讓每名員工知道“身邊的風(fēng)險(xiǎn)”，明白自己的職責(zé)任務(wù)，形成全行防風(fēng)險(xiǎn)的環(huán)境。同時(shí)，以主要風(fēng)險(xiǎn)部門、重要風(fēng)險(xiǎn)崗位和環(huán)節(jié)為重點(diǎn)，有針對(duì)性地開展審計(jì)，并根據(jù)審計(jì)情況、環(huán)境變化、控制強(qiáng)弱等對(duì)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)進(jìn)行動(dòng)態(tài)調(diào)整，真正使風(fēng)險(xiǎn)狀況成為引導(dǎo)審計(jì)和管理的方向。

5.準(zhǔn)確確定審計(jì)重點(diǎn)和范圍，提高審計(jì)效率。從近年來人民銀行發(fā)生的多起違法違紀(jì)案件來看，其危害的嚴(yán)重性、影響的廣泛性不容忽視，因此，審計(jì)重點(diǎn)要對(duì)內(nèi)部控制制度的健全性和有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)，對(duì)制度執(zhí)行力情況進(jìn)行核查，對(duì)已經(jīng)明確的風(fēng)險(xiǎn)和潛在的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行逐一排查，尤其是潛在的風(fēng)險(xiǎn)、之前未能發(fā)現(xiàn)或引起重視的風(fēng)險(xiǎn)，要給予高度關(guān)注，提出解決的辦法。要增強(qiáng)審計(jì)的針對(duì)性、前瞻性，以揭露問題，完善制度，堵塞漏洞，促進(jìn)各級(jí)人民銀行完善內(nèi)部控制機(jī)制，加強(qiáng)內(nèi)部管理，防范風(fēng)險(xiǎn)，促進(jìn)履職。

參考文獻(xiàn)：

[1] 王建發(fā).論會(huì)計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任的關(guān)系[J].山西財(cái)政稅務(wù)?？茖W(xué)校學(xué)報(bào)，2014（1）

（作者單位：中國(guó)人民銀行山西省長(zhǎng)治市中心支行 山西長(zhǎng)治 046000）

（責(zé)編：李雪）