李長(zhǎng)根

在火電廠建立我國綠色會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作體系

李長(zhǎng)根

摘要：“九州道路無豺狼，遠(yuǎn)行不勞吉日出”，沒有霧霾的吉日，人們才敢放心出行。為了緩解日益嚴(yán)重的問題，實(shí)施綠色會(huì)計(jì)已經(jīng)迫在眉睫，火電廠是典型的三高企業(yè)，尤應(yīng)盡快推行綠色會(huì)計(jì)。故本文以火電廠為例，簡(jiǎn)述綠色會(huì)計(jì)的實(shí)務(wù)處理過程。

關(guān)鍵詞：綠色會(huì)計(jì)；綠色資產(chǎn)；應(yīng)擔(dān)環(huán)境責(zé)任

綠色會(huì)計(jì)的概念引入我國已經(jīng)幾十年，理論研究也很豐富和成熟，但是實(shí)務(wù)操作卻鮮有探討。為使理論更好地服務(wù)于實(shí)踐，本文結(jié)合已有成果欲借火電廠探討中國綠色會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作的體系構(gòu)建，推動(dòng)綠色會(huì)計(jì)在我國早日實(shí)行，改善并解決我國現(xiàn)階段存在的一些環(huán)境問題。

一、綠色會(huì)計(jì)的指導(dǎo)思想

哲學(xué)在于發(fā)現(xiàn)并對(duì)客觀事物進(jìn)行準(zhǔn)確的認(rèn)知，同樣的會(huì)計(jì)也是通過報(bào)表等工具幫助信息使用者準(zhǔn)確了解企業(yè)，可見二者目標(biāo)是具有一致性的?！皶?huì)計(jì)需要哲學(xué)，哲學(xué)促進(jìn)會(huì)計(jì)的發(fā)展”。

哲學(xué)對(duì)會(huì)計(jì)的作用是不言而喻，今日中國要順利實(shí)施綠色會(huì)計(jì)，筆者認(rèn)為離不開哲學(xué)思想的引導(dǎo)?！疤煜氯f物生于有，有生于無，有無相生”，之前為何會(huì)計(jì)不綠，原因在于人類對(duì)環(huán)境的改造和對(duì)資源的利用還處于合理階段，沒有實(shí)施綠色會(huì)計(jì)的必要。所以今日實(shí)施綠色會(huì)計(jì)，我們的指導(dǎo)思想是實(shí)現(xiàn)綠色會(huì)計(jì)的終極目標(biāo)——沒有綠色會(huì)計(jì)，即實(shí)施綠色會(huì)計(jì)使企業(yè)對(duì)環(huán)境的損害與對(duì)資源的利用回歸到?jīng)]有實(shí)施或者不需要實(shí)施綠色會(huì)計(jì)時(shí)的水平。

二、綠色會(huì)計(jì)的實(shí)務(wù)構(gòu)想

根據(jù)綠色會(huì)計(jì)的指導(dǎo)思想，我們可以清楚地認(rèn)識(shí)到綠色會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)核算關(guān)鍵是企業(yè)對(duì)于大自然的人為破壞和自我修復(fù)能達(dá)到一個(gè)均衡，因而綠色會(huì)計(jì)是一個(gè)衡量進(jìn)出的過程，借鑒增值稅在綠色會(huì)計(jì)中處理過程，我們可以建立“應(yīng)擔(dān)環(huán)境責(zé)任”科目，下設(shè)“進(jìn)項(xiàng)責(zé)任”、“銷項(xiàng)責(zé)任”兩個(gè)二級(jí)科目，用以衡量大自然能承受的改造程度和企業(yè)實(shí)際產(chǎn)生的破壞程度。

如何衡量大自然可承受的改造程度呢？借鑒當(dāng)前研究相當(dāng)成熟的“碳排放權(quán)”理論，筆者認(rèn)為可以由政府或相關(guān)機(jī)構(gòu)來核算出大自然所能承受之重，再將其作為一項(xiàng)“綠色資產(chǎn)”分配給企業(yè)，同時(shí)再設(shè)“綠色排放權(quán)”、“無色排放權(quán)”，用以衡量企業(yè)對(duì)于這項(xiàng)資產(chǎn)的應(yīng)該的和實(shí)際的耗費(fèi)。

三、火力發(fā)電企業(yè)綠色會(huì)計(jì)的應(yīng)用

空談理論，顯得枯燥乏味，下面筆者以火力發(fā)電企業(yè)為例，實(shí)際應(yīng)用筆者所構(gòu)想的綠色會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作?；鹆Πl(fā)電行業(yè)的行業(yè)性質(zhì)使得該行業(yè)的企業(yè)與環(huán)境的關(guān)系非常密切，在對(duì)環(huán)境資源的利用和對(duì)環(huán)境的影響方面都較其他行業(yè)的企業(yè)要多一些，而且這也是當(dāng)前我國亟待推行綠色會(huì)計(jì)的行業(yè)之一。然而當(dāng)前我國綠色會(huì)計(jì)的很多基礎(chǔ)工作還未開展，許多標(biāo)準(zhǔn)仍未制定，筆者所構(gòu)想的綠色會(huì)計(jì)處理體系中的很多計(jì)量手段并不能與當(dāng)前的企業(yè)相結(jié)合，所以筆者結(jié)合我國當(dāng)前火力發(fā)電廠的實(shí)際情況，然后進(jìn)行簡(jiǎn)單的假設(shè)，在設(shè)定的火電企業(yè)中應(yīng)用綠色會(huì)計(jì)的處理思路。

（一）火電廠情況簡(jiǎn)介

某燃煤發(fā)電廠，該企業(yè)投入發(fā)電運(yùn)行的鍋爐有四組，總產(chǎn)能為60000W，為簡(jiǎn)化核算，假設(shè)企業(yè)購進(jìn)的原材料僅為燃煤，生產(chǎn)周期和會(huì)計(jì)周期一致，由于火電廠污染物多種多樣，對(duì)環(huán)境的污染形式也各不相同，所以在本例中歸為三類“廢氣、廢水、廢渣”，具體處理流程詳見圖1。

圖1　火力發(fā)電廠綠色會(huì)計(jì)處理流程

（二）綠色會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)處理

1.企業(yè)獲得政府綠色排放權(quán)

政府結(jié)合火力發(fā)電廠所處的周邊環(huán)境，以及自身投入的環(huán)境治理成本，通過一定的技術(shù)手段評(píng)估出企業(yè)允許的三廢排放量。即政府通過專門機(jī)構(gòu)的評(píng)測(cè)，得出火電廠所處的環(huán)境自身只能凈化二氧化硫等廢氣20噸，凈化廢水30噸，凈化廢渣10噸。然后政府通過自身公共設(shè)施的建設(shè)，例如植樹造林、河流凈化等，能夠幫助環(huán)境凈化二氧化碳等廢氣10噸，凈化廢水15噸，凈化廢渣5噸，綜合起來，政府授予企業(yè)的合理綠色排放權(quán)就是廢氣30噸，廢水45噸，廢渣15噸。然后政府可以有償?shù)膶⑦@筆綠色排放權(quán)交易給企業(yè)，允許其在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中產(chǎn)生合理的廢氣、廢水、廢渣排放量。政府可以借鑒“碳排放權(quán)”的定價(jià)機(jī)制，將這筆授權(quán)量化為一定的金額，這里假定為廢氣1000萬元、廢水1500萬元、廢渣500萬元。那么當(dāng)企業(yè)收到政府分配的綠色排放權(quán)時(shí)，應(yīng)作如下會(huì)計(jì)處理：

借：生產(chǎn)成本100000000

應(yīng)擔(dān)環(huán)境責(zé)任—進(jìn)項(xiàng)責(zé)任（廢氣） 10000000

—進(jìn)項(xiàng)責(zé)任（廢水） 15000000

—進(jìn)項(xiàng)責(zé)任（廢渣） 5000000

貸：原材料100000000

綠色資產(chǎn)—綠色排放權(quán)（廢氣） 10000000

—綠色排放權(quán)（廢水） 15000000

—綠色排放權(quán)（廢渣） 5000000

2.企業(yè)投入原材料進(jìn)行生產(chǎn)時(shí)

企業(yè)在購進(jìn)燃煤投入鍋爐進(jìn)行發(fā)電時(shí)，即開始了資源的使用和環(huán)境的改造。因?yàn)檫@個(gè)時(shí)點(diǎn)并不能知道企業(yè)對(duì)資源的利用和環(huán)境破壞的實(shí)際水平，所以按照企業(yè)從國家獲得的“綠色資產(chǎn)—綠色排放權(quán)”來確認(rèn)企業(yè)因浪費(fèi)資源、破壞環(huán)境應(yīng)承擔(dān)的環(huán)境責(zé)任—進(jìn)項(xiàng)責(zé)任。所以，我們假設(shè)該火力發(fā)電廠本次生產(chǎn)投入燃煤10000萬元，不考慮其他生產(chǎn)費(fèi)用，那么企業(yè)應(yīng)該做如下的會(huì)計(jì)分錄：

借：生產(chǎn)成本100000000

應(yīng)擔(dān)環(huán)境責(zé)任—進(jìn)項(xiàng)責(zé)任（廢氣） 10000000

—進(jìn)項(xiàng)責(zé)任（廢水） 15000000

—進(jìn)項(xiàng)責(zé)任（廢渣） 5000000

貸：原材料100000000

綠色資產(chǎn)—綠色排放權(quán)（廢氣） 10000000

—綠色排放權(quán)（廢水） 15000000

—綠色排放權(quán)（廢渣） 5000000

3.企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)產(chǎn)成品時(shí)

由于電力行業(yè)的特殊性，在生產(chǎn)過程中并不存在在產(chǎn)品，所以當(dāng)火電廠完成一個(gè)生產(chǎn)周期結(jié)轉(zhuǎn)成本時(shí)，即可核算企業(yè)在這個(gè)生產(chǎn)過程中實(shí)際使用了多少綠色資產(chǎn)—無色排放權(quán)，從而確認(rèn)企業(yè)應(yīng)該承擔(dān)多少應(yīng)擔(dān)環(huán)境責(zé)任—銷項(xiàng)責(zé)任。例如，假設(shè)該企業(yè)在整個(gè)生產(chǎn)過程中產(chǎn)生了廢氣40噸、廢水50噸、廢渣20噸，均高于政府分配的“綠色資產(chǎn)—綠色排放權(quán)”，那么企業(yè)就應(yīng)該通過前文所述的恢復(fù)費(fèi)用法確認(rèn)企業(yè)應(yīng)該承擔(dān)多少責(zé)任來彌補(bǔ)自身生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)給環(huán)境帶來的不良影響。假設(shè)該企業(yè)通過恢復(fù)費(fèi)用法計(jì)量出恢復(fù)廢氣、廢水、廢渣的恢復(fù)費(fèi)用分別為500萬、1000萬、200萬，那么企業(yè)就應(yīng)該做如下分錄：

借：庫存商品100000000

綠色資產(chǎn)—無色排放權(quán)（廢氣） 15000000

—無色排放權(quán)（廢水） 25000000

—無色排放權(quán)（廢渣） 7000000

貸：生產(chǎn)成本100000000

應(yīng)擔(dān)環(huán)境責(zé)任—銷項(xiàng)責(zé)任（廢氣） 15000000

—銷項(xiàng)責(zé)任（廢水） 25000000

—銷項(xiàng)責(zé)任（廢渣） 7000000

如果企業(yè)在整個(gè)生產(chǎn)過程中，產(chǎn)生的廢氣、廢水、廢渣量均沒有超過國家分配的綠色資產(chǎn)—綠色排放權(quán)，那么企業(yè)就等同于企業(yè)并沒有對(duì)環(huán)境造成破壞，對(duì)資源的利用也是合理的，也可以理解為企業(yè)在交易取得政府分配的“綠色資產(chǎn)—綠色排放權(quán)”時(shí)，已經(jīng)預(yù)付了治理環(huán)境的成本，那么企業(yè)就不用再計(jì)量其對(duì)環(huán)境應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任了，直接結(jié)轉(zhuǎn)使用的“環(huán)境資產(chǎn)—無色排放權(quán)”，例如，假設(shè)該企業(yè)在整個(gè)生產(chǎn)過程中產(chǎn)生了廢氣、廢水、廢渣的量分別為15噸、22.5噸、7.5噸，均小于國家分配的綠色資產(chǎn)—綠色排放權(quán)，那么這個(gè)過程直接按照綠色資產(chǎn)—綠色排放權(quán)的歷史成本平均進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)。所以就應(yīng)該做如下會(huì)計(jì)分錄：

借：庫存商品100000000

環(huán)境資產(chǎn)—無色排放權(quán)（廢氣） 5000000

—無色排放權(quán)（廢水） 7500000

—無色排放權(quán)（廢渣） 2500000

貸：生產(chǎn)成本100000000

應(yīng)擔(dān)環(huán)境責(zé)任—銷項(xiàng)責(zé)任（廢氣） 5000000

—銷項(xiàng)責(zé)任（廢水） 7500000

—銷項(xiàng)責(zé)任（廢渣） 2500000

（三）報(bào)表中綠色會(huì)計(jì)信息的披露

從上面的整個(gè)核算過程中，可以看出筆者所構(gòu)想的綠色會(huì)計(jì)核算體系基本上是依托于傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)報(bào)告，所以綠色會(huì)計(jì)信息的披露也是集中于信息使用者比較關(guān)注的資產(chǎn)負(fù)債表。在資產(chǎn)負(fù)債表中列示綠色資產(chǎn)與應(yīng)擔(dān)環(huán)境責(zé)任的最終數(shù)額，然后在報(bào)表附注中列明“綠色資產(chǎn)”、“應(yīng)擔(dān)環(huán)境責(zé)任”的明細(xì)情況。這樣簡(jiǎn)單明了的兩個(gè)數(shù)值就可以將企業(yè)綠色與否一覽無余。一方面投資者可以在進(jìn)行決策時(shí)，參考這些簡(jiǎn)單通俗的信息，而不必被繁復(fù)深?yuàn)W的環(huán)境信息所困擾，另一方面政府可以根據(jù)企業(yè)披露的綠色會(huì)計(jì)信息，決定對(duì)企業(yè)下一周期對(duì)企業(yè)綠色資產(chǎn)—綠色排放權(quán)的發(fā)放，如果企業(yè)在上一生產(chǎn)周期少使用了政府分配的“綠色資產(chǎn)—綠色排放權(quán)”，那么來年企業(yè)就可以少購買“綠色資產(chǎn)—綠色排放權(quán)”如果企業(yè)在上一生產(chǎn)周期多使用了政府分配的“綠色資產(chǎn)—綠色排放權(quán)”，那么來年企業(yè)就應(yīng)該多購買“綠色—綠色排放權(quán)”，而這一部分多購買的綠色排放權(quán)即為政府增加的使環(huán)境回歸到不需使用綠色會(huì)計(jì)水平所增加環(huán)境治理成本。

例如，當(dāng)該企業(yè)的廢氣、廢水、廢渣排放量均超過政府分配的“綠色資產(chǎn)—綠色排放權(quán)”時(shí)，企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)披露的綠色資產(chǎn)為4700萬元（詳見圖2），應(yīng)擔(dān)環(huán)境責(zé)任為1700萬（詳見圖3）。然后在報(bào)表附注中說明綠色資產(chǎn)科目以及應(yīng)擔(dān)環(huán)境責(zé)任科目的明細(xì)情況。從報(bào)表中投資者可以準(zhǔn)確地了解到企業(yè)改造環(huán)境和使用資源的程度，即為以貨幣計(jì)量的“綠色資產(chǎn)—無色排放權(quán)”的值4700萬元，而且也可以知道企業(yè)不合理的破壞環(huán)境和濫用資源的程度—應(yīng)擔(dān)環(huán)境責(zé)任1700萬元。這樣既方便投資者根據(jù)簡(jiǎn)單明了的環(huán)境信息做出決策，也方便政府采取獎(jiǎng)懲措施，改善企業(yè)對(duì)環(huán)境的破壞，使其恢復(fù)到不需要采取綠色會(huì)計(jì)的水平。

圖2　綠色資產(chǎn)賬戶記錄

圖3　應(yīng)擔(dān)環(huán)境責(zé)任賬戶記錄

對(duì)于企業(yè)，由于綠色會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的推行與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)并無根本上的差別，可以克服企業(yè)當(dāng)前缺乏專門人才以及傳統(tǒng)會(huì)計(jì)人員抵觸新事物的難題，而且綠色會(huì)計(jì)的實(shí)施可以使本來對(duì)環(huán)境友好的企業(yè)脫穎而出，可以引導(dǎo)更多的企業(yè)推行綠色會(huì)計(jì)。最后披露綠色會(huì)計(jì)信息所使用的語言簡(jiǎn)明、通俗、自然，更加方便了普通民眾的理解和運(yùn)用，而普通民眾是重要的綠色信息的使用者和環(huán)境破壞行為的監(jiān)督者，促使企業(yè)合理利用資源和改善環(huán)境的推動(dòng)者。

通過本文的初步研究，可以構(gòu)建出一套適用于我國的綠色會(huì)計(jì)核算實(shí)務(wù)操作體系。可以預(yù)見，未來的研究還可以在許多處理細(xì)節(jié)和后續(xù)核算上取得更大的進(jìn)步。

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作者單位：（中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院）