蔡偉年 劉 巖（安永中國 北京 100005）

德國企業(yè)所得稅稅制介紹
——中國“走出去”企業(yè)投資德國的稅務影響與風險關注*

蔡偉年 劉 巖（安永中國 北京 100005）

德國是歐洲第一大經(jīng)濟體，世界第四大經(jīng)濟體，其以強大的經(jīng)濟實力、高素質勞動隊伍、一流的基礎設施、極具競爭力的稅收政策和安全穩(wěn)定的投資環(huán)境吸引了眾多的外國投資者。根據(jù)德國統(tǒng)計局公布的經(jīng)濟數(shù)據(jù)，2014年德國GDP較2013年增長約1．6%，大幅高于2013年的0．1%及2012年的0．4%，經(jīng)濟復蘇跡象明顯。在外國直接投資方面，對德主要投資來自于美國、法國和荷蘭的母公司。目前，世界500強企業(yè)在德國均設有分公司或辦事處，近21%的外國直接投資流向汽車和機械制造領域，其次是信息、通訊和軟件業(yè)。①資料來源：商務部國際貿易經(jīng)濟合作研究院、商務部投資促進事務局、中國駐德國大使館經(jīng)濟商務參贊處［EB/OL］.對外投資合作國別（地區(qū)）指南-德國（2014年版），http://www.hzccpit.com/art/2014/12/12/art_8202_352258.html. 訪問時間：2015年12月7日。

中國是德國在亞太地區(qū)的最大貿易伙伴，德國是中國全球第六大和在歐洲的最大貿易伙伴。2014年雙邊貿易額較上年增長10．1%，達到1 777．5億美元，創(chuàng)歷史新高。其中，中國對德國出口727．1億美元，增長8%；中國自德國進口1 050．4億美元，增長11．5%。②中華人民共和國外交部［EB/OL］.國家概況——德國國家概況（2015年8月更新），http://www.fmprc.gov.cn/web/gjhdq_676201/gj_676203/oz_ 678770/1206_679086/1206x0_679088/. 訪問時間：2015年12月9日。雙方經(jīng)貿合作結構不斷優(yōu)化，汽車、航空、通訊等高附加值產品的比重持續(xù)上升，加工設計、金融服務等領域貿易也有所加強。總體來看，中德經(jīng)貿關系在近年來達到了前所未有的深度和廣度，進入了“快車道”和“提速期”。

投資目標國企業(yè)所得稅制度一直是中國投資者進行海外投資最為關注的問題之一。為更好地幫助投資者了解德國稅收制度，本文對德國企業(yè)所得稅制進行概要介紹，并向中國投資者提示在德投資應當關注的稅務事項。

一、德國企業(yè)所得稅稅制介紹

（一）概況

1． 納稅人。在德國注冊或實際管理機構在德國的企業(yè)（稱為“居民企業(yè)”），如股份公司和有限責任公司，需要就其來源于全球的收入在德國繳納企業(yè)所得稅，稅收協(xié)定另有規(guī)定除外。未在德國注冊或實際管理機構不在德國的企業(yè)（稱為“非居民企業(yè)”），僅需就其來源于德國的收入繳納企業(yè)所得稅。企業(yè)來源于德國的收入，包括其從德國分支機構、辦公場所或其他常設機構（包括常設代表處）取得的經(jīng)營性收入，以及出租或轉讓位于德國的房產而取得的收入。

2． 稅率。德國按15%的稅率征收企業(yè)所得稅，另外，還對企業(yè)所得稅額征收5．5%的團結附加稅，因此德國企業(yè)所得稅有效稅率為15．825%。企業(yè)所得稅預繳金額和預提所得稅也需要繳納此項附加稅。

另外，各地方市政府對企業(yè)收入征收貿易稅。貿易稅對企業(yè)所得稅的應稅收入作出一定調整后乘以稅率得出，考慮到不同地區(qū)的稅率不同，合并后的平均企業(yè)所得稅稅率（包括企業(yè)所得稅、團結附加稅和貿易稅）約為23%至33%。①Section 11，16 Trade Tax Act；Section 23 Corporate Income Tax Act，Section 4 Solidarity Surcharge Act.一些特定企業(yè)，如特定銀行和房地產公司，可以享受貿易稅法規(guī)定的特權待遇。

（二）應納稅所得額的確定

1．一般規(guī)定。企業(yè)應納稅所得額是根據(jù)德國會計準則準備的年度財務報表并按照稅法進行納稅調整后確定的。根據(jù)稅法規(guī)定，企業(yè)合并所形成的商譽應資本化，并可在15年內進行稅務攤銷扣除。企業(yè)取得的無形資產也應資本化，并可在有效使用年限內（一般為5～10年）進行攤銷。對于企業(yè)的自主研發(fā)費用以及籌建期費用，不能進行資本化，應在當期確認費用。②Section 5 （2） Income Tax Act.

2．不允許扣除的項目。收入確定后，需要進行一些納稅調整才能計算出應納稅所得額。主要調整包括以下不可扣除費用：所得稅（企業(yè)所得稅，團結附加稅和貿易稅）以及與這些稅費相關的利息費用；③Section 10 No. 2 Corporate Income Tax Act.利息費用；④Section 4 h Income Tax Act，Section 8 a Corporate Income Tax Act.罰款；⑤Section 4 （5） No. 8 Income Tax Act，Section 10 No. 3 Corporate Income Tax Act.監(jiān)事會費用的50%；⑥Section 10 No. 4 Corporate Income Tax Act.業(yè)務招待費的30%；⑦Section 4 （5） No. 2 Income Tax Act.非員工禮品費用超過每人每年35歐元的部分以及相應的增值稅進項稅額；⑧Section 4 （5） No. 1 Income Tax Act，Section 10 No. 2 Corporate Income Tax Act .與免稅收入項目有直接關系的費用（請參考“股息”部分）。⑨Section 3 c （1） Income Tax Act.

此外，由于出售股票的資本利得免稅，因此出售股票產生的損失、股權減值或在一定情況下的關聯(lián)方借款壞賬，都不得在企業(yè)所得稅稅前扣除，應在稅基中調增相應的數(shù)額。

3．（1）一般利息支出限制。利息支出限制規(guī)則適用于所有借款（含集團和第三方借款），適用于德國居民企業(yè)、注冊在國外但在德國有常設機構的企業(yè)、以及合伙企業(yè)的德國分支機構。根據(jù)利息支出限制規(guī)則，凈利息費用（利息費用減利息收入的差額）的稅務扣除限額為稅息折舊及攤銷前利潤（即未計利息、稅項、折舊及攤銷前的利潤，EBITDA）的30%。免稅收入和合伙收入不包含在EBITDA內。⑩Section 4 h Income Tax Act，Section 8 a Corporate Income Tax Act.

（2）如果企業(yè)滿足以下任一豁免情況，則不適用扣除限制規(guī)則：?Section 4 h Income Tax Act，Section 8 a Corporate Income Tax Act.第一，減免限額：年度凈利息費用少于300萬歐元；第二，集團條款：公司不是合并集團（根據(jù)國際財務報告準則（IFRS）進行財務報表合并的公司集團）的成員。?如果以下情況同時存在，則集團條款不適用：直接或間接持有公司超過25%股權的股東或該股東的關聯(lián)方向公司發(fā)放貸款；關聯(lián)企業(yè)利息超過總公司凈利息費用的10%。第三，豁免條款：德國集團的債資比例至少和全球集團的債資比例一樣高。?“集團”的定義為根據(jù)國際會計準則可以合并報表的集團，無論實際是否合并。債資比例的計算基礎是最終母公司根據(jù)國際會計準則編制的合并資產負債表。

未利用的EBITDA可以向以后年度結轉五年。但是，結轉不適用于上述提到的利息支出限制豁免規(guī)定的情況。向以后年度結轉的EBITDA在重組過程中會喪失。（請參考“稅務虧損”部分）。

不可扣除利息費用可以無限期結轉，但是受到德國控制權變更條款限制（請參考“稅務虧損”部分）。根據(jù)利息支出限制規(guī)則，不可扣除的利息可以在以后年度進行抵扣，但在以下情況發(fā)生時，利息費用不可扣除，如企業(yè)轉讓、合并、終止經(jīng)營以及清算，或者凈利息費用永久性超過限額。?即凈利息費用永久性超過EBITDA的30%，且不滿足豁免條款，在這種情況下，抵扣所有利息費用是不可實現(xiàn)的。

4． 準備金。通常情況下，根據(jù)德國公認會計準則（GAAP）設立的準備金都能被稅法接受。但近幾年，準備金范圍被嚴格限制，其中包括以下內容：或有負債準備金僅在條件發(fā)生時可以計提；對開口合同的可預見損失準備金不能資本化；履行一項義務產生的未來收益必須與履行義務產生的費用相抵；與業(yè)務運營相關的準備金須在整個運營期間等額提??；?Section 6 （1） No. 3a d） Income Tax Act.養(yǎng)老準備金必須在整個就業(yè)期間，按6%的利率在精算基礎上計算得出，①Section 6a （3） Sentence 3 Income Tax Act.等等。

如果上述準備金或負債所涉及的資產在以公允價值進行轉讓并實際發(fā)生損失時，該損失一般只可以在15年內進行所得稅前扣除。另外，如果無息長期債券的剩余期限超過12個月，那么必須按照5．5%的年利率計算現(xiàn)值。

5．虧損。虧損結轉沒有時間限制，但結轉虧損的使用額受到限制，超過100萬歐元的年度應納稅所得的60%部分可以用來抵消以前年度虧損；超過100萬歐元部分的所得，40%仍需要納稅。虧損結轉規(guī)定適用于企業(yè)所得稅和貿易稅。

根據(jù)德國控制權變更條款，如果五年之內企業(yè)超過25%的股權直接或間接轉讓給一個新股東或多個股東，則向以后年度結轉的虧損按比例喪失；如果在五年之內超過50%的股份被轉讓，則企業(yè)向以后年度結轉的損失會全部喪失。為了防止濫用該條款，擁有共同利益并一致行動的投資者被視為一個收購方。

控制權變更條款有三種例外，包括破產重組例外、集團重組例外以及內置增益豁免。②Section 8 c Corporate Income Tax Act.在虧損企業(yè)合并、變更法律形式和清算時，其向以后年度結轉的虧損也會喪失。

6． 集團公司。德國稅法允許集團公司進行合并納稅申報，即集團內的虧損可以抵消集團內其他公司的利潤。只有德國母公司在財政年度開始時直接或間接持有多數(shù)表決權股份的子公司才可納入合并申報范圍內（被稱為“財務一體化”）。合并納稅包括企業(yè)所得稅、貿易稅和增值稅。為了有效執(zhí)行合并納稅申報，德國母公司及其德國子公司須先簽定至少5年的損益合并協(xié)議。合伙企業(yè)不能作為合并納稅集團中的子公司，合并納稅集團的注冊地或實際管理機構必須是位于德國或歐盟/歐洲經(jīng)濟區(qū)的成員國。

（三）對資產的稅務處置

1． 存貨。存貨的價值基本上是購買成本或生產成本，除非有跡象表明其低于再生產或再購買的成本和市場價值。在一定情況下，可用后進先出法（LIFO）③編者注：在后進先出法下，期末存貨按最早發(fā)生的成本計價，銷貨成本按最近發(fā)生的成本計價。來估計同類存貨的價值。

2． 折舊。在2007年12月31日之后購買或自建的固定資產必須使用直線法計算稅務折舊（例外：2009 年1月1日到2010年12月31日之間購買或自建動產采用余額遞減法）。固定資產的使用年限由聯(lián)邦財政部公布，主要是基于稅務審計經(jīng)驗。納稅人的動產有效使用年限有可能偏離公布值，但需要提供正當理由。建筑物的稅收折舊率由法律規(guī)定，聯(lián)邦財政部已經(jīng)公布了一般貿易和工業(yè)中常用動產的稅收折舊率和具體行業(yè)特定資產的折舊年限表。下表為一些資產的直線折舊率列表。

德國稅法中部分資產折舊率表

3． 市場計價規(guī)則。根據(jù)市場計價規(guī)則，資產減值只有在資產價值永久性降低的情況下才允許稅收扣除。這條規(guī)定尤其適用于不按普通方法折舊的資產，如土地或股權（股權減值不能稅前扣除）。資產持續(xù)經(jīng)營價值減值后，如果資產價值一旦上升，基于持續(xù)經(jīng)營計提的資產減值必須盡快轉回。

（四）境外稅收減免

1． 境外稅收抵免。根據(jù)德國國內稅法，除從境外分派的股息收入（請參考“股息”部分），來源于境外的收入通常需要在德國納稅，但可享受境外稅收抵免，抵免額最高為該收入在德國的應納稅額，分國別計算抵免額，超出部分不得向以前或以后年度結轉。除了境外稅收抵免，還可以申請外國所得稅扣除，這在損失年度和某些其他情況下對企業(yè)有利。通常情況下，德國與其他國家簽訂的稅收協(xié)定規(guī)定了德國對外國房地產收入和外國常設機構的稅收豁免。

2． 股息。德國企業(yè)和非居民企業(yè)的分支機構從它們的德國和外國子公司獲得的股息收入可以免稅。但自2013年3月1日起，根據(jù)德國稅法的規(guī)定，股息收入免稅要求最低持股比例為10%。除國內稅法免稅規(guī)定外，有些稅收協(xié)定也規(guī)定了境外股息收入的免稅待遇。從2014納稅年度起，分派股息的公司只有在不將股息按公司費用進行稅前扣除時，股息收入才可以免稅（即對應原則）。①Section 8 b （1） Corporate Income Tax Act.股息收入的5%被視作不可扣除費用，因而，企業(yè)股息收入的95%可以免稅，但不包括證券投資股息（少于10%的股權）或銀行、金融服務機構和金融企業(yè)（包括控股公司）為了實現(xiàn)自己賬戶的短期利潤而購買的股份所收到的股息。如果截至股息分配當年首日，母公司持股至少15%，從該企業(yè)收到的股息適用貿易稅的參股免稅待遇。從歐盟企業(yè)收到的股息，最低持股比例要求為10%。從第三方國家的企業(yè)收到的股息（最低持股比例為15%）必須自股息分配當年首日起連續(xù)持有，并且其子公司的總收入必須全部或接近全部通過從事積極業(yè)務實現(xiàn)。②Section 9 Trade Tax Act.避免雙重征稅協(xié)定的免稅待遇同樣適用貿易稅。

三、資本利得稅和預提所得稅

（一）資本利得稅

在德國，除了銷售股份取得的資本收益，企業(yè)的其他資本收益均被視為一般性經(jīng)營收入，但如果滿足適當條件，出售房地產取得的資本收益在未來四年內再投資于房地產（重置營業(yè)資產）的，則可以遞延繳納稅款（即該出售可暫不確認轉讓收益）。③Section 6 b Income Tax Act.

企業(yè)通過銷售公司股份獲得的資本收益通常免征企業(yè)所得稅和貿易稅。由于資本收入的5%被視為不可扣除費用，因而仍有5%的資本利得需要繳納企業(yè)所得稅和貿易稅。如果非居民企業(yè)銷售方在出售前五年內持有德國公司至少1%的股份，并且非居民銷售方?jīng)]有受稅收協(xié)定保護，也可適用此規(guī)定。

需要指出的是，資本收益免稅不適用于銀行、金融服務機構和金融企業(yè)（包括控股公司）為了實現(xiàn)自己賬戶的短期利潤而購買的股份。出售污點股份獲得的資本利得也不得免稅。污點股份通常由以稅務賬面價值或低于市場公允價值的企業(yè)內部重組導致，如以公司股權或合伙企業(yè)權益注資換取另一公司股份或股份置換。后續(xù)處置污點股份（全部或部分）將導致對以前的內部重組的追溯征稅。通常持有七年后的污點股份就不再是污點股份，并能免稅處理。

在一般情況下，資本損失可以扣除。但如果該交易的資本收益免稅，則資本損失不可扣除。因此，銷售股份或減持股份產生的資本損失不可扣除。此外，關聯(lián)方借款減值損失在某些情況下也不可扣除。

（二）建筑工程的代扣代繳所得稅

根據(jù)德國稅法的規(guī)定，納稅人需要就在德國境內提供建筑工程的收入代扣代繳15%的預提所得稅。即使工程提供方在德國境內沒有設立常設機構或常設代表處，也需要繳納預提所得稅，除非工程提供方從主管稅務機關取得“不繳稅證書”。如果可以證明建筑工程提供方?jīng)]有德國納稅義務也不存在需代扣代繳的所得稅，那么建筑工程提供方可以獲取預提所得稅返還。④Section 48 Income Tax Act.

四、稅收管理

德國稅務機關對納稅申報、稅款征繳等都有明確嚴格的規(guī)定，企業(yè)需按時申報并足額繳納相關稅款。

德國納稅年度一般是根據(jù)日歷年度，采用與日歷年度不一致的納稅年度需經(jīng)稅務機關同意。企業(yè)的納稅申報表應在下一年度的5月31日前提交，⑤Section 149 （2） Fiscal Code.如果該申報表是由具有執(zhí)業(yè)資質的稅務顧問協(xié)助準備，則可延期至下一年度的12月31日前提交。

企業(yè)所得稅的預繳金額一般根據(jù)前一年度的同一季度預繳金額確認，預繳截止日為3月10日、6月10日、9月10日和12月10日。①Section 37 （1） Income Tax Act，Section 31 Corporate Income Tax Act.貿易稅預繳的截止日期為2 月15日、5月15日、8月15日和11月15日。②Section 19 （1） Trade Tax Act.支付最終稅款的截止日為納稅人收到稅務機關開具的納稅評估通知后的一個月。

稅務滯納金和退稅款項一般適用每月0．5%的利率，③Section 238 Fiscal Code.該利息將在出具納稅評估的年度結束后第15個月開始計算。④Section 233a Fiscal Code.如果應付稅款在稅務機關出具納稅評估通知后一個月內仍未支付，將被處以每月1%的罰金。⑤Section 240 Fiscal Code.如果納稅人未在截止日期（包括允許的延期）前提交納稅申報表，將被處以最高按10%計算的罰金，但該罰金不超過25 000歐元。⑥Section 152 Fiscal Code.

五、中國投資者需要注意的相關稅務事項

德國稅法體系非常完善，各項規(guī)定具體細致，這有利于投資者遵從稅法，降低稅務風險。對于投資德國的中資企業(yè)，有一些稅務事項需要引起關注。

第一，境外虧損。原則上，德國規(guī)定外國常設機構的虧損不可在德國扣除，但根據(jù)境外分支機構從事的具體貿易活動，如果該交易發(fā)生在非締約對方國或稅收協(xié)定允許稅收抵免，則虧損可被考慮在內。

第二，外匯管制。一般來說，德國資金流轉的轉入和轉出都不受管控，但某些交易須滿足特別報告要求。

第三，反避稅條款。對于反避稅，德國具有完善的法律體系。德國稅法通則包含一般性反濫用法規(guī)，如果一項安排以獲取稅收利益為唯一目的，則該安排屬于濫用法律形式或方法以規(guī)避稅負。⑦Section 42 Fiscal Code.德國《外國交易稅法》涉及跨境交易各種納稅人，如個人、合伙企業(yè)和企業(yè)，該稅法對受控外國子企業(yè)和被動的外國投資性收入有廣泛的規(guī)定。德國所得稅法規(guī)定了防止濫用稅法的規(guī)定，旨在防止濫用稅收協(xié)定、歐盟母子公司指令或歐盟利息-特許權使用費指令。此外，德國稅法還單獨規(guī)定了嚴格的“防止濫用協(xié)定”條款，并增加了對外國控股公司和授權企業(yè)的實質要求。

第四，轉讓定價。德國稅法包含一系列轉讓定價納稅調整的法規(guī)，這些規(guī)定包括“視同股息分配一般措施”和“受控外國企業(yè)特殊調整法規(guī)”。德國采用經(jīng)濟合作與發(fā)展組織（OECD）的方法來確定轉讓定價規(guī)則，因此常設機構和合伙企業(yè)現(xiàn)在都被視為獨立實體，和企業(yè)同等對待。

德國《外國交易稅法》明確規(guī)定，在能夠確定可比交易的情況下，確認轉讓價格應優(yōu)先選擇標準定價方法（可比非控制價格法、再售價格法、成本加成法）確定價格。此外，該法也規(guī)定在找不到可比交易的情況下，轉讓價格應符合公平交易原則。

德國對轉讓定價有具體文檔的要求。一旦稅務檢查，納稅人必須在60天內提交轉讓定價文檔（特殊交易須在30天內提交）。⑧Section 90 （3） Fiscal Code.如不符合相關規(guī)定，可能被處以每延遲一天100歐元的罰金，最高達100萬歐元。如果無法提供轉讓定價文檔或者文檔不充分，將按轉讓定價納稅調整金額的5%至10%加收罰金，最低罰金為5 000歐元。⑨Section 162 （4） Fiscal Code.

第五，征管互助。德國根據(jù)稅收協(xié)定、專項稅收信息交換協(xié)定、歐盟行政指令等的規(guī)定，與其他國家或地區(qū)交換稅收信息。歐盟行政指令已被納入德國法律并允許自2015年1月1日起對2014年以后納稅年度的稅務信息進行交換。

第六，稅法更新。OECD已于2015年10月發(fā)布了稅基侵蝕和利潤轉移（BEPS）行動計劃的15項產出成果，作為OECD及G20成員國，可以預見德國會陸續(xù)出臺新的稅收法規(guī)或對現(xiàn)有法規(guī)進行修訂，以響應BEPS行動計劃提出的各項指導性原則。因此，投資者應密切關注德國相關稅收法規(guī)變動，以最大程度降低稅務變化帶來的風險。

* 本文是為提供一般信息、研究的用途編制，并非旨在形成可依賴的會計、稅務或其他專業(yè)投資意見。

責任編輯：高 陽