張書琴

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稅收犯罪刑事立法的反思*1

張書琴

內(nèi)容提要稅收違法行為的犯罪化是刑事立法的一個主導(dǎo)性趨勢，這與我國一直以來的稅收不法行為的變化規(guī)律是相符合的，也與稅收違法犯罪行為的觀念相適應(yīng)。隨著經(jīng)濟社會的不斷變化發(fā)展，刑事立法對稅收犯罪行為所存在的回應(yīng)過度、視野偏頗、注重實害等缺陷也不斷暴露，制約和影響了刑法應(yīng)有作用的發(fā)揮。這種狀況實質(zhì)上顯現(xiàn)出刑法在稅收領(lǐng)域的定位問題。稅收犯罪刑事立法應(yīng)當(dāng)明確其有效性、控制性和經(jīng)濟性原則，注重嚴(yán)密法網(wǎng)、行為本位和罪刑均衡問題，由此，稅收犯罪刑事立法方能更好達(dá)到控制稅收犯罪的積極效果。

稅收犯罪行為本位均衡刑罰

刑事立法在稅收犯罪領(lǐng)域的現(xiàn)實定位

在稅收犯罪的刑事責(zé)任立法方面，刑法介入的趨勢越來越明顯。1979年以前，我國沒有統(tǒng)一的刑法，稅收犯罪主要依靠刑事政策來調(diào)整。在制定了統(tǒng)一刑法典以后，稅收犯罪開始由刑法典進(jìn)行規(guī)范調(diào)整，而刑事政策則在更宏觀的層面上指引著刑事法律的變更和發(fā)展。1979年的刑法典將漏稅行為非犯罪化，同時將日益嚴(yán)重的抗稅行為明確予以犯罪化。在這之后，除在1997年將非暴力和非威脅手段的抗稅行為予以非犯罪化以外，對于稅收違法行為的犯罪化步伐一直在不斷加快。一方面，稅收犯罪的法網(wǎng)不斷向稅收違法行為擴張。從1979年刑法僅有兩條稅收犯罪的條款，擴展為十二個條款，罪名也由最初的偷稅、抗稅罪和偽造稅票罪發(fā)展為包括規(guī)避納稅義務(wù)犯罪，騙稅犯罪，發(fā)票犯罪，和其他涉稅犯罪等犯罪。另一方面，稅收犯罪法網(wǎng)對稅收違法主體不斷擴張。其一是對自然人主體的擴張。1979年刑法典中確定了納稅義務(wù)人可以成為稅收犯罪的主體，而在1995年的《關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定》(下文中簡稱“決定”)中，將一般主體作為涉及增值稅專用發(fā)票和其他發(fā)票的行為人規(guī)定為稅收犯罪的主體，在1997年的新刑法典中，又將實施騙取國家出口退稅行為的一般主體由詐騙罪主體調(diào)整為騙取國家出口退稅罪的主體。其二是對單位主體的擴張。傳統(tǒng)的稅收犯罪一直是以自然人為主體的，自1987《海關(guān)法》規(guī)定單位可以成為走私罪的犯罪主體以后，許多犯罪的法網(wǎng)都開始向單位主體擴張，這其中也包括稅收犯罪。1992年的《關(guān)于懲治偷稅、抗稅犯罪的補充規(guī)定》中第一次將單位作為偷稅罪、逃避追繳欠稅罪、騙取國家出口退稅罪的犯罪主體，1995年的“決定”，又將單位作為所有“涉票犯罪”的主體，至此，單位可以成為除抗稅罪以外所有危害稅收征管犯罪的主體。而且關(guān)于單位是否能夠成為抗稅罪的犯罪主體，在司法實踐中和理論界也還存在很大爭議，因為司法實踐中已然存在著單位的抗稅行為。

多年來，稅收違法行為的犯罪化是一個主導(dǎo)性趨勢，因為“當(dāng)一種行為的危害量達(dá)到危及社會生存條件，從而需要使用刑罰來對付的程度時，國家就會產(chǎn)生動用刑罰加以抑制的沖動，‘入罪’就成為一種必然的選擇?！雹籴槍Χ愂者`法行為的犯罪化，必然成為今后一段時期內(nèi)的刑事立法趨勢。不過，在稅收犯罪中，刑法實際上呈現(xiàn)出兩種截然相反的態(tài)度，一方面是對逃稅犯罪行為的寬容，另一方面則是對發(fā)票違法行為的嚴(yán)厲。逃稅上億元可以補稅了之，而販賣發(fā)票則動輒因為幾十份發(fā)票而受到嚴(yán)厲的刑事處罰。很明顯，從立法來看，無論是罪名數(shù)量還是刑罰配置，發(fā)票犯罪都占據(jù)了重心的位置，在刑法修正案(七)限縮逃稅罪和刑法修正案(八)新增發(fā)票犯罪后，趨勢更加明顯。

刑事立法在稅收犯罪領(lǐng)域定位的檢討

應(yīng)當(dāng)說，刑法對稅收不法行為廣泛介入的趨勢符合我國這些年稅收不法行為的變化規(guī)律。但隨著改革開放的深入和社會主義市場經(jīng)濟的發(fā)展，其自身的缺陷也不斷暴露。

(一)回應(yīng)過度，介入過激。在經(jīng)濟犯罪領(lǐng)域，發(fā)票犯罪是受到最多批判的罪名之一。其中一個重要的原因在于，刑法對稅收犯罪定位失當(dāng)，一定程度惡化了刑法應(yīng)有的公平性。我們可以從發(fā)票類犯罪的罪名設(shè)置上看到刑法的過激回應(yīng)。

我國刑法第209條規(guī)定的非法制造發(fā)票方面的犯罪，本不應(yīng)分偽造、擅自制造，甚至變造，而應(yīng)概括規(guī)定為“非法制造”，將偽造、擅自制造等集中在一個法條中，作為這一罪名下的行為。這里的發(fā)票外延應(yīng)包括所有發(fā)票，而不應(yīng)將擅自制造增值稅專用發(fā)票的行為排除在外。一般情況下增值稅專用發(fā)票犯罪的社會危害性重于普通發(fā)票犯罪，但是，現(xiàn)行立法將擅自制造普通發(fā)票行為規(guī)定為犯罪，卻對擅自制造增值稅專用發(fā)票行為未作規(guī)定。這樣就存在立法空白，從而導(dǎo)致司法困惑：社會危害嚴(yán)重的行為根據(jù)法律不能認(rèn)定為犯罪，而社會危害輕的行為卻要根據(jù)法律認(rèn)定為犯罪。與此同時，《刑法修正案(八)》增設(shè)虛開發(fā)票罪與持有偽造的發(fā)票罪，其正當(dāng)性更受質(zhì)疑?！耙蕴摷侔l(fā)票充帳的行為尚未通過刑法修正案的形式確立相應(yīng)的涉稅犯罪的罪名，那么將相比之下社會危害性更為輕微的單純虛開行為先行入罪，在某種程度上違背了公平原則，存在立法瑕疵?！雹诹⒎ㄔ诙ㄎ簧系牟粚徤鳎瑦夯诵谭☉?yīng)然的良性回應(yīng)觀念?？梢哉f，龐大的發(fā)票犯罪體系是中國稅收犯罪一個最顯著的特點。

另外，部分稅收犯罪罪名入罪門檻過低，模糊了刑事與行政責(zé)任的界限，弱化了刑法的應(yīng)然功能，這也是刑法在稅收犯罪領(lǐng)域備受質(zhì)疑之處。2011年最高人民檢察院、公安部聯(lián)合印發(fā)的《最高人民檢察院、公安部關(guān)于公安機關(guān)管轄的刑事案件立案追訴標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定(二)的補充規(guī)定》中關(guān)于虛開發(fā)票或虛開金額以及持有偽造發(fā)票的份數(shù)、面額都有明確的標(biāo)準(zhǔn)：“虛開發(fā)票100份以上或者虛開金額累計在40萬元以上等情節(jié)嚴(yán)重的情形應(yīng)予立案追訴”；“持有偽造的第(一)項、第(二)項規(guī)定以外的其他發(fā)票200份以上或者票面額累計在80萬元以上的，應(yīng)予立案追訴?！痹摌?biāo)準(zhǔn)既沒有時間起止，也沒有其他特殊情節(jié)要求，僅從數(shù)量和金額上兩個標(biāo)準(zhǔn)加以限定。從實踐情況上看，往往很容易便達(dá)到追溯標(biāo)準(zhǔn)。從數(shù)量上分析，100份發(fā)票就是4本，按千元限額發(fā)票計算，可開票面金額充其量就是10萬元，現(xiàn)個體戶起征點已達(dá)2萬元每月，即半年不到的虛開金額就可達(dá)到。從金額分析來看，對年銷售收入幾百萬的企業(yè)，虛開一張發(fā)票的金額就可能突破。虛開普通發(fā)票罪不再屬于“高危人群”的“專屬權(quán)利”，甚至每一位領(lǐng)票人、受票方和中間人都可能觸及，涉及面太廣。刑法如此設(shè)置入罪標(biāo)準(zhǔn)，無疑意味著刑法介入社會程度的加深和擴展。

(二)視野偏頗，介入過窄。我國現(xiàn)行刑法中的稅收犯罪，從總體來看規(guī)定是比較全面詳細(xì)的，主要體現(xiàn)在刑法分則第3章中單設(shè)“危害稅收征管罪”一節(jié)，使危害稅收征管罪上升為包括12個具體罪名的節(jié)罪名，其內(nèi)部結(jié)構(gòu)按照犯罪行為所侵犯的對象為標(biāo)準(zhǔn)可以劃分為兩類：一是規(guī)避繳納義務(wù)的犯罪，即稅款類犯罪。包括逃稅罪、抗稅罪、逃避追繳欠稅款罪和騙稅犯罪；二是妨害發(fā)票管理犯罪，包括虛開、偽造、非法出售、非法購買增值稅專用發(fā)票罪，非法制造、非法出售發(fā)票罪，等等。與稅款類犯罪相比，發(fā)票類犯罪行為的規(guī)制明顯居于顯著的位置。刑法第三章第六節(jié)規(guī)定的關(guān)于發(fā)票類的罪名有6個，其中選擇性罪名有5個，如果把各可供選擇的行為要件單獨作為一個罪名列出，則共有19個罪名，占據(jù)整個稅收犯罪的三分之二以上。在發(fā)票類犯罪中，增值稅發(fā)票的保護(hù)更是重中之重。這種立法設(shè)計當(dāng)然是與發(fā)票在我國稅收征收管理過程中的重要地位相配合的。從1994年開始，我國建立了以增值稅為主體的稅收體制，增值稅專用發(fā)票及其他用以抵扣稅款的發(fā)票，是增值稅制的核心和計稅的基本依據(jù)。增值稅專用發(fā)票和其他能夠起到稅款繳納證明作用的發(fā)票又是出口退稅的憑證之一。鑒于增值稅專用發(fā)票對于稅款征收和稅制改革的重大意義以及針對增值稅專用發(fā)票違法犯罪活動的猖獗，刑法在罪名設(shè)置方面自然也有所偏重。(見下圖)我國的刑事立法，將對稅收的保護(hù)重任實質(zhì)上托付給了發(fā)票犯罪，與逃稅犯罪相比較而言，發(fā)票犯罪不斷擴張。

(三)注重實害，介入遲滯。我國刑法中對犯罪的認(rèn)定，是定性加定量的一種方式。《刑法》第13條提出“情節(jié)顯著輕微危害不大的不認(rèn)為是犯罪”，就是說危害大的行為才構(gòu)成罪?！耙驗槎恳蛩氐妮d體只能是行為造成的客觀危害結(jié)果，這就決定了我國刑法奠基于結(jié)果本位。”③反映在稅收犯罪的刑法條文中，則是注重對犯罪危害結(jié)果的重視?；旧厦總€罪名都強調(diào)情節(jié)嚴(yán)重、數(shù)額(數(shù)量)較大、巨大，都強調(diào)逃稅的危害結(jié)果。如果沒有稅款流失的危害結(jié)果，則不能以相應(yīng)罪名定罪處罰。以修訂前的刑法第201條偷稅罪為例，罪狀雖然描述了眾多的稅收欺詐行為，但只是作為犯罪的手段加以列示，它不能單獨成立犯罪，構(gòu)罪的關(guān)鍵要件有賴于稅款的損失結(jié)果，缺少了構(gòu)罪結(jié)果，有再多的欺詐手段也不能追究其罪。而現(xiàn)實的情況是，囿于有限的偵查條件和手段，執(zhí)法機關(guān)往往無法查證所有的逃稅行為。又鑒于犯罪行為人偷稅方式的復(fù)雜化、隱蔽化或是團伙化，有時需要投入大量的人力、物力、財力才能查實或者仍不能查實稅收犯罪的犯罪結(jié)果。這樣，即使明知其實施了逃稅行為，但由于無法查獲，行為人也得不到應(yīng)有的刑罰處罰。長此以往，納稅人必然會產(chǎn)生“能偷就偷，不能偷就逃”的心理，使刑法威懾稅收違法行為的作用大大削弱。“過分關(guān)注稅款，即追求稅收違法犯罪行為的結(jié)果，而漠視了直接導(dǎo)致結(jié)果發(fā)生的行為往往會使刑法的約束稅收越軌行為的功能大大削弱。換言之，這種刑事立法的注意力只是落在河流的盡頭，而不能從源頭上加以治理，這顯然是整體調(diào)控意識之缺乏所使然?！雹?/p>

刑事立法在稅收領(lǐng)域應(yīng)然定位的實現(xiàn)

刑法找準(zhǔn)自己的定位介入稅收領(lǐng)域，是劃分稅法與刑法調(diào)整邊界首先要面對的問題。國家在選擇以刑法作為保障稅收秩序的必要機制時，對刑法在其中的定位決定著稅收犯罪罪刑規(guī)范的設(shè)計，影響著稅收犯罪刑法規(guī)制結(jié)構(gòu)的發(fā)展方向。

(一)稅收犯罪刑事立法的基本原則

1.有效性原則。刑法的有效性標(biāo)準(zhǔn)，指的是要讓納稅人確確實實地接受刑事處罰。如果納稅人可以逃避刑事處罰或是只接受部分刑事處罰，即使處罰的程度非常嚴(yán)厲，納稅人也會鋌而走險。因此，稅收犯罪刑事責(zé)任作用的發(fā)揮，提高刑事處罰的有效性是關(guān)鍵。刑法在預(yù)防犯罪方面的作用，其一是刑法對于犯罪分子的震懾能力。我們將刑法這一方面的有效性稱為事前有效性。其二是事后有效性，這體現(xiàn)在刑法對于受害者權(quán)益的保護(hù)以及執(zhí)法者對于犯罪分子的依法懲治?；诖?，對于刑事處罰的有效性，可以從三個方面加以考量。

第一，如前所述，我國對稅收犯罪的控制范圍相對較窄，主要集中在規(guī)制發(fā)票類稅收犯罪，且強調(diào)實害結(jié)果的發(fā)生，對大量的稅收欺詐危險行為缺少應(yīng)有的關(guān)注，喪失了實然的刑事責(zé)任配置。事實上，將這些行為確定為犯罪的行為予以行政處罰還是配置刑事責(zé)任，產(chǎn)生的效果與意義是完全不同的。如果一部刑法是有效的，意味著對任何生活在這部刑法之下的個體都具有事前的警世與威懾的作用。任何個體常常都會以此為行動準(zhǔn)繩，審視自己的行動是否與刑法的基本精神相一致。要想實現(xiàn)刑事規(guī)范社會成員行動的效用，保持刑罰應(yīng)有的威懾功效，就需要嚴(yán)密法網(wǎng)作為補償。從體現(xiàn)罪刑均衡的內(nèi)在要求和預(yù)防控制犯罪的現(xiàn)實需要出發(fā)，應(yīng)當(dāng)適度擴大犯罪圈，提高刑事責(zé)任配置的效率。

第二，任何法律的實施與認(rèn)可自然不可能脫離群眾基礎(chǔ)，因此刑法若是有效的，必須考慮和照顧群眾的基本認(rèn)知度和遵從度。各個不同類型的犯罪，因其侵害客體的不同，而影響公眾對其否定評價的程度。稅收是政府提供公共服務(wù)、公共產(chǎn)品及社會整體福利的對價，但它們的提高畢竟不能為個人、企業(yè)或其他經(jīng)濟組織帶來財富的對等增加，而且由于稅收犯罪直接侵害的是國家的財稅收入，而沒有具體的被害人，所以稅收犯罪對國家稅收征收管理秩序的侵蝕，對稅收收入的減損所帶來的危害，社會成員基本上沒有深刻的感受，卻直接感受到因繳納稅收而導(dǎo)致個人、企業(yè)或其他經(jīng)濟組織財產(chǎn)或利潤的減少，從而相比于其他犯罪行為，多數(shù)群眾對稅收違法犯罪行為的態(tài)度大多比較寬容。在這樣的一個氛圍之下，刑事法網(wǎng)的嚴(yán)密有助于強化稅收犯罪的不正當(dāng)性，塑造公眾“逃稅可恥”的意識。

第三，刑法的內(nèi)涵和認(rèn)可度固然重要，刑法的執(zhí)行問題也是刑法有效性的重要方面。由于各方面的原因，我國目前發(fā)現(xiàn)并追究稅收犯罪的能力還較弱，逃避納稅者受懲治的幾率低，亦即刑罰確定性低，為了平衡受懲罰的機會，不得不加大刑罰的份量。但事實上，逃稅之風(fēng)并未因此有所緩解，一個很重要的原因是逃稅被發(fā)現(xiàn)的可能性小，真正受到刑罰處罰的僅是其中的一小部分，犯罪分子漏網(wǎng)的可能性極大。如果執(zhí)法機構(gòu)能夠秉公執(zhí)法，對于任何違反法律的行為做到統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，嚴(yán)懲不貸，那么人們自然會提高其認(rèn)可程度，會在日后的行動中以此為重要的行動指南。如果執(zhí)法機構(gòu)在執(zhí)法過程中采取機會主義傾向，甚至徇私枉法，則會使人們對法律的公正性產(chǎn)生懷疑，對執(zhí)法者以及刑法的有效性采取不信任的態(tài)度。這意味著，從此以后，刑法都將面對較低的有效性：從事前有效性看，由于刑法的規(guī)制不力，使得刑法的群眾基礎(chǔ)減小，對犯罪行為的威懾力下降；從事后有效性看，由于刑法的有待完善，使得公眾的合法權(quán)益不能得到完全而有效的保護(hù)。

2.控制性原則?！霸诹⒎ㄉ希⒎ǖ某?、滯后與同步問題是立法的策略選擇，同步立法是一種最主要的立法方式，是指與調(diào)整的社會關(guān)系同步而行的立法，是一種常態(tài)立法。但經(jīng)濟刑法由于調(diào)整的是經(jīng)濟關(guān)系，而經(jīng)濟關(guān)系不同于一般社會關(guān)系，本身具有動態(tài)性。如果刑法亦步亦趨地同步立法，其效果往往滯后?！雹?/p>

如前文所述，我國關(guān)于稅收犯罪的立法是相對滯后的，雖說從立法本身的質(zhì)量來看，是相對成熟和實用的，但是從社會效果來看，一方面，它對法律出臺之前出現(xiàn)的危害稅收征管秩序的行為無法規(guī)制，造成了實際上的損害，另一方面，這種缺乏前瞻性的稅收犯罪規(guī)范體系處于被動地位的局面也影響刑法威懾功能的發(fā)揮。加強稅收犯罪刑事立法的控制性，就是要運用科學(xué)的理論和方法，對未來一定時期內(nèi)稅收犯罪的增減總趨勢、犯罪類型、特征、方式、變化規(guī)律以及納稅主體犯罪或再犯罪的可能性等內(nèi)容進(jìn)行科學(xué)預(yù)測，改變我國目前稅收犯罪刑事立法亦步亦趨圍繞稅制的變動而被動調(diào)整的現(xiàn)狀。

從現(xiàn)實情況來看，稅收體制的缺陷、相關(guān)法律政策的滯后、稅收權(quán)力的錯位、打擊能力的不足、綜合協(xié)調(diào)治理機制的不暢、社會環(huán)境的負(fù)面影響等都會對稅收犯罪產(chǎn)生直接或間接的影響。尤其是目前各種涉外因素的介入、跨國交流的增多，各種涉外稅收犯罪的現(xiàn)象也開始增加，使得我國稅收犯罪的表現(xiàn)形式更加復(fù)雜和多樣，犯罪主體不斷擴大。電子商務(wù)和高科技的發(fā)展和運用，也將使稅收犯罪的手段愈加隱蔽化、智能化。針對上述稅收犯罪的特點和發(fā)展的趨勢，有必要緊跟并預(yù)測稅制變革的潮流，同時考慮司法上運作的可能性和有效性，設(shè)計我國稅收犯罪的規(guī)范體系，合理劃定我國稅收犯罪的犯罪圈。

3.經(jīng)濟性原則。刑事制裁具有懲罰與威懾兩大功能，但不適度的刑罰，過度如重刑化，不及如輕刑化，在效果上則有可能適得其反。刑重于罪，造成犯罪人身心痛苦的同時，卻未必產(chǎn)生后悔心理，反而可能強化犯罪人的仇恨與對抗情緒，為了補償過重刑罰所造成的后果而再次犯罪。刑輕于罪，由于沒有出現(xiàn)罪犯預(yù)想中的痛苦，其懲罰的效應(yīng)也就難以實現(xiàn)。犯罪人不再懼怕刑罰，今后實施犯罪則可能更加肆無忌憚。

我國關(guān)于稅收犯罪的重刑化刑罰結(jié)構(gòu)未能起到預(yù)期的遏制稅收犯罪增長的趨勢。同時實踐也已經(jīng)證明，刑罰的輕重與犯罪率高低之間不存在絕對的反比關(guān)系。稅收犯罪更是如此，它的成因比普通經(jīng)濟犯罪要復(fù)雜得多。除了個人的因素以外，稅收體制的缺陷，管理體制的乏力，分配方式的不公，社會環(huán)境的影響，等等，這些因素都在稅收違法犯罪行為的產(chǎn)生過程中發(fā)揮著大小不一的作用。雖然我們不能因外部因素的作用而否認(rèn)犯罪行為人的應(yīng)受刑事處罰性，但也應(yīng)正視犯罪原因的復(fù)雜化導(dǎo)致稅收犯罪個體責(zé)任弱化的結(jié)果。對于構(gòu)成稅收犯罪的行為，不能一味適用重刑，而應(yīng)在正確區(qū)分稅收犯罪不同構(gòu)成要件、相關(guān)情節(jié)、危害后果的基礎(chǔ)上，確立輕重不等的法定刑，使刑事處罰符合刑罰個別化的原則。單純依靠加重刑罰或者進(jìn)行集中打擊來抑制稅收犯罪，不僅無法取得預(yù)期的法律效果，還可能造成司法資源的浪費。因此設(shè)置輕重相宜的刑罰措施理應(yīng)成為刑事立法比較理性且經(jīng)濟的選擇。

(二)稅收犯罪刑事立法的路徑

1.刑事立法的定位目標(biāo)——嚴(yán)密法網(wǎng)。長期以來，我們習(xí)慣于講“懲辦與教育相結(jié)合”、“擴大教育面、縮小打擊面”，認(rèn)為刑事處罰范圍越窄越好。刑法只是規(guī)定了嚴(yán)重的犯罪行為，司法機關(guān)也只喜歡辦大案要案，輕微的犯罪行為沒有受到刑法規(guī)制。這種觀念并不符合法治的要求。其實，將各種嚴(yán)重的、輕微的犯罪行為均納入刑法進(jìn)行規(guī)制，由法院依法適用制裁程度不同的刑罰，正是依法治國的要求，也是社會成熟的表現(xiàn)。⑥

我國目前關(guān)于稅收犯罪的法定刑設(shè)置不可謂不嚴(yán)厲，但刑事法網(wǎng)對于稅收犯罪的覆蓋卻不嚴(yán)密(一是關(guān)于稅收犯罪圈的設(shè)定有疏漏，二是個罪的法網(wǎng)不嚴(yán)密)，只將其中具有嚴(yán)重危害社會的行為中情節(jié)嚴(yán)重的一部分規(guī)定為犯罪，并適用較重的刑罰。由于漏洞太多，許多危害社會的行為無法用刑事手段制裁。要發(fā)揮刑法對犯罪的遏制作用，就不得不倚仗加重刑罰來強化威懾的功能?！皬男淌抡叩牧龇治?，如果對這樣的社會公共危害行為長期和普遍地不進(jìn)行必要的刑罰調(diào)整，一方面勢必出現(xiàn)法律調(diào)整的真空和功能不足，另一方面也無助于有效地遏制和預(yù)防犯罪圈范圍內(nèi)的更為嚴(yán)重的犯罪行為”?？梢哉f，刑法結(jié)構(gòu)的厲而不嚴(yán)正是刑法機制(刑法運作方式與過程)不暢的內(nèi)生性原因。⑦所以在稅收領(lǐng)域，刑事立法要改變策略，對各種違法行為和犯罪即使是對輕微的違法行為也應(yīng)采取嚴(yán)厲打擊的態(tài)度，適度擴大犯罪圈，防微杜漸，從而更有效地預(yù)防嚴(yán)重犯罪的發(fā)生。

2.刑事立法的定位導(dǎo)向——行為本位。我國刑事立法的基礎(chǔ)是結(jié)果本位，要出現(xiàn)法律規(guī)定的某種結(jié)果才成立犯罪的既遂。這種定位導(dǎo)向不利于抑制稅收犯罪，應(yīng)采取行為本位的立法定位導(dǎo)向。

首先，對技術(shù)含量高且嚴(yán)重危害稅收征管的非實害行為予以犯罪化。當(dāng)前，規(guī)避稅收繳納義務(wù)嚴(yán)重的行為除傳統(tǒng)的逃稅、抗稅之外，還有一些新興的、科技含量高的行為。對這些新興行為，傳統(tǒng)的涉稅犯罪規(guī)范是無能為力的。因為現(xiàn)行的逃稅、騙稅犯罪的成立關(guān)鍵是由達(dá)到一定逃稅款額度來決定，盡管許多稅收危害行為具有極大的危險預(yù)期性，也難以加以刑事管制。如電子商務(wù)的逃稅問題，這種行為主要包括利用電子計算機做假帳偷逃稅；利用其他網(wǎng)絡(luò)手段偷逃稅；利用電腦偽造稅收專用發(fā)票和其他可以用于抵扣稅款、辦理出口退稅特種發(fā)票；電子商務(wù)偷逃稅等。這些行為都具有極高的科技含量，其行為一經(jīng)實施，危害是極大的，非一般實害性稅收犯罪活動可比擬。如果不很好地加以研究將其適度的犯罪化，則我國稅收的流失將是嚴(yán)重的，征管秩序的維護(hù)也將是十分被動的。

其次，關(guān)注稅收欺詐危險預(yù)期行為的危害。如前文所述，我國現(xiàn)行的稅收犯罪規(guī)范偏重于對稅收實害行為的規(guī)制，而對稅收欺詐的未然行為缺乏足夠的關(guān)注。反觀世界上許多經(jīng)濟發(fā)達(dá)國家其規(guī)制的稅收犯罪，均注重稅收欺詐行為的約束，而且其犯罪化程度是極高的。這種對稅收欺詐危險行為的規(guī)范，實際上是源頭控制犯罪的一種治本策略。我國現(xiàn)行刑法設(shè)置的稅收犯罪規(guī)范體系在稅收犯罪猖獗面前顯得軟弱無力，與缺乏對欺詐危險行為的管束有關(guān)。這種對實害結(jié)果的注重也是稅收刑事立法“頭痛醫(yī)頭”策略的無奈延伸，無助于遏制和威懾犯罪。如果我國稅收犯罪規(guī)范缺乏對危險預(yù)期行為的規(guī)制，在當(dāng)前這種稅收征管條件和手段都相對落后的局勢下，要查獲一個既有稅收欺詐手段，又有實際危害結(jié)果的犯罪，無疑要耗費更多的司法資源。

3.刑事立法的定位重點——均衡刑罰。我國關(guān)于稅收犯罪的重刑化刑罰結(jié)構(gòu)未能起到預(yù)期的遏制稅收犯罪增長的作用。實踐證明，對于構(gòu)成稅收犯罪的行為，而應(yīng)在正確區(qū)分稅收犯罪不同構(gòu)成要件、相關(guān)情節(jié)、危害后果的基礎(chǔ)上，確立輕重不等的法定刑，使刑事處罰符合刑罰個別化的原則。必須摒棄單純加重刑罰或者進(jìn)行集中打擊來抑制稅收犯罪的方法，將設(shè)置輕重相宜的刑罰措施作為理想的選擇。

鑒于犯罪行為的多樣化，犯罪人的復(fù)雜性，為實現(xiàn)罪刑均衡和刑罰個別化，從理論上來說，刑種的設(shè)置應(yīng)當(dāng)形式多樣，實現(xiàn)不同的刑罰目的。如法國刑法典就規(guī)定了40種左右的刑罰方法，對法人犯罪還特別規(guī)定了10種刑罰方法。西班牙刑法中的主刑刑種有20個，附加刑刑種有18個。而我國刑法中的主刑5種，附加刑4種，總計才9種，不能適應(yīng)刑罰個別化的現(xiàn)實需要，難以有效實現(xiàn)刑罰之目的。隨著對刑事責(zé)任的認(rèn)識的逐漸深入，實現(xiàn)刑事責(zé)任的方式理應(yīng)由單一化向多元化發(fā)展；稅收犯罪中的非刑罰處罰方法也應(yīng)由較少適用而發(fā)展為較多適用，這不僅是稅收犯罪多樣化對刑事責(zé)任承擔(dān)方式提出的要求，也是刑事責(zé)任自身發(fā)展的必然趨勢。

結(jié)　語

稅收犯罪作為法定犯，其立法和司法的目的都應(yīng)當(dāng)統(tǒng)轄于整個稅法體系的根本目標(biāo)——稅收遵從，即納稅人依法履行納稅義務(wù)。稅收遵從是各國稅收法律體系所共同追求的目標(biāo)，亦是稅收犯罪的目標(biāo)，在促進(jìn)稅收遵從中，刑法與稅法的擔(dān)當(dāng)不同。⑧刑事手段并不需要也不能夠深入稅法規(guī)范的所有法律關(guān)系，兩法各司其職才能有效地實現(xiàn)整個稅收體系追求的促進(jìn)稅收遵從的目標(biāo)。稅收在征納環(huán)節(jié)的強制性與無償性，往往會導(dǎo)致稅收不遵從與稅收相伴而生，稅收犯罪起源于稅收不遵從，規(guī)制稅收不遵從、實現(xiàn)稅收遵從是稅法也是稅收犯罪刑事立法的出發(fā)點。

①張紹謙：《從刑罰特性看犯罪圈的界限》，載《河南政法管理干部學(xué)院學(xué)報》2007年第5期。

②顧肖榮、陳玲：《對〈刑法修正案(八(草案))〉和〈刑法〉的幾點意見和建議》，載《政治與法律》2010年第10期。

③儲槐植：《議論刑法現(xiàn)代化》，《中外法學(xué)》2000年第5期。

④陳運光：《稅收犯罪研判》，吉林出版社，2004年，第161頁。

⑤施銳利、牛淑賢：《論發(fā)票犯罪的立法完善》，《稅務(wù)研究》2008年第7期。

⑥張明楷：《日本刑法的發(fā)展及其啟示》，《日本刑法典》，張明楷譯，法律出版社，2006年，第11頁。

⑦付立慶：《“刑法危機”的癥結(jié)何在——就犯罪圈、刑罰量問題的些許感想》，《云南大學(xué)學(xué)報法學(xué)版》2007年第5期。

⑧劉榮：《中美稅收犯罪比較研究》，法律出版社，2014年，第187頁。

〔責(zé)任編輯：蔣秋明〕

張書琴，法學(xué)博士，南京航空航天大學(xué)法律系講師。南京，210016

*本文系中央高校基本科研業(yè)務(wù)專項資金項目“社會轉(zhuǎn)型與經(jīng)濟犯罪的刑事政策關(guān)系研究”(項目號：NR2014030)成果。