吳建明　溫子昕　劉　夏　劉銀雙　黃　健

關(guān)于金融業(yè)“營改增”的稅率設(shè)計和稅收范圍的建議書

吳建明溫子昕劉夏劉銀雙黃健

摘要：伴隨著我國經(jīng)濟的快速發(fā)展，我國一項重要的財稅體制改革——“營改增”正如火如荼的在全國范圍開展。本文就金融業(yè)“營改增”的背景、意義、稅率測算及應(yīng)對措施提出建議，以期為我國財稅部門制定金融業(yè)“營改增”政策及金融企業(yè)應(yīng)對稅制變化提供參考。

關(guān)鍵詞：“營改增”；金融業(yè)；銀行稅負；稅率測算

中國的“營改增”政策實施啟動于2012年，先從部分省市的部分行業(yè)開始，然后逐漸擴大“營改增”的范圍；從試點省市推廣到全國試行，從部分行業(yè)開始過渡到所有繳納營業(yè)稅的行業(yè)全面改革。目前，“營改增”已在全國范圍內(nèi)推開，交通運輸業(yè)、部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)、鐵路運輸、郵政服務(wù)業(yè)、電信業(yè)相繼被納入“營改增”，金融行業(yè)也將于2016年5月納入“營改增”試點。

一、我國金融業(yè)“營改增”政策實施背景

首先考慮一種稅收制度是否有效率，即要符合稅收中性的原則。在收稅的時候，除了納稅本身的經(jīng)濟負擔外，不要帶來其他的經(jīng)濟負擔或損失。

第一，在對金融業(yè)征收營業(yè)稅時，由于它是一種間接稅，稅收負擔容易轉(zhuǎn)嫁，對社會福利的損失較大。以銀行為例，將營業(yè)收入的全額作為征稅對象，如果稅率過高，會引起銀行營業(yè)成本升高、利潤下降，從而影響貸款的規(guī)模，對信貸市場資源配置效率降低。而增值稅是以在生產(chǎn)經(jīng)營過程中取得的增值額為征稅對象，實際中為了方便，以銷售總額為計稅依據(jù)，并允許采用從銷售總額的應(yīng)納稅款扣除外購項目已納稅款的抵扣法，因此具有直接稅的特點，更符合稅收中性。

第二，營業(yè)稅屬于價內(nèi)稅，即商品的銷售額為成本加利潤加稅金。這種征稅方式會對市場價格產(chǎn)生影響使其產(chǎn)生對市場的干擾作用，并影響長期的增長趨勢。而增值稅屬于價外稅，減少了商品稅對價格的影響使增值稅具有中性。

第三，重復(fù)征稅現(xiàn)象嚴重，使稅制缺乏效率。尤其體現(xiàn)在外購的資產(chǎn)及服務(wù)的進項稅額不能抵扣。并且如銀行業(yè)的中間業(yè)務(wù)、經(jīng)濟業(yè)務(wù)的營業(yè)額以手續(xù)費或傭金的全部收入計算，其中也包括代收、代付等各種價外費用和收取的相應(yīng)加價，即對同一業(yè)務(wù)兩次征稅。由于營業(yè)稅計稅依據(jù)的不合理，使金融業(yè)承擔了雙重的稅負。

其次衡量稅制是否公平，可以從縱向公平和橫向公平出發(fā)。金融業(yè)的稅負應(yīng)該與我國整體的宏觀稅負、與其他行業(yè)的稅負相等，和國際上的稅負大致平衡。但實際上金融業(yè)稅負偏高。

第一，從下表1中可以看出，同為第三產(chǎn)業(yè)的交通運輸業(yè)、文化體育業(yè)和郵電通訊業(yè)為3%的營業(yè)稅（現(xiàn)在均已改征增值稅），而金融業(yè)要承擔5%的營業(yè)稅，還要繳納城市維護建筑費和教育費附加，使得金融業(yè)的實際綜合稅負更高。

表1：各行業(yè)營業(yè)稅稅率表

第二，以銀行為樣本，與外資銀行相比，中資銀行的稅負偏高。我國政府為了吸引外資，對內(nèi)外企業(yè)進行差別對待，給予外資銀行大規(guī)模的稅收優(yōu)惠，如減免稅、營業(yè)稅退稅等。而且內(nèi)外資銀行的收入結(jié)構(gòu)有顯著的差異，但根據(jù)稅法，實行相同的政策，即對外匯轉(zhuǎn)貸按利差征稅，對一般貸款按利息收入全額征稅。這樣以一般存貸業(yè)務(wù)為主營業(yè)務(wù)的國內(nèi)商業(yè)銀行，將繳納更多的營業(yè)稅，處于明顯的劣勢地位。

第三，我國金融業(yè)的稅收負擔與國際尚待接軌，競爭壓力大?，F(xiàn)在國際上大多數(shù)國家對金融業(yè)不征、免征或少征流轉(zhuǎn)稅，而以征收增值稅為主。如法國只對銀行利差收入以低稅率少額征收，韓國、匈牙利等國均對銀行業(yè)務(wù)收入實行低稅率。相比之下，我國大多以業(yè)務(wù)收入全額為稅基對金融業(yè)開征營業(yè)稅，使得稅收負擔遠高于國際一般水平，不利于金融業(yè)自身的發(fā)展。

二、探索金融業(yè)“營改增”政策實施措施

金融是國民經(jīng)濟的血液，承擔著調(diào)劑資金余缺和優(yōu)化資源配置的重要作用，但從現(xiàn)狀上看我國的金融業(yè)卻承擔著較重的稅收負擔，這對我國的金融業(yè)的發(fā)展是極其不利的。金融業(yè)務(wù)分為貸款、金融經(jīng)紀業(yè)務(wù)、金融商品轉(zhuǎn)讓、融資租賃、保險和其他金融業(yè)務(wù)等。其中，金融經(jīng)紀業(yè)務(wù)、貸款、其他金融服務(wù)和保險業(yè)務(wù)以所有收入為營業(yè)額，不允許扣除前期稅費，金融商品轉(zhuǎn)讓則以金融商品買價與賣價的差額為營業(yè)額，但也不允許扣除買賣過程中所負擔的費用和稅金，只有融資租賃業(yè)務(wù)允許以全部收入扣除實際發(fā)生的成本作為征收營業(yè)額的依據(jù)。這使得營業(yè)稅的重復(fù)征稅現(xiàn)象在金融業(yè)中也十分常見，金融機構(gòu)承擔了全部外購貨物和勞務(wù)所發(fā)生的全部稅額及其提供金融服務(wù)的過程中所繳納的營業(yè)稅，而且營業(yè)稅是以其營業(yè)額為基礎(chǔ)的征收，而其營業(yè)額不允許扣除相關(guān)的成本與費用，這就使得重復(fù)征稅現(xiàn)象十分的嚴重，金融企業(yè)稅負十分沉重。給整個金融業(yè)尤其是銀行業(yè)帶來了諸多問題。

表3：我國銀行業(yè)現(xiàn)行營業(yè)稅制度課稅依據(jù)

表4：2012年—2014年我國部分銀行實際稅負情況

數(shù)據(jù)來源：各大銀行財務(wù)報告

表2：對金融保險業(yè)征收營業(yè)稅或類似稅種的國家及稅率（%）

1.以銀行為例，比較現(xiàn)行銀行實際稅負

在現(xiàn)行營業(yè)稅環(huán)境下，營業(yè)稅的稅基寬，計稅依據(jù)不合理，重復(fù)征稅弊端日益阻礙金融業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)調(diào)整。比如根據(jù)我國現(xiàn)行《營業(yè)稅暫行條例》及其實施細則的規(guī)定，銀行的主要金融業(yè)務(wù)（如貸款業(yè)務(wù)、金融經(jīng)紀業(yè)務(wù)及其他金融業(yè)務(wù)等）均掛照營業(yè)額全額征稅，而不是按照凈營業(yè)收入征稅，且不允許抵扣相應(yīng)的存款資金利息支出，營業(yè)稅征稅范圍被擴大，加重了金融業(yè)納稅負擔，由此導(dǎo)致不管銀行最終是否盈利，作為流轉(zhuǎn)稅的營業(yè)稅照常征收，形成事實上的重復(fù)征稅。具體見下表3：

經(jīng)濟學(xué)家尼古拉斯.R.拉迪提出實際稅負率的計算公式：實際稅收負擔=（企業(yè)流轉(zhuǎn)稅額+企業(yè)所得稅額）/企業(yè)總收益。經(jīng)過借鑒研究，通過以下計算方式計算我國商業(yè)銀行實際稅收負擔：實際稅收負擔=（營業(yè)稅金及附加+企業(yè)所得稅）/稅前總利潤

從表4中可以看出，中國銀行、中國工商銀行、中國建設(shè)銀行近三年來的實際稅負率均超過了11%，而中國農(nóng)業(yè)銀行、招商銀行近三年的實際稅負率達到12%以上，民生銀行的實際稅負率更是有達到15.45%。對銀行業(yè)征收營業(yè)稅不僅使該行業(yè)整體稅負偏重，還必然將嚴重制約著銀行業(yè)應(yīng)市場經(jīng)濟發(fā)展要求的專業(yè)化發(fā)展，營業(yè)稅制度已然不適應(yīng)勞務(wù)和貨物不再清晰劃分的局面，

2.基于投入產(chǎn)出表，測算金融業(yè)“營改增”合理稅率

在進行“營改增”稅率測算方面，根據(jù)我國現(xiàn)行《營業(yè)稅暫行條例》及相關(guān)實施細則的規(guī)定，金融行業(yè)的主要經(jīng)營業(yè)務(wù)均掛照營業(yè)額全額5%（如利息及手續(xù)費收入）征稅，而不是按照凈營業(yè)收入征稅，也不允許抵扣相應(yīng)的存款資金利息支出，在計算營業(yè)稅稅基時，金融業(yè)貸款利息的加息、罰息收入以及在辦理委托代理、咨詢等金融經(jīng)紀業(yè)務(wù)時代墊、代收代付費用（如郵電費、工本費）加價等價外費用均不得扣除。在不考慮國外貿(mào)易往來的影響下，根據(jù)投入產(chǎn)出關(guān)系，大致可形成以下關(guān)系：

隨著“營改增”進程的推進，營業(yè)稅即將退出歷史，不再區(qū)分增值稅部門、營業(yè)稅部門投入品。而現(xiàn)行增值稅規(guī)定，不發(fā)生抵扣鏈條斷裂情況下，對理想增值稅稅基的構(gòu)成應(yīng)是生產(chǎn)法國內(nèi)生產(chǎn)凈值。即可用生產(chǎn)法構(gòu)成，金融業(yè)總產(chǎn)出等于金融媒介服務(wù)活動的虛擬服務(wù)收入加實際服務(wù)費收入。其中，如銀行的虛擬服務(wù)收入等于利息收入減去利息支出的差額，但應(yīng)扣除金融業(yè)利用自有資金獲得的利息收入，實際服務(wù)費收入為手續(xù)費收入和其他業(yè)務(wù)收入。金融業(yè)生產(chǎn)總值的公式為：

金融業(yè)生產(chǎn)總值=虛擬服務(wù)費收入+實際服務(wù)費收入=總產(chǎn)出—各部門投入品=m，但現(xiàn)實中存在營業(yè)稅部門和免稅部門投入品并不能在計算增值稅時抵扣進項稅額，則征收增值稅稅基t1為增值稅部門投入品稅率，則“營改增”后金融業(yè)稅負：

表6：稅率變得對中國銀行利息收入凈利率的影響分析

t2為測算的增值稅稅率。

表7：2010年-2014年增值稅和營業(yè)稅中央與地方分享比例

結(jié)合2014年中國稅務(wù)年鑒中各行業(yè)稅收征管數(shù)據(jù)，作為測算金融業(yè)營改增稅率的依據(jù)，假定t3=12‰。

表5：2014年金融業(yè)征收營業(yè)稅的稅基及其包含的稅收

根據(jù)上述數(shù)據(jù)可推算出t2=6.85%，基于目前我國“營改增”《試點方案》規(guī)定了17%、13%、11%、6%和零稅率共五檔稅率，借鑒已進行“營改增”行業(yè)的經(jīng)驗，同時參考對金融業(yè)實施增值稅比較成功的國家的經(jīng)驗，我國增值稅稅率檔次不應(yīng)過多，因此可向下取整t2=6%，即當金融業(yè)增值稅定于6%時，營改增的推行會對金融業(yè)的稅負有所減輕，釋放金融業(yè)的經(jīng)濟活力。驗證不同稅率對金融行業(yè)稅負變化的影響，本文選擇中國銀行2014年年報中利息收入作為樣本，當年中國銀行集團實現(xiàn)利息收入602680百萬元，利息支出281578百萬元，利息凈收入321102百萬元：

可以從表6看出，當在現(xiàn)行增值稅環(huán)境下，當一般計稅辦法下金融業(yè)的增值稅稅率為6%時，銀行的利息收入凈利率達到最大為3.97。

3.基于稅權(quán)歸屬關(guān)系，分析“營改增”政策對地方政府稅收收入的影響

按照現(xiàn)行營業(yè)稅與增值稅收入歸屬原則，倘若將營業(yè)稅和增值稅作為一個整體看待，考察中央與地方在該整體中的分享比例時，我們可以得出大致計算分享比例公式：

中央分享比例=增值稅*75%/（增值稅+營業(yè)稅）*100%

地方分享比例=（增值稅*25%+營業(yè)稅）/（增值稅+營業(yè)稅）*100%

將2010—2014年國民經(jīng)濟統(tǒng)計數(shù)據(jù)得出該期間國家的增值稅與營業(yè)稅收入情況計算可以看出，從2010年至2014年來，我國的稅收額度呈上升趨勢，這是跟我國經(jīng)濟增長呈正相關(guān)的，但也可以看出前三年我國營業(yè)稅增長速度快于增值稅增長速度，反映在中央與地方分享比例上為地方分享比例更大且增長速度較快，但從2013年開始，我國營業(yè)稅增長速度明顯放緩，如2014年營業(yè)稅增長絕對額只有549億元，增長比例為3.2%，而增值稅增長額為2045億元，增長速度為7.1%，不難想到2012年我國開始“營改增”進程，印證了該政策的實施會對中央與地方財政收入分配會產(chǎn)生影響。同時上述分析也未考慮到我國產(chǎn)業(yè)之間發(fā)展的不平衡性，如原作為營業(yè)稅征收范圍的服務(wù)業(yè)近年來增長速度明顯快于傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)，服務(wù)業(yè)“營改增”則對地方稅收收入影響更大，如何在這場博弈中權(quán)衡地方財政與中央財政的利益分配值得我們仔細斟酌。

4.計稅方法的選定，明確征收范圍

在我國，增值稅的計稅方法主要有兩種。第一種是簡易方法計征，是指按照銷售額和增值稅征收率計算的增值稅額，不得抵扣進項稅。第二種是稅款抵扣制度，即購進扣稅法，是指銷項稅額抵扣當期進項稅額后的余額為應(yīng)納稅額。簡易方法計征主要針對小規(guī)模納稅人以及不經(jīng)常發(fā)生應(yīng)稅行為的企事業(yè)機關(guān)單位以及社會團體，而購進扣稅法則適用于一般納稅人。從增值稅一般原理來看，各企業(yè)都應(yīng)當首先采取一般計稅方法才能最大化實現(xiàn)增值稅原理。在本文研究中，驗證了在一般計稅條件下稅率定為6%時，金融企業(yè)的稅負有明顯的下降，同時這也整合了增值稅的抵扣鏈條，促進了整個行業(yè)的增值稅稅負公平。而在確定征收范圍時，我們可從應(yīng)稅項目與非應(yīng)稅項目兩個層面出發(fā)。

應(yīng)稅項目是指應(yīng)納入增值稅征收范圍的項目，可細分為一般應(yīng)稅項目、免稅項目、零稅率。一般應(yīng)稅項目應(yīng)按照法定稅率征收增值稅并可抵扣進項稅額，金融行業(yè)的大多業(yè)務(wù)均可適用本辦法，如貸款業(yè)務(wù)、咨詢業(yè)務(wù)、融資租賃業(yè)務(wù)、金融經(jīng)紀業(yè)務(wù)等。值得注意的是在確定進項稅時，基于金融行業(yè)業(yè)務(wù)的特殊性，需要探索出一條新的可行路徑，如在銀行實際貸款業(yè)務(wù)中，不僅包含使用資源所產(chǎn)生的價值，也含有因風險補償所產(chǎn)生的溢價，我們需要正確區(qū)分，對風險溢價不應(yīng)征收增值稅，同時在確定其銷項稅額與進項稅額時，又無法確定收入實現(xiàn)的時點、收入與費用的配比，但將按照貸款合同規(guī)定的時點與利息率確定利息所得作為銷項稅額計稅依據(jù)，而按同樣辦法支付給儲戶的利息支出作為可抵扣進項稅額，實行增值稅專用發(fā)票抵扣制也不失為一條可行道路。在免稅項目中，主要是適應(yīng)國家的政策走向，在確定其范圍時直接由具體現(xiàn)實情況而定，如沿用其在營業(yè)稅中規(guī)定：金融行業(yè)間的往來業(yè)務(wù)不征收營業(yè)稅，在進行“營改增”時便可仍然適用這類規(guī)定。零稅率是指為了提高金融業(yè)的國際競爭力，在現(xiàn)行增值稅體制下，一般對出口業(yè)務(wù)實行零稅率，在金融行業(yè)出口業(yè)務(wù)中可考慮適用該項規(guī)定。

非應(yīng)稅項目是指不符合增值稅特點不給予征收增值稅的項目，我國目前實行消費型增值稅，消費型增值稅規(guī)定不對投資行為和沒有發(fā)生流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的業(yè)務(wù)征稅。如對金融商品轉(zhuǎn)讓，是指轉(zhuǎn)讓外匯、有價證券或非貨物期貨所有權(quán)的行為。對于金融企業(yè)而言，該業(yè)務(wù)實質(zhì)上是一種投資行為，但消費型增值稅對投資行為并不征稅，且從國際上來看，一些國家尚未對其開征增值稅，由此應(yīng)將金融商品轉(zhuǎn)讓納入增值稅非應(yīng)稅項目。

三、我國金融業(yè)“營改增”的思考與建議

1.制定合理金融業(yè)“營改增”制度，優(yōu)化征稅系統(tǒng)，實現(xiàn)平穩(wěn)過渡

“營改增”是對我國進一步深化市場體制改革的攻堅之舉，有關(guān)政府部門必須在廣泛調(diào)研的基礎(chǔ)上完善政策細節(jié)，做好改革承接工作，比如在金融業(yè)“營改增”過程中所面臨的稅收征管機構(gòu)的變化、稅種/稅率的變化，發(fā)票的過渡等細節(jié)都需要仔細斟酌，減輕金融業(yè)稅收改革阻力。同時金融監(jiān)管部門應(yīng)關(guān)注其改革動向，加強對金融業(yè)增值稅改革的前瞻性研究，協(xié)調(diào)財政部門制定符合金融業(yè)特色的政策。

2.提高納稅風險意識，轉(zhuǎn)變企業(yè)管理模式

企業(yè)在應(yīng)對“營改增”時，要提高納稅風險意識，應(yīng)從企業(yè)管理的角度出發(fā)，根據(jù)政策的走向布局自身的經(jīng)營管理模式，值得注意的是“營改增”政策實施后金融企業(yè)與上下游企業(yè)的溝通必然發(fā)生變化。在營業(yè)稅環(huán)境下，金融行業(yè)所開發(fā)票為傳統(tǒng)的營業(yè)稅發(fā)票，如今改為增值稅普通發(fā)票（小規(guī)模納稅人）和增值稅專用發(fā)票（一般納稅人），以往作為金融行業(yè)消費者對由此產(chǎn)生的支出（如貸款利息支出）視為營業(yè)成本從當期利潤中扣除，現(xiàn)在也可將所收到的增值稅專業(yè)發(fā)票作為增值稅進項稅額的抵扣依據(jù)，因此可以看到“營改增”政策的落實對于釋放整個市場活力有著重要的意義。其次若將金融業(yè)作為下游企業(yè)，則明顯在購進物資尤其是購進固定資產(chǎn)方面存在著進項稅額抵扣范圍增大，企業(yè)也應(yīng)重新審視自己采購管理，認真論證采購計劃的可行必要性，增加的抵扣額就是企業(yè)可以避免的支出，就是企業(yè)的利潤。由此可見，如何處理好突如其來客戶關(guān)系的變化以及稅額抵扣范圍變化是當前銀行應(yīng)切實考慮的，做好稅收籌劃工作也利于金融企業(yè)利潤的增加。

3.合理確定稅收歸屬，緩解地方政府財政壓力

金融業(yè)“營改增”不僅涉及國家與企業(yè)之間的稅收博弈，也將涉及到中央與地方財政收入分配。以往營業(yè)稅主要歸入地方政府（現(xiàn)行稅制只有少量營業(yè)稅歸屬中央收入），如今隨著“營改增”步伐的不斷拉近，原本屬于地方政府財政收入的營業(yè)稅變更為中央與地方共享的增值稅，這也是亟待解決的問題——如何在中央與地方之間制定一個合理的收入分配比例，以及由此引發(fā)的中央與地方分稅制財政體制如何推進。值得借鑒的是，按照上海“營改增”方案設(shè)計中，營業(yè)稅改為增值稅的部分依舊按照以往營業(yè)稅體制100%分配給地方，而并非根據(jù)目前增值稅在中央與地方之間按比例75:25分配，這對減少“營改增”進程中地方政府施加的阻力，順利推進改革產(chǎn)生重要意義。

參考文獻：

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基金項目：

本文系江西省大學(xué)生創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)訓(xùn)練計劃（項目編號：201410410033）的研究成果。

作者單位：（江西農(nóng)業(yè)大學(xué)經(jīng)濟管理學(xué)院）