王雨歡

（湖北經(jīng)濟學院 會計學院，湖北 武漢 430205）

對會計質量特征體系的重新認識
——基于內部控制視角的分析與討論

王雨歡

（湖北經(jīng)濟學院 會計學院，湖北 武漢 430205）

隨著虛假信息的泛濫，會計失真現(xiàn)象較為嚴重，制定合適的會計信息質量特征體系是如今眾多學者關注的焦點。影響會計信息質量的因素有許多，其中內部控制與會計信息質量緊密相連。本文基于已有理論與內部控制視角，采用規(guī)范研究的方法，進一步研究了內部控制與會計信息質量之間的內在聯(lián)系。借鑒2010年IASB修訂后的概念框架，討論了可靠性在財務會計信息質量中的地位以及其去留問題，對會計人員重新認識會計信息質量特征體系有所幫助。文章從內部控制視角分析得出，取消可靠性代之為“如實反映”后的概念框架在一定程度上減少了財務會計信息安全風險，也符合信息使用者的普遍要求。

內部控制；會計質量特征；IASB財務概念框架

一、財務會計信息質量特征體系的演進過程

國外對會計信息質量特征的早期研究以1961年美國第二個公認會計原則制定委員會即“會計原則委員會”發(fā)布的ARS No.1與1962年ARS No.3為代表。ARS No.1對于會計信息質量特征理論的貢獻主要表現(xiàn)在：（1）它提出14項會計基本假設，試圖說明會計所處環(huán)境的基本假設；（2）ARS No.1提出會計信息服務對象理念，為明確決策有用性會計目標提供了思路。ARS No.3為當代會計理論界認識計量屬性以及會計信息質量特征埋下伏筆。

1970年美國會計原則委員會發(fā)布第四號會計原則委員會公告（APB Statement No.4），這份公告明確提出“財務會計”和“財務會計報表”的七項“質的目標”，即相關性、可理解性、可驗證性、不偏不倚性、及時性、可比性、完整性，初步描繪出美國當代會計信息質量特征的輪廓。

1971年美國注冊會計師協(xié)會AICPA成立了兩個研究機構，其中Trueblood Report中提出的“財務報告的質量特征”概念比APB Statement No.4使用的“質的目標”概念已經(jīng)有很大進步。

1980年美國財務會計準則委員會FASB提出的財務會計概念公告第二號（SFAC No.2）《會計信息的質量特征》是經(jīng)過美國幾代會計理論工作者的不懈努力，最終形成的理論研究成果，美國會計信息質量特征主要是：“可理解性”、“相關性”（包括“預測價值”、“反饋價值”、“及時性”）；“可靠性”（包括“反映真實性”、“可檢驗性”及“中立性”）；“可比性”（包括“一致性”）。

2004年4月FASB與IASB召開了聯(lián)合會議，雙方同意建立一個單一的、完整的、具有內在一致性的概念框架。2010 年9月8日，F(xiàn)ASB和IASB共同發(fā)布了第8號概念公告，與之前概念框架中的財務信息質量特征相比，新公告用“如實反映”取代了“可靠性”。

二、內部控制對財務會計信息質量影響的具體分析

影響財務會計信息質量的因素有許多，基于內部控制的研究視角，本文從內部控制對會計信息質量影響的具體分析，包括內部控制的目標與內部控制的環(huán)境要素，具體分析討論內部控制如何影響會計信息質量。

（一）內部控制的目標

內部控制的目標是合理保證：

1.企業(yè)經(jīng)營管理合法合規(guī)。即要求內部控制應當貫穿決策，執(zhí)行和監(jiān)督的全過程，在法律制度的監(jiān)管下，企業(yè)進行正規(guī)的經(jīng)營。若企業(yè)違規(guī)操作，日常經(jīng)營活動產(chǎn)生的違法交易也就不能可靠地確認、計量與報告，繼而不能如實反映符合確認和計量要求的各項會計要素及其他相關信息，這樣導致的結果就無法保證會計信息的真實可靠以及內容完整。

2.提高經(jīng)營效率和效果，促進企業(yè)實現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略。即對企業(yè)的限有資源進行合理的分配，進行有效的盈余管理，選擇最優(yōu)方式實現(xiàn)企業(yè)價值最大化。企業(yè)合理的資源配置也是形成高質量會計信息的前提條件，企業(yè)提供高質量的會計信息有助于投資者等財務報告使用者對企業(yè)過去、現(xiàn)在或未來的情況進行預測，當投資者認為企業(yè)提供的財務報告真實可靠，進而形成良性循環(huán)，投資者增加企業(yè)的實收資本，幫助企業(yè)擴大規(guī)模，形成規(guī)模經(jīng)濟，最終促進企業(yè)實現(xiàn)自身發(fā)展戰(zhàn)略。

3.財務報告及相關信息真實完整。即良好的內部控制才能保證實際發(fā)生的交易能夠可靠計量，管理層履行財務報告的編制責任越有效用，以及存在嚴格執(zhí)行的監(jiān)管程序，則會計信息質量越可靠，企業(yè)內部進行財務造假的動機會越小。

（二）內部控制環(huán)境要素

1.公司治理結構。公司治理結構，這是企業(yè)實施內部控制的重要基礎。Doyle通過其研究表明內部控制中公司治理結構存在的重大缺陷越多，公司的會計信息質量就會越差。［5］會計作為一個系統(tǒng)是處于公司治理這一生態(tài)環(huán)境之下的，必然受其影響，進而會損壞會計信息質量。公司治理結構與會計信息質量密切相關，以美國南方保健的財務舞弊為例進行分析。

美國南方保健于2002年成為全美最大的私立保健醫(yī)療公司，正是公司幾近瘋狂的并購擴張，這種僅僅是商業(yè)模式的整合迅速使南方保健消化不良，并且首席執(zhí)行官克魯西在董事會中獨斷專行的行事風格和過分追求個人成就感共同導致了南方保健公司在2003年暴露出財務舞弊的丑聞。25億美元的虛假利潤成為了全美第二大“會計造假大王”。由南方保健財務舞弊案例我們可以分析出，獨裁的管理當局是造成企業(yè)財務造假的罪魁禍首，管理當局的誠實性是公允披露、防止故意隱藏不利消息或盈余管理的保證。實際上，由于管理當局自身的利益驅使從而進行盈余操縱，企業(yè)管理當局通過會計變更增加或減少收益，與外部信息使用者相比，管理層對對企業(yè)及其經(jīng)濟事項所知較多，因而他們常常能夠通過辨認影響企業(yè)的某些交易，改變交易的類型與性質從而粉飾企業(yè)自身的財務報表，最終導致傳遞的會計信息存在嚴重的不真實性。企業(yè)的“獨裁統(tǒng)治”是影響財務報告真實性的重要原因。

2.企業(yè)文化。不同的企業(yè)文化會對會計信息質量產(chǎn)生不同的影響。以日本東芝集團為例，東芝集團的財務舞弊可以追溯到2008年，由于公司高層等希望 “提高表面上的當期利潤”，相關負責人迎合這一目的，持續(xù)違規(guī)操作會計業(yè)務。日本企業(yè)家的文化中，企業(yè)高管權力過于集中，社長的目標就是整個公司的目標。高管集權的情況下，CFO可能無法抵制CEO的壓力而被迫參與會計信息操縱。管理層的權力過大時，就會控制企業(yè)的會計系統(tǒng)，他們不主動披露與企業(yè)利益相關的信息，任意進行財務造假，從而用戶所得到的會計信息失去可靠性，也失去了相關性。這一后果直接影響會計信息質量的整體目標：決策有用性。事實上，從財務會計信息失真的動因來看，正是由于高管集權造成的財務欺詐，而會計人員往往在管理當局的威逼下，不得不聽命于管理當局，歲外提供虛假的財務會計信息。

3.信息與溝通。信息與溝通是指信息在內部員工之間、內部員工與外部相關人員之間的流通，它是實現(xiàn)會計信息高質量的必要條件。以近期輿論頗多的獐子島巨虧謎團為例，8億元的扇貝不知所蹤，甚至連貝殼都無法找尋。官方稱因自然災害導致扇貝絕收，以及2014年前三季度虧損8.12億元，然而作為擁有其股份收益權的獐子島鎮(zhèn)鎮(zhèn)民卻表明集團的錢不知被投資到什么項目，盈利虧損情況從來沒有公示過。企業(yè)與外部的信息溝通不暢問題也會使會計信息質量失去其可驗證性與可靠性。企業(yè)確保不了信息在企業(yè)與外部之間的有效溝通，作為企業(yè)實施內部控制的重要條件，此條件一旦失控，造成的后果便是會影響所傳遞會計信息的真實性。

三、對會計信息質量特征體系的重新認識

“內部控制不健全是財務會計報告產(chǎn)生舞弊的一個重要原因?！泵绹鳷readway委員會（1985年成立）在其探討重要問題的過程中得出的。作為崇高權力的，處于經(jīng)濟轉型期的我國，由于會計準則的不完善，市場監(jiān)督機制的部分缺失等，公司內部的權力配置結構可能會直接影響到公司內部控制的實施效果，進而不符合會計原則的會計行為會導致不真實的財務報告信息，由此決策者會對會計信息的可靠性產(chǎn)生懷疑。

（一）可靠性在財務會計信息質量中的地位

金融危機爆發(fā)后，IASB對IASC時期制定的概念框架進行修訂。IASB修訂的概念框架里，最終稿保留相關性質量特征，取消可靠性質量特征代之以“如實反映”。具體如圖1所示。

圖1：IASB修訂后的概念框架

上海商學院財會學院鄭瑩教授指出：與之前的概念框架相比，新公告對如實呈報的討論存在兩個顯著的差異，第一，用“如實反映”取代了之前框架的“可靠性”；第二，實質重于形式、謹慎性和可驗證性不再作為如實呈報的組成部分，取而代之的是完整性、中立性和無差錯。

從排序上來看，IASB與FASB均強調相關性，認為相關性是第一基本質量特征。但我國2006年出臺的會計基本準則則強調可靠性。著名學者葛家澍教授曾指出：“可靠性是會計信息的靈魂。”會計信息應以可靠性為基礎，真實地反映企業(yè)各項經(jīng)營活動。

隨著近年來不斷發(fā)生的財務丑聞，投資者與其他信息使用者不知還有多少個如“安然”那樣的公司存在市場中，公司財務舞弊的案例給用戶的信息遺留下巨大的重創(chuàng)。如今，決策者信息的缺失進一步導致用戶對會計信息質量的質疑。相關性與可靠性孰輕孰重，是否應該取消可靠性，值得我們更深入的思考。

（二）是否應該取消可靠性

1.經(jīng)濟學檢驗。首先，根據(jù)經(jīng)濟學偏好假設，將可靠性與相關性兩個信息質量特征進行組合，組合結果為：A（既相關又可靠）、B（相關但不可靠）、C（不相關但可靠）、D（不相關且不可靠）。假定信息使用者對任意組合，有能力辨別其偏好大小，比如人在饑餓時，他會選擇蘋果而不是石頭，蘋果對于饑餓的人更有用，因此符合信息有用性，但如果是一個爛蘋果，饑餓的人依舊會選擇蘋果而不是石頭，即使這個蘋果對于人來說缺乏可靠性。依據(jù)傳遞性以及多樣化效用大于單一化效用，排序的結果為：A＞B＞C＞D。許家林教授曾指出：雖然在選用一種會計方法時，最理想的是要使得所得會計信息既可靠又相關，但可能有必要作某些折中，在質量上以一方之失換另一方之得。

從排序結果可以看出，用戶首先關注的是信息是否既相關又可靠，但隨著財務造假案例的頻繁發(fā)生，信息可靠性不斷遭受質疑，可靠性質量特征更多的是依賴決策使用者的個人判斷，含有更多的主管成分，并且呈報的最終信息可以被管理當局任意操縱，在用戶已不能確定信息是否可靠的情況下，相關性才是信息傳遞質量的首要標準。

2.討論修訂概念框架的優(yōu)點

第一，從上文分析可以得出，內部控制與會計信息質量密切相關。Doyle在其研究中指出，財務報告的內部控制被定義為“去證明有關財務報告可靠性之合理保證的過程?！睆倪@個定義可以看出，有效的內部控制應該會鑄造更可靠的財務信息。企業(yè)收益質量較差歸因于兩個方面：（1）管理層可通過盈余管理，故意地操縱收益；（2）收益估算會發(fā)生無意識的錯誤，這是因為很難去預測不確定的未來，或者簡單地因為存在不充足的控制裝置來察覺錯誤。

我們認為薄弱的內部控制將會導致缺乏可靠性的會計信息質量，原因在于根據(jù)定義，無效的內部控制有潛力去允許收益估算存在錯誤，進而影響財務會計報告。這些潛在的錯誤包括有意的錯誤（盈余管理）以及無意的錯誤（評估能力不足）。

有意的或無意的錯誤均會影響管理層對主體資源的受托責任、謹慎性及可靠性。北京工商大學會計學院曹欲曉教授指出：會計真實性帶有主客觀雙重含義，主體有能力反映課題的本質，稱之為客觀真實性；主體愿意如實反映課題的本質，稱之為主觀真實性，兩者缺一不可。無論是金融危機還是財務造假，虛假的會計信息的泛濫現(xiàn)象已成為社會的一大公害。目前并不存在相對完善的經(jīng)濟制度，高度的職業(yè)化與嚴格的會計監(jiān)管，國際上主觀真實性與客觀真實性未能實現(xiàn)完全統(tǒng)一，因此，會計信息的可靠性被逐漸削弱也是理所應當?shù)摹?/p>

第二，IASC取消可靠性質量特征，更加強調相關性。隨著信息技術時代的到來，用戶可通過各種途徑測量信息是否可靠，信息使用者的需求也發(fā)生了重大變化，他們更加關注企業(yè)未來的信息，因此，提高會計信息的相關性是很有必要的。本文認為相關性越高的會計信息，越能提高決策者的預測能力，這也直接體現(xiàn)了財務會計的目標：決策有用性。

第三，IASC將“如實反映”取代可靠性，并離開了實質重于形式與謹慎性，IASC修改概念框架的目的在于擴寬會計信息的披露范圍，旨在提高會計信息的透明度與有用性。概念框架舍棄可靠性，本文認為其意義在于財務會計信息的可操作性太強，信息完全可以依靠人為操作從而達到管理當局的利益目標，因此信息是否真實可靠在一定程度上存在主觀意識與人為判斷。修改后的概念框架增大了財務會計披露邊界，更加透明與有用的會計信息更能滿足決策者的需求。財務會計信息披露范圍擴大，與決策相關的信息越多，公司的財務情況也更加透明，透明程度與相關性存在緊密關聯(lián)，用戶不僅可以計量信息是否可靠，也促進了更合理的投資決策。

因此本文認為IASC修訂后的概念框架是合理的，取消可靠性改為“如實反映”的概念框架在一定程度上減少了財務會計信息的安全風險，也更符合信息使用者的普遍要求。

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