郭琪

會計收益計量的困惑

郭琪

摘要：文章以新舊會計準(zhǔn)則中收益計量的方法作為研究重點，將收入費用觀與資產(chǎn)負(fù)債觀下收益確認(rèn)和計量方法進(jìn)行對比，總結(jié)其主要的區(qū)別。通過列舉具體例子，提出資產(chǎn)負(fù)債觀下收益計量會給企業(yè)帶來超額分配、損害企業(yè)可持續(xù)發(fā)展及誤導(dǎo)報表使用者做出錯誤決策的觀點，就該局限性提出相應(yīng)改進(jìn)措施。

關(guān)鍵詞：資產(chǎn)負(fù)債觀；收入費用觀；超額分配

公司的收益狀況至關(guān)重要，不僅決定了投資者、債務(wù)人對公司發(fā)展的預(yù)期，也決定著企業(yè)的生死存亡。我國2007年1月1日頒布實施了新會計準(zhǔn)則，將收益計量基礎(chǔ)由“收入費用觀”轉(zhuǎn)向了“資產(chǎn)負(fù)債觀”，體現(xiàn)了全面收益理論在我國會計實務(wù)中的運用。本文將通過我國“混搭型”收益確認(rèn)的介紹，闡述資產(chǎn)負(fù)債觀下收益計量的局限性。

一、文獻(xiàn)綜述

自資產(chǎn)負(fù)債觀在我國運用以來，不少學(xué)者對收益計量方法的改革呈支持態(tài)度。趙琳（2012）認(rèn)為該法下收益信息更具相關(guān)性，符合決策有用觀的會計目標(biāo)，滿足會計信息使用者決策的需要。熊劍春（2010）指出與收入費用觀相比，資產(chǎn)負(fù)債觀更能反映出會計的本質(zhì)，更加適應(yīng)現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)環(huán)境。也有部分學(xué)者認(rèn)為我國是不完全資產(chǎn)負(fù)債觀。施先旺（2008）認(rèn)為我國目前采用的是不完整的資產(chǎn)負(fù)債觀收益計量模式。蓋地（2008）指出鑒于我國目前的現(xiàn)實情況，考慮其長遠(yuǎn)發(fā)展目標(biāo)，暫時將它定位于“資產(chǎn)負(fù)債觀+收入費用觀”，即指導(dǎo)思想為逐步放棄收入費用觀，盡可能采用資產(chǎn)負(fù)債觀。

從各學(xué)者的觀點中可以看出，部分學(xué)者認(rèn)為此次改革能夠更好更全面的反映企業(yè)收益情況，然而也有學(xué)者提出我國目前沒有實行純正的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)觀，更多的是一種混合計量方式，并希望能夠?qū)嵤┮幌盗写胧﹣泶龠M(jìn)資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的推進(jìn)和發(fā)展。本文所持態(tài)度與大多學(xué)者不同，本文認(rèn)為全面收益法并不能反映企業(yè)的核心利潤，并且提供的會計信息可能會造成報表使用者做出錯誤的決策，即使能夠成熟的運用也不利于企業(yè)的長期可持續(xù)發(fā)展。

二、收益計量方法的比較

2006年的會計準(zhǔn)則改革中，變化較大的就是收益的確認(rèn)原則和計量方式。對于我國這次改革的原因與當(dāng)時的社會環(huán)境以及背景是分不開的，當(dāng)然也有一定的歷史淵源。早在1776年，古典經(jīng)濟(jì)學(xué)家亞當(dāng)·斯密提出了收益的概念，他在《國富論》中將收益定義為“財富的增加”。從這個時候起，資產(chǎn)負(fù)債觀就作為了一種收益計量的方式，并且對會計產(chǎn)生了長期的影響。從最初業(yè)主獨資經(jīng)營到現(xiàn)在較為成熟的股份公司，資產(chǎn)負(fù)債觀均能反應(yīng)其資產(chǎn)狀況及企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績。李勇、左連凱（2005）提到，收入費用觀為遵循配比原則將會產(chǎn)生大量性質(zhì)不明資產(chǎn)負(fù)債。因此，公允價值的引進(jìn)成為了經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展的必然。兩種不同的計量方法各有特點如表1所示。

表1　資產(chǎn)負(fù)債觀與收入費用觀下收益的確認(rèn)比較

本文就兩種計價方法來看，比較贊成葛家澎的觀點，不能全盤否認(rèn)收入費用觀下的收益計量方式，也不可盲目接受資產(chǎn)負(fù)債觀下的全面收益計量模式。

三、現(xiàn)行收益計量方法下的困惑及解決策略

資產(chǎn)負(fù)債觀已在我國得到廣泛應(yīng)用，但資產(chǎn)負(fù)債觀也有其運用的瓶頸即歷史成本與公允價值計量并用（葛家澎，2009）。本文認(rèn)為，資產(chǎn)負(fù)債表觀下的全面收益可能造成企業(yè)的超額分配損害公司利益。張捷（2007）的一篇文章中提到，所謂超額分配是指公司沒有可供分配的稅后利潤也實施了利潤分配的情形。本文將超額分配定義為企業(yè)在沒有產(chǎn)生足夠的現(xiàn)金流卻獲得了較大利潤時，對利潤進(jìn)行分配造成企業(yè)現(xiàn)金斷流的情況。就非同一控制下的企業(yè)合并的會計處理來說，主要有以下幾個方面的問題：

1.產(chǎn)生商譽(yù)。商譽(yù)作為虛資產(chǎn)往往成為企業(yè)人為操縱利潤的避風(fēng)港（鄧巧珍，2001）。鄭海榮、劉正陽（2014）基于A股上市公司的經(jīng)驗數(shù)據(jù)研究結(jié)果表明：上市公司支付較高商譽(yù)成本提升了公司當(dāng)期業(yè)績，但降低了公司未來期間的業(yè)績。

2.確認(rèn)并購利得。在非同一控制下的企業(yè)合并過程中，若按照合并成本大于取得的股權(quán)相反的情況來做，則應(yīng)該確認(rèn)負(fù)商譽(yù)。但是按照準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，企業(yè)并沒有確認(rèn)負(fù)商譽(yù)，而是將合并方支付的對價小于被并方凈資產(chǎn)公允價值份額的金額作為了并購利得進(jìn)行處理。這樣的做法雖體現(xiàn)了資產(chǎn)負(fù)債觀下的收益確認(rèn)原則，但是卻導(dǎo)致了凈利潤與現(xiàn)金流的嚴(yán)重不符。如果此部分的金額較大，則很容易誘發(fā)粉飾報表、財務(wù)舞弊的動機(jī)，另外還會給報表使用者傳遞效益較好的信息。

3.確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)移損益。對于合并企業(yè)而言，合并對價的選擇方式有多種，當(dāng)企業(yè)選擇將非貨幣性資產(chǎn)作為合并對價時，相當(dāng)于對相關(guān)資產(chǎn)進(jìn)行了處置，相應(yīng)的也應(yīng)該確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)移損益。就以下非貨幣性資產(chǎn)的合并對價簡要說明。

當(dāng)企業(yè)將固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)作為合并對價時，按資產(chǎn)的處置業(yè)務(wù)進(jìn)行處理，即處置損益計入營業(yè)外收支。當(dāng)企業(yè)將可供出售金融資產(chǎn)作為合并對價時，公允價值與賬面的差額確認(rèn)投資收益。當(dāng)投出資產(chǎn)為存貨時，按照存貨的銷售處理，其公允價值確認(rèn)主營業(yè)務(wù)收入或其他業(yè)務(wù)收入，同時結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)成本。由此可見無論合并方以何種方式來取得股權(quán)，都能給企業(yè)帶來較為可觀的收益，但此部分收益并沒有伴隨著現(xiàn)金流的流入。同樣會在期末帶來超額分配的風(fēng)險。

所得稅費用的確認(rèn)也是受資產(chǎn)負(fù)債觀影響較大的一塊。收入費用觀下對于所得稅費用的處理可采取多種計量方法，例如遞延法、利潤表債務(wù)法、應(yīng)付稅款法等。資產(chǎn)負(fù)債觀僅可通過資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法來核算所得稅會計，運用該方法科學(xué)的處理了時間性差異問題，反映了企業(yè)將來納稅的現(xiàn)金流量，這也便決定了與收入費用觀計算結(jié)果的差異性。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下，按照資產(chǎn)負(fù)債的定義確定其賬面價值和計稅基礎(chǔ)，根據(jù)兩者的差異乘以相應(yīng)的所得稅率確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)以及負(fù)債，最后再確認(rèn)所得稅費用。該計量程序會造成一個問題，即當(dāng)企業(yè)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)較大時，就會造成貸方差額，產(chǎn)生所得稅收益，同樣給企業(yè)帶來了無現(xiàn)金流的收益。

本文認(rèn)為就長期來看，收益計量方法的變革并沒有帶來實質(zhì)性的好處，需從以下兩點進(jìn)行改進(jìn)。第一、堅持歷史成本與公允價值運用相結(jié)合的原則。目前我國的會計計量方法依舊是多種方法的結(jié)合。因此，在利潤的確認(rèn)和計量方面也應(yīng)堅持收入費用觀與資產(chǎn)負(fù)債觀的結(jié)合，不能摒棄任何一種計量方法。第二、改造會計報表，豐富報表內(nèi)容。即建立3D類型報表樣式，充分反映經(jīng)營、投資和融資活動的內(nèi)容。將利潤表進(jìn)行全面整頓，收益信息必須區(qū)分有無現(xiàn)金流，保證報表使用者能夠掌握公司核心利潤。在一定程度上減輕企業(yè)未來壓力。

四、結(jié)論

不同的收益確定方法對公司的收益結(jié)果會產(chǎn)生很大的影響，而收益主要是根據(jù)相關(guān)準(zhǔn)則以及會計處理方法進(jìn)行核算的，伴隨著收入費用觀向資產(chǎn)負(fù)債觀的轉(zhuǎn)變，不僅僅對利潤造成了影響，資產(chǎn)負(fù)債項目也會有所差異。資產(chǎn)負(fù)債觀下的收益確定方法在一些方面確實給報表使用者帶來了很大的好處，但是在確定收益的過程中也造成了極大的困惑。資產(chǎn)負(fù)債表觀下確認(rèn)收益的原則是凈資產(chǎn)的增加，完全背離了收益費用的配比原則，這使得大量當(dāng)期未實現(xiàn)收益包含在了當(dāng)期的利潤中，特別是其他綜合收益中不能轉(zhuǎn)回的部分也包含在內(nèi)。按照相關(guān)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)一旦實現(xiàn)利潤便需要向投資者分配，而企業(yè)本年確認(rèn)但還未實現(xiàn)的利潤也需要進(jìn)行分配，這便造成了企業(yè)的超額分配問題。那么當(dāng)企業(yè)沒有足夠的現(xiàn)金流進(jìn)行分配和償還債務(wù)時，為了能夠生存，便會實施部分資產(chǎn)的處置或是進(jìn)一步的融資策略，但這也并不能從根本上解決問題，無非是“拆東墻補(bǔ)西墻”的辦法。因此本文觀點與那些看好資產(chǎn)負(fù)債觀計量收益的學(xué)者觀點不同，需要對現(xiàn)行的財務(wù)報表進(jìn)行改進(jìn)，并將兩種計量方法融合，給報表使用者展現(xiàn)一張內(nèi)容充實且能夠反映實質(zhì)的收益表。當(dāng)然對報表的改進(jìn)將會加重會計人員的工作，同時需要對會計人員的職業(yè)能力進(jìn)行培訓(xùn)和加強(qiáng)。因此，要想真正解決我國會計收益計量過程中的困惑需要多方參與。

參考文獻(xiàn)：

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作者單位：（中南財經(jīng)政法大學(xué)）