杭州市國(guó)家稅務(wù)局課題組

稅務(wù)行政處罰與刑事司法銜接機(jī)制研究

杭州市國(guó)家稅務(wù)局課題組

內(nèi)容提要：十八屆四中全會(huì)提出，要健全行政執(zhí)法和刑事司法銜接機(jī)制，實(shí)現(xiàn)行政處罰和刑事處罰的無縫對(duì)接。實(shí)踐中，稅務(wù)機(jī)關(guān)與公安機(jī)關(guān)聯(lián)合辦案的情形較為普遍，對(duì)于同一個(gè)違法行為，如何實(shí)現(xiàn)稅務(wù)行政處罰與刑事司法的有效銜接是一個(gè)值得思考的課題。本文以一起案例為起點(diǎn)，通過對(duì)目前稅務(wù)行政處罰與刑事司法銜接中存在問題的分析，借鑒國(guó)際有益經(jīng)驗(yàn)，從立法、執(zhí)法、司法三個(gè)層面提出了完善我國(guó)稅務(wù)行政處罰與刑事司法銜接機(jī)制的具體建議。

稅務(wù)行政處罰 刑事司法 國(guó)際借鑒

一、一起案例引發(fā)的思考

（一）案件基本情況

某縣國(guó)稅局稽查局2013年1月8日對(duì)某工藝品公司立案檢查，在取得初步證據(jù)的情況下，由于被查企業(yè)拒不承認(rèn)涉嫌接受虛開增值稅專用發(fā)票，稽查局無法繼續(xù)檢查，該稽查局遂于2014年2月11日發(fā)送《線索移送函》，將案件線索移送給縣公安局經(jīng)濟(jì)偵查大隊(duì)?？h公安局于2014年3月以涉嫌虛開增值稅專用發(fā)票立案?jìng)刹?，并書面通知該稽查局。該稽查局后續(xù)檢查發(fā)現(xiàn)，被查企業(yè)取得虛開的公路、內(nèi)河運(yùn)輸發(fā)票及增值稅專用發(fā)票用于認(rèn)證抵扣，共計(jì)偷逃增值稅66．79萬(wàn)元，應(yīng)追繳增值稅66．79萬(wàn)元；被查企業(yè)將34份不符合規(guī)定的發(fā)票及其他憑證，在企業(yè)所得稅稅前扣除，應(yīng)追繳企業(yè)所得稅83．60萬(wàn)元，并處應(yīng)補(bǔ)繳增值稅1倍的罰款和所得稅50%的罰款，合計(jì)罰款108．59萬(wàn)元。2014年9月2日，稽查局向被查企業(yè)送達(dá)《稅務(wù)行政處罰事項(xiàng)告知書》，告知擬對(duì)其取得虛開發(fā)票用于進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣稅款和稅前扣除的違法事實(shí)予以罰款，罰款金額為108．59萬(wàn)元。

《稅務(wù)行政處罰事項(xiàng)告知書》送達(dá)后，被查企業(yè)提出申辯，認(rèn)為公安已對(duì)本案立案，稅務(wù)機(jī)關(guān)無權(quán)再做出行政處罰。具體理由是根據(jù)《關(guān)于加強(qiáng)行政執(zhí)法與刑事司法銜接工作的意見》（中辦發(fā) ［2011］8號(hào)）第一條第（三）款的規(guī)定，行政執(zhí)法機(jī)關(guān)向公安機(jī)關(guān)移送涉嫌犯罪案件，已經(jīng)作出行政處罰決定的，應(yīng)當(dāng)將行政處罰決定書一并抄送公安機(jī)關(guān)、人民檢察院；未作出行政處罰決定的，原則上應(yīng)當(dāng)在公安機(jī)關(guān)決定不予立案或者撤銷案件、人民檢察院作出不起訴決定、人民法院作出無罪判決或者免予刑事處罰后，再?zèng)Q定是否給予行政處罰。

（二）圍繞爭(zhēng)議問題的觀點(diǎn)碰撞

本案爭(zhēng)議的焦點(diǎn)問題是對(duì)同一個(gè)違法行為，稅務(wù)、公安都已立案的，稅務(wù)行政處罰是否需中止。對(duì)此，該縣稽查局與縣公安局、檢察院、法院進(jìn)行了溝通交流，三家的觀點(diǎn)分別是：

1．公安機(jī)關(guān)意見：雖然目前公安部無明確的規(guī)定，但對(duì)于同一個(gè)違法事實(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)、公安機(jī)關(guān)均已立案的，稅務(wù)行政處罰程序應(yīng)當(dāng)中止。

2．檢察機(jī)關(guān)意見：線索移送不屬于正式的移送，只能視為工作信息的一種傳遞，正式的案件移送應(yīng)按規(guī)定的程序和格式，對(duì)涉案相關(guān)資料進(jìn)行整體移送。

3．法院意見：在公安機(jī)關(guān)已立案并向稅務(wù)機(jī)關(guān)告知的前提下，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)中止行政處罰程序，案件移送公安機(jī)關(guān)。具體理由為：首先，司法程序優(yōu)于行政程序，公安立案?jìng)刹煲馕吨痉ǔ绦騿?dòng)，行政程序（處罰）應(yīng)當(dāng)中止；其次，根據(jù)一事不再罰原則，對(duì)同一違法事實(shí)，不能既作行政處罰，又追究刑事責(zé)任；再次，以罰款金額衡量是否罰過相當(dāng)不妥，自由罰是最嚴(yán)重的懲罰。此外，根據(jù)最高院編制的《中國(guó)行政審判指導(dǎo)案例》中第14號(hào)案例，行政機(jī)關(guān)向司法機(jī)關(guān)移送案件后，一般不宜再對(duì)相對(duì)人做出行政處罰，否則屬程序違法，稅務(wù)機(jī)關(guān)將承擔(dān)敗訴風(fēng)險(xiǎn)，山東省高級(jí)人民法院已做出類似判例。

《行政處罰法》第28條規(guī)定：違法行為構(gòu)成犯罪，人民法院判處罰金時(shí)，行政機(jī)關(guān)已經(jīng)給予當(dāng)事人罰款的，應(yīng)當(dāng)折抵相應(yīng)罰金。上述規(guī)定表明，在人民法院判處罰金之前，行政機(jī)關(guān)是可以進(jìn)行行政處罰的，否則，“折抵”規(guī)則也無從談起。同時(shí)，中辦發(fā)［2011］8號(hào)文明確闡述的也是“案件移送時(shí)”這一時(shí)點(diǎn)。目前，缺少“公安機(jī)關(guān)立案后，稅務(wù)機(jī)關(guān)不得給予行政處罰”的直接法律依據(jù)。

目前，由于稅務(wù)機(jī)關(guān)稽查手段有限，許多違法案件都需與公安機(jī)關(guān)聯(lián)合辦案才能有所突破。以杭州市國(guó)稅局為例，2013年公安機(jī)關(guān)立案后稅務(wù)機(jī)關(guān)作出行政處罰的案件有29件，涉及罰款629萬(wàn)元；2014年63件，涉及罰款5 282萬(wàn)元。因此，上述案件具有一定的代表性與典型性，其引發(fā)的法律問題也不僅局限于該案本身，它帶給我們的思考是多重的：同一個(gè)違法行為，公安立案后，稅務(wù)機(jī)關(guān)還能進(jìn)行行政處罰嗎？公安一旦立案，稅務(wù)機(jī)關(guān)即需中止行政處罰，只有待法院作出無罪判決時(shí)才能作出稅務(wù)行政處罰，屆時(shí)，稅收罰款還能執(zhí)行嗎？如果相對(duì)人以法院的無罪判決對(duì)抗稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)違法事實(shí)的認(rèn)定又當(dāng)如何處理？這一系列法律問題都是基層執(zhí)法所面臨的現(xiàn)實(shí)問題，也正是本文的立意所在。

二、稅務(wù)行政處罰與刑事司法銜接的現(xiàn)實(shí)困境

（一）現(xiàn)行法律規(guī)定的梳理

對(duì)于上述案例的爭(zhēng)議焦點(diǎn)問題，我們根據(jù)法律的不同層級(jí)，進(jìn)行了梳理，具體如下表所示：

稅務(wù)行政處罰與刑事司法銜接機(jī)制的相關(guān)規(guī)定

（二）存在的現(xiàn)實(shí)困境

1．缺少法律層面的直接規(guī)定，實(shí)踐中爭(zhēng)議較大。從上表規(guī)定可以看出，對(duì)于行政機(jī)關(guān)尚未正式向公安機(jī)關(guān)移送案件，公安機(jī)關(guān)已先行立案時(shí)，行政機(jī)關(guān)是否需中止行政處罰的問題，目前缺少法律層面的直接規(guī)定，導(dǎo)致在實(shí)踐中，不同的部門有不同的理解。雖然中辦發(fā)［2011］8號(hào)文對(duì)此問題略有涉及，但該規(guī)定針對(duì)的是行政機(jī)關(guān)向公安機(jī)關(guān)移送案件的特定時(shí)點(diǎn)，在該時(shí)點(diǎn)未作出行政處罰決定的，原則上應(yīng)當(dāng)在司法機(jī)關(guān)決定不予或免予刑事處罰后，再?zèng)Q定是否給予行政處罰。對(duì)于行政機(jī)關(guān)未正式移送時(shí)，是否需中止處罰，該文件未作規(guī)定。同時(shí)，從文字上看，“原則上”三字從法律用語(yǔ)的視角審視，本身就缺少嚴(yán)謹(jǐn)性，并不排除例外情形。

2．司法裁判傾向性意見較為明顯，稅務(wù)機(jī)關(guān)陷于兩難境地。雖然目前法律層面缺少對(duì)此問題的直接規(guī)定，但從全國(guó)各地司法機(jī)關(guān)的審判實(shí)踐看，許多法院并不支持公安機(jī)關(guān)立案后，行政機(jī)關(guān)先行作出行政處罰。其裁判理由主要為：對(duì)當(dāng)事人違法行為的處理，首先應(yīng)確定該行為的法律性質(zhì)，如該行為構(gòu)成犯罪，則應(yīng)由司法機(jī)關(guān)追究刑事責(zé)任，行政機(jī)關(guān)不具有管轄權(quán)。如該行為屬一般行政違法，才應(yīng)由行政機(jī)關(guān)處理，依法追究其行政違法責(zé)任。但從行政機(jī)關(guān)的執(zhí)法依據(jù)看，以稅務(wù)機(jī)關(guān)為例，《稅收征管法》第63條規(guī)定，對(duì)納稅人偷稅的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款；構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任?！抖悇?wù)稽查工作規(guī)程》第60條也規(guī)定，稅收違法行為涉嫌犯罪的，填制《涉嫌犯罪案件移送書》，經(jīng)所屬稅務(wù)局局長(zhǎng)批準(zhǔn)后，依法移送公安機(jī)關(guān)，并附送以下資料：《涉嫌犯罪案件情況的調(diào)查報(bào)告》、《稅務(wù)處理決定書》、《稅務(wù)行政處罰決定書》的復(fù)制件等，因此，根據(jù)上述法律、規(guī)范性文件規(guī)定，查處涉稅違法行為是稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)履行的法定職責(zé)，否則就存在瀆職、失職的執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。但對(duì)公安已立案的案件，如稅務(wù)機(jī)關(guān)依稅收法律作出行政處罰，則又面臨著敗訴風(fēng)險(xiǎn)，可謂進(jìn)退兩難。

3．行政處罰與刑事罰金不一致，導(dǎo)致行政相對(duì)人避重就輕。以上述案件為例，公安機(jī)關(guān)是以涉嫌虛開發(fā)票立案，如果法院最終以虛開發(fā)票定性，則最高罰金為50萬(wàn)元，而稅務(wù)機(jī)關(guān)按偷稅金額罰款為108．59萬(wàn)元。騙取出口退稅案件也是如此，同一個(gè)案件，稅務(wù)機(jī)關(guān)定性為騙取出口退稅的金額往往會(huì)大于司法機(jī)關(guān)刑事認(rèn)定的金額，從而導(dǎo)致罰款金額大相徑庭。這種差異也造成了實(shí)踐中納稅人會(huì)避重就輕，一旦涉嫌犯罪，權(quán)衡罰款輕重后，選擇主動(dòng)向公安機(jī)關(guān)投案，以逃避稅務(wù)機(jī)關(guān)的重額罰款，從而也導(dǎo)致了國(guó)家稅收的流失，削弱了對(duì)違法行為的打擊力度。

4．行政與司法銜接不夠，缺少定期的溝通交流機(jī)制。行政機(jī)關(guān)與司法機(jī)關(guān)之間的聯(lián)系，目前更多的是行政機(jī)關(guān)與公安機(jī)關(guān)聯(lián)合辦案。行政機(jī)關(guān)與檢察機(jī)關(guān)之間通常也有固定的聯(lián)席會(huì)議制度，但與法院之間缺少定期的溝通交流機(jī)制。實(shí)踐中，為保證公正司法，司法機(jī)關(guān)通常較少直接接觸行政機(jī)關(guān)，即使行政機(jī)關(guān)在行政執(zhí)法中遇到需要咨詢的問題，也很難通過正規(guī)途徑事先向法院咨詢。對(duì)于同一個(gè)違法行為，既違反了行政方面的法律又涉嫌犯罪時(shí)，更加需要行政機(jī)關(guān)與司法機(jī)關(guān)互通信息，特別是如果行政機(jī)關(guān)中止了處罰，而司法機(jī)關(guān)又沒有主動(dòng)把案件的判決結(jié)果抄送相關(guān)行政機(jī)關(guān)，會(huì)影響行政機(jī)關(guān)后續(xù)的處罰。

三、各國(guó)（地區(qū)）稅務(wù)行政處罰與刑事司法銜接問題的比較借鑒

綜觀世界各國(guó)和地區(qū)，稅務(wù)行政處罰與刑事司法銜接模式各有不同。為有效打擊涉稅犯罪，少數(shù)國(guó)家采取了與打擊一般刑事犯罪相區(qū)別的方法，將稅收違法犯罪行為歸由一個(gè)行政（司法）機(jī)關(guān)查處，如美國(guó)，由國(guó)內(nèi)收入局專門負(fù)責(zé)稅收違法犯罪案件的偵處；如日本，授權(quán)稅務(wù)機(jī)關(guān)查處稅收犯罪案件。除此之外，其他國(guó)家關(guān)于行政處罰和刑事司法銜接主要采取并罰、刑優(yōu)和綜合三種模式。銜接模式的選擇不僅受到一個(gè)國(guó)家或地區(qū)社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展、法治化程度等具體限制，而且受到比例原則、一事不再罰原則等法律原則及立法者的價(jià)值取向等因素的支配。

（一）并罰模式

奧地利是采用并罰模式的典型國(guó)家。奧地利《行政罰法》第22條規(guī)定：“行政被告以各種獨(dú)立之行為違反不同之行政義務(wù)時(shí)，或一行為而牽涉數(shù)罪名，而應(yīng)分別處罰時(shí)，應(yīng)予分別處罰。違反行政義務(wù)行為與其他由行政官署或法院處罰之行為競(jìng)合時(shí)，適用同樣之規(guī)定。”這一規(guī)定反映了該國(guó)立法者將同一違法行為同時(shí)觸犯行政責(zé)任和刑事責(zé)任的法律競(jìng)合形態(tài)理解為重疊關(guān)系，認(rèn)為行政規(guī)范和刑事規(guī)范均有其既定的法律價(jià)值，行政機(jī)關(guān)和司法機(jī)關(guān)可以依各自職權(quán)對(duì)違法行為人分別實(shí)施懲處。該觀點(diǎn)的核心是將行政處罰和刑事處罰視作有本質(zhì)區(qū)別的兩種追責(zé)方式?！八^行政犯是法定罰，刑事犯是自然罰。前者為違反法規(guī)義務(wù)或行政秩序之行為，不具有倫理的非難性；后者則屬反道德及反倫理之行為，兩者有其本質(zhì)上之不同”。①吳庚. 行政法之理論與實(shí)用［M］. 北京：中國(guó)人民大學(xué)出版社，2005-295.因?yàn)樾姓P與刑罰本質(zhì)不同，所以并罰沒有限制。對(duì)同一違法行為同時(shí)處以行政制裁和刑事處罰，并不違反“一事不再罰”。與該觀點(diǎn)相類似，我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)“行政法院”四十九年判字第四十號(hào)判例認(rèn)為，同一走私行為，由法院依懲治走私條例判處刑罰后，海關(guān)仍得依《海關(guān)緝私條例》課予沒入貨物及罰款的行政制裁，因?yàn)閮烧咝再|(zhì)不同，分別依照規(guī)定予以處罰，于法并無限制，不產(chǎn)生反復(fù)處罰的問題。這種情形，有可能是該走私物品（其中有部分是合法的物品，部分是真正超額的走私物品），未被法院宣告沒收只宣告罰金，卻可由行政官署處以沒入及罰鍰處分，也可能法院的罰金額度低于罰鍰額度。②陳新民. 公法學(xué)札記［M］. 北京：中國(guó)政法大學(xué)出版社，2001-237.

（二）刑優(yōu)模式

德國(guó)現(xiàn)行的處理行政處罰與刑事司法銜接的模式，可以稱為“刑優(yōu)模式”。其基本觀點(diǎn)是：同一違法行為既觸犯刑律又違反行政法律法規(guī)的，不得重復(fù)處罰，只能以較重的刑罰為準(zhǔn)。對(duì)于行政罰（以秩序罰為主）及刑事罰的性質(zhì)界分，德國(guó)學(xué)界認(rèn)為兩者都是“不法的內(nèi)容”，并非質(zhì)的不同，而是（接受處罰的）量的不同。也就是說，行政罰與刑事罰的差異，應(yīng)只為量上的差異，而非質(zhì)上的差異。因此，行政罰與刑事罰的差異，僅是國(guó)家法定的處罰權(quán)者對(duì)違法者的制裁強(qiáng)弱而已。③陳新民. 公法學(xué)札記［M］. 北京：中國(guó)政法大學(xué)出版社，2001年版，第240、250頁(yè).依照以上理解，并罰模式違反了一事不再罰原則和比例原則，對(duì)違法者苛責(zé)過甚。德國(guó)1975年修正公布的《違反秩序罰法》第21條規(guī)定：“一行為同時(shí)構(gòu)成犯罪行為與秩序違反行為者，僅適用刑法。單依其他法律得對(duì)該行為科處從罰者，仍得宣告之。前項(xiàng)情形之行為未受刑之宣告者，仍得科以秩序違反之處罰。”依據(jù)該規(guī)定，一個(gè)行為同時(shí)觸犯刑法和行政法規(guī)時(shí)，則依刑法處置。倘若該行為尚未達(dá)到刑事犯罪程度，被宣告無罪，但卻符合行政處罰標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，則可依行政法規(guī)予以處罰。④陳新民. 公法學(xué)札記［M］. 北京：中國(guó)政法大學(xué)出版社，2001. 236-237.這是因?yàn)?，與刑事處罰相比，兩者性質(zhì)相同，而行政責(zé)任較輕，應(yīng)由重罰吸收輕罰，不應(yīng)予以并罰。

（三）綜合模式

并罰模式與刑優(yōu)模式所依據(jù)的質(zhì)與量的理論基礎(chǔ)，雖有其可取之處，但均過于強(qiáng)調(diào)其中一方，而忽視了質(zhì)與量的內(nèi)在聯(lián)系和相互轉(zhuǎn)換。在處理具體案件時(shí)，容易出現(xiàn)明顯不當(dāng)與顯失公平的處理結(jié)果。有鑒于此，近年來，不少國(guó)家和地區(qū)開始探索有別于上述兩種模式的第三種模式，我們稱之為綜合模式。如我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)“《社會(huì)秩序維護(hù)法》”第38條規(guī)定：“違反本法之行為，涉嫌違反刑事法律或少年事件處理法者，應(yīng)移送檢察官或少年法庭依刑事法律或少年事件處理法處理。但其行為應(yīng)處停止?fàn)I業(yè)、勒令歇業(yè)、罰款或沒入之部分，仍以本法規(guī)定處理?！薄啊缎姓P法草案》”第26條規(guī)定：“一行為同時(shí)觸犯刑事法律及違反行政法上義務(wù)規(guī)定者，依刑事法律處罰之。但其行為應(yīng)處以其他種類行政罰或得沒入之物而未經(jīng)法院宣告沒收者，亦得裁處之。前項(xiàng)行為如經(jīng)不起訴處分或?yàn)闊o罪、免訴、不受理、不付審判之裁判確定者，得依違反行政法上義務(wù)規(guī)定裁處之?！庇梢陨蠗l款可知，綜合模式的主要觀點(diǎn)是：行政機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)涉嫌犯罪，應(yīng)移送司法機(jī)關(guān)追究刑事責(zé)任；已由司法機(jī)關(guān)作出有罪判決的，行政機(jī)關(guān)可以作出與刑事處罰內(nèi)容不重疊的行為罰和財(cái)產(chǎn)罰。綜合模式下，行政機(jī)關(guān)與司法機(jī)關(guān)分別實(shí)施的懲處為補(bǔ)充關(guān)系，確保違法犯罪行為（特別是經(jīng)濟(jì)犯罪行為）受到人身權(quán)、財(cái)產(chǎn)權(quán)和政治權(quán)利等全方位多層次的立體處罰。

四、完善我國(guó)稅務(wù)行政處罰與刑事司法銜接機(jī)制的具體建議

稅務(wù)行政處罰與刑事司法銜接中存在的困境是當(dāng)前稅收法治現(xiàn)代化進(jìn)程中亟需解決的現(xiàn)實(shí)問題，需要立法、執(zhí)法、司法“三位一體”的合力，才可實(shí)現(xiàn)彼此間的“無縫對(duì)接”。

（一）完善立法，實(shí)現(xiàn)有法可依

1．修訂《稅收征管法》，與相關(guān)法律對(duì)接。

現(xiàn)行《稅收征管法》第六十三條規(guī)定：“對(duì)納稅人偷稅的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款；構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任。”該條規(guī)定，在實(shí)踐中容易產(chǎn)生一定的理解分歧，司法機(jī)關(guān)認(rèn)為，該條規(guī)定表明：稅務(wù)機(jī)關(guān)“追繳稅款、滯納金并處罰款”與“構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任”之間為并列關(guān)系，只能選擇一種適用，一旦構(gòu)成犯罪的，就不得進(jìn)行稅務(wù)行政處罰。同理，《稅收征管法》中還有一些類似的條款規(guī)定。我們建議，應(yīng)結(jié)合此次《稅收征管法》的修訂，明確稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)擬移送案件的先行處罰權(quán)，使行政程序與司法程序統(tǒng)一銜接，避免產(chǎn)生歧義，并與《刑法（修正案）》關(guān)于“逃避繳納稅款罪”的立案標(biāo)準(zhǔn)相銜接。

2．以法律的形式明確行政處罰與刑事司法的銜接問題。

對(duì)于同一個(gè)違法行為，稅務(wù)機(jī)關(guān)與公安機(jī)關(guān)都已立案的，應(yīng)在法律層面上明確行政機(jī)關(guān)是否有權(quán)處罰。目前，理論界很多學(xué)者堅(jiān)持刑事優(yōu)于行政。事實(shí)上，刑法與行政法同為公法領(lǐng)域，只不過調(diào)整的對(duì)象不同而已，并不存在孰優(yōu)問題。我們建議，應(yīng)以稅務(wù)機(jī)關(guān)是否正式將案件移送公安機(jī)關(guān)作為界線，區(qū)別情況分別作出規(guī)定：

（1）稅務(wù)機(jī)關(guān)先行立案后，因涉嫌犯罪，將線索移送至公安機(jī)關(guān)，公安也予以立案，但司法機(jī)關(guān)尚未作出刑事判決。對(duì)于此類情況，即雙方都處于辦案期，在稅務(wù)機(jī)關(guān)未正式向公安機(jī)關(guān)作出整體書面案卷資料移送前，在人民法院也未作出刑事判決前，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)有行政處罰權(quán)，即可以先行處罰。

（2）稅務(wù)機(jī)關(guān)立案后，公安也予以立案，司法機(jī)關(guān)已對(duì)同一違法行為作出刑事判決。對(duì)于此類情況，考慮對(duì)同一違法犯罪行為，原則上只能給予一次人身罰或財(cái)產(chǎn)罰，不能重復(fù)適用。此時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)不應(yīng)再予行政處罰，但可以作出稅務(wù)處理決定，包括滯納金的加收。

（3）稅務(wù)機(jī)關(guān)與公安機(jī)關(guān)聯(lián)合辦案，但人民檢察院已作出不起訴決定、人民法院作出無罪判決或者免予刑事處罰的，則稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)根據(jù)案件情況作出相應(yīng)的處理或處罰決定。

3．統(tǒng)一行政罰款與罰金的標(biāo)準(zhǔn)。

目前對(duì)于同一個(gè)違法行為，存在稅務(wù)行政處罰罰款幅度與法院罰金標(biāo)準(zhǔn)不一致的情形，出現(xiàn)兩者之間的輕重失衡、錯(cuò)位。建議根據(jù)過罰相當(dāng)?shù)脑瓌t，統(tǒng)一兩者的處罰幅度。鑒于現(xiàn)行的行政法律法規(guī)已對(duì)具體的違法行為規(guī)定了較為合理的罰款幅度標(biāo)準(zhǔn)，司法機(jī)關(guān)的罰金標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)與行政機(jī)關(guān)的處罰標(biāo)準(zhǔn)相一致，以防處罰對(duì)象避重就輕。

（二）加強(qiáng)執(zhí)法，實(shí)現(xiàn)溝通無障礙

1．建立稅務(wù)、公安、檢察院之間的三部門聯(lián)席會(huì)議制度。

通過建立聯(lián)席會(huì)議制度，促進(jìn)三部門互通信息，共享涉稅案件查處情況，針對(duì)涉稅違法犯罪在案件移送和辦案協(xié)作中遇到的新情況、新問題，共同制定解決辦法，共同研究打擊涉稅違法犯罪的對(duì)策，不僅可以提高涉稅案件偵查、處理效率，節(jié)約辦案成本，也有利于加強(qiáng)檢察機(jī)關(guān)對(duì)公安機(jī)關(guān)、稅務(wù)機(jī)關(guān)查辦涉稅案件的過程監(jiān)督。

2．規(guī)范公安機(jī)關(guān)提前介入涉稅案件的方式。

實(shí)踐中，公安機(jī)關(guān)提前介入涉稅案件的方式主要有兩種：一是公安機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)案源后主動(dòng)介入案件的偵查過程中；二是稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)涉稅案件后，向公安機(jī)關(guān)提出提前介入案件的申請(qǐng)或?qū)讣€索移送至公安機(jī)關(guān)，由公安機(jī)關(guān)作出是否提前介入的決定。事實(shí)上，公安機(jī)關(guān)提前介入，通過其特殊的偵訊手段，無疑使案件的調(diào)查力度大為加強(qiáng)。但是涉稅案件往往具有很強(qiáng)的專業(yè)性和技術(shù)性，而且稅務(wù)部門與公安部門都有自己的職權(quán)分工，在雙方就一些基本問題未達(dá)成共識(shí)的情況下，公安機(jī)關(guān)即介入，可能會(huì)使案件陷入困境。因此，較為穩(wěn)妥的做法是，稅務(wù)機(jī)關(guān)在查處稅務(wù)違法案件的過程中，依照一定的標(biāo)準(zhǔn)，認(rèn)為需要公安機(jī)關(guān)提前介入的情況下，向公安機(jī)關(guān)提出書面申請(qǐng)，由公安機(jī)關(guān)作出是否立案的決定。

（三）明確司法，實(shí)現(xiàn)無縫對(duì)接

1．明確稅務(wù)機(jī)關(guān)取得的證據(jù)對(duì)司法機(jī)關(guān)的適用效力。

稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查取得的證據(jù)，根據(jù)行政訴訟證據(jù)規(guī)則的規(guī)定，可作為稅務(wù)機(jī)關(guān)作出具體行政行為的依據(jù)。但這些證據(jù)對(duì)于公安機(jī)關(guān)而言，并非具有當(dāng)然的適用效力。稅收?qǐng)?zhí)法專業(yè)性較強(qiáng)，稅務(wù)部門作為專門的稅收征收管理機(jī)關(guān)，其執(zhí)法人員運(yùn)用專業(yè)知識(shí)搜集的證據(jù)和對(duì)案件事實(shí)做出的認(rèn)定具有一定的權(quán)威性，但是稅務(wù)機(jī)關(guān)作為國(guó)家的行政機(jī)關(guān)，其“效率優(yōu)先”的價(jià)值取向可能導(dǎo)致其定案證據(jù)達(dá)不到刑事證明標(biāo)準(zhǔn)。因此，對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)隨案移送的證據(jù)材料，建議在法律層面明確，公安機(jī)關(guān)證明同一違法事實(shí)時(shí)，一般應(yīng)直接或主要采用稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)該事實(shí)調(diào)取的證據(jù)，但如其明顯不符合刑事訴訟證明標(biāo)準(zhǔn)或存在重大疏漏，則公安機(jī)關(guān)可將之作為調(diào)查案件證據(jù)的線索，對(duì)涉嫌犯罪事實(shí)進(jìn)行重新調(diào)查。①王婷. 稅收?qǐng)?zhí)法程序與稅收司法程序銜接問題的研究［D］. 山東大學(xué)碩士論文，2007-03-15.

2．明確公安機(jī)關(guān)取得的證據(jù)對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的適用效力。

根據(jù)我國(guó)刑事訴訟法的相關(guān)規(guī)定，公安機(jī)關(guān)對(duì)部分刑事案件行使偵查權(quán)。作為刑事偵查權(quán)的行使機(jī)關(guān)，公安機(jī)關(guān)擁有比行政機(jī)關(guān)更為強(qiáng)大的偵查手段，如訊問權(quán)、拘傳、監(jiān)視居住等刑事強(qiáng)制措施權(quán)。而稅務(wù)機(jī)關(guān)只擁有一般詢問權(quán)。稅務(wù)機(jī)關(guān)與公安機(jī)關(guān)調(diào)查手段的強(qiáng)硬程度不一，其所取得的證據(jù)充分程度也不一樣。因此，在實(shí)踐中，許多稅務(wù)案件都是依賴于公安機(jī)關(guān)已有的證據(jù)，且對(duì)公安已立案的案件，通常犯罪嫌疑人都已被采取強(qiáng)制措施，稅務(wù)機(jī)關(guān)很難有新的取證突破。因此，我們建議，應(yīng)明確承認(rèn)公安機(jī)關(guān)已取得的證據(jù)對(duì)稅務(wù)案件的效力，統(tǒng)一規(guī)范證據(jù)之間轉(zhuǎn)換的相關(guān)規(guī)定。

3．建立稅務(wù)機(jī)關(guān)與司法機(jī)關(guān)在事實(shí)認(rèn)定、證據(jù)采信不一致時(shí)的協(xié)調(diào)機(jī)制。

行政程序與司法程序性質(zhì)不同，法律賦予兩部門的取證手段、取證方式等也不一樣。故在兩部門分別對(duì)涉稅案件調(diào)查審核時(shí)，存在對(duì)案件事實(shí)和證據(jù)認(rèn)定不一致的情形。②王婷. 稅收?qǐng)?zhí)法程序與稅收司法程序銜接問題的研究［D］. 山東大學(xué)碩士論文，2007-03-15.我們建議，應(yīng)建立稅務(wù)機(jī)關(guān)與司法機(jī)關(guān)在事實(shí)認(rèn)定、證據(jù)采信不一致時(shí)的溝通協(xié)調(diào)機(jī)制，避免出現(xiàn)行政程序與司法程序?qū)ν粰z查對(duì)象的違法事實(shí)認(rèn)定上出現(xiàn)較大分歧，影響定案、處理的公信力。

［1］謝治東. 行政執(zhí)法與刑事司法銜接機(jī)制中若干問題理論探究［J］. 浙江社會(huì)科學(xué)，2011（04）.

［2］陳義興. 行政執(zhí)法與刑事司法銜接機(jī)制的構(gòu)建和完善［J］. 中國(guó)檢察官，2007（07）.

［3］梁芷銘. 西方行政裁量法治實(shí)踐的比較分析及其啟示—兼論中國(guó)學(xué)者認(rèn)知行政裁量的三種模式［J］. 經(jīng)濟(jì)與社會(huì)發(fā)展，2010（08）.

［4］劉遠(yuǎn). 行政執(zhí)法與刑事司法銜接機(jī)制研究［J］. 法學(xué)論壇，2009（01）.

［5］王敏遠(yuǎn)，郭華. 行政執(zhí)法與刑事司法銜接問題實(shí)證研究［J］. 國(guó)家檢察官學(xué)院學(xué)報(bào)，2009（01）.

［6］徐文鳳. 淺析行政執(zhí)法與刑事司法銜接機(jī)制的完善［J］. 商品與質(zhì)量·理論研究，2010（11）.

［7］鄭時(shí)根. 對(duì)建立和完善行政執(zhí)法與刑事司法銜接機(jī)制的實(shí)踐與思考［J］.中國(guó)工商管理研究，2011（09）.

［8］張彩榮，母光棟. 淺析行政執(zhí)法與刑事司法銜接中的證據(jù)轉(zhuǎn)換［J］. 中國(guó)檢察官，2006（12）.

［9］陳新生，金石. 行政執(zhí)法與刑事司法銜接中的問題及對(duì)策［J］. 國(guó)家檢察官學(xué)院學(xué)報(bào)，2006（06）.

課題組組長(zhǎng)：許祖元

課題組成員：李海燕 汪成紅 胡 靚

執(zhí) 筆：汪成紅 胡 靚

責(zé)任編輯：惠 知

A Research on the Cohesive Mechanism between Tax Administrative Penalty and Criminal Justice System

A Research Group of the State Tax Bureau of Hangzhou Municipal

It is proposed by the Fourth Session of the Eighteenth Central Committee of the CPC that the cohesive mechanism between administrative enforcement and criminal justice system shall be improved to achieve the seamless integration of administrative penalty and criminal punishment. In practice，it is a common phenomenon that tax authorities work jointly with public security bureaus to investigate a case. However，how to realize the effective combination between tax administrative penalty and the criminal justice system with respect to the same illegal activity is an issue worthy of study. Starting with a case study，this paper analyses the existing problems in current cohesive mechanism between tax administrative penalty and the criminal justice system. By referring to international experience，the paper puts forward some suggestions on how to improve the cohesive mechanism from the perspectives of legislation，law enforcement and judicature.

Tax administrative penalty Criminal justice International reference

F810.42

A

2095-6126（2016）01-0068-06