文/曾繁才 李思霖

作業(yè)成本法實(shí)施架構(gòu)的搭建
——基于G省電信公司的管理實(shí)踐

文/曾繁才 李思霖

自20世紀(jì)90年代以來，世界上許多先進(jìn)的公司已經(jīng)實(shí)施作業(yè)成本法以改善原有的會計系統(tǒng)，增強(qiáng)企業(yè)的競爭力。G省電信公司順應(yīng)發(fā)展，立足自身，因地制宜，搭建了基于電信行業(yè)和業(yè)務(wù)發(fā)展特點(diǎn)的作業(yè)成本法實(shí)施架構(gòu)，由上到下推動了作業(yè)成本法的應(yīng)用，最終將作業(yè)成本法和企業(yè)業(yè)務(wù)發(fā)展進(jìn)行了有機(jī)融合，實(shí)現(xiàn)了作業(yè)成本法的應(yīng)用目的。本文著重介紹作業(yè)成本法實(shí)施架構(gòu)的搭建，供各行各業(yè)進(jìn)行參考。

作業(yè)成本法；架構(gòu)；搭建

一、作業(yè)成本法概述

作業(yè)成本法（Activity-based costing ，ABC）又稱ABC成本法，其基本指導(dǎo)思想是“成本對象消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源”，組成因素包括三項(xiàng)：成本對象、作業(yè)和資源。成本對象是企業(yè)的運(yùn)營產(chǎn)出，如產(chǎn)品，是成本歸集的終點(diǎn)。作業(yè)是連接成本對象和資源的橋梁，是企業(yè)生產(chǎn)制造產(chǎn)品的一個過程，作業(yè)消耗資源后形成成本對象。資源是企業(yè)的人、財、物等反映在企業(yè)財報里的成本信息。企業(yè)的各種“資源”通過“作業(yè)”轉(zhuǎn)化到“成本對象（產(chǎn)品）”中。G省電信公司實(shí)施作業(yè)成本法的直接目的就是核算“成本對象（產(chǎn)品）”的成本，以此分析各類產(chǎn)品的盈利情況。而核算的方式有兩種，一是直接歸集，比如產(chǎn)品專項(xiàng)成本；二是按動因分?jǐn)?。所謂動因，就是成本分?jǐn)偟尿?qū)動因數(shù)，遵循“誰消耗資源誰承擔(dān)成本”的原則，比如電費(fèi)的分?jǐn)偅凑崭黝悪C(jī)器設(shè)備功率大小權(quán)重（動因），將電費(fèi)成本分?jǐn)傊粮黝悪C(jī)器設(shè)備對應(yīng)的產(chǎn)品中。

二、G省電信公司的總體核算原理

總體核算思路是：傳統(tǒng)財務(wù)會計的成本費(fèi)用，歸集至六大類作業(yè)成本池中，各類作業(yè)成本池數(shù)據(jù)再經(jīng)過特定的作業(yè)方式，分?jǐn)傊廉a(chǎn)品成本中。

傳統(tǒng)財務(wù)會計的成本費(fèi)用包括經(jīng)營成本、銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用、財務(wù)費(fèi)用、營業(yè)外收支、營業(yè)稅金及附加、資產(chǎn)減值損失等。

六大類作業(yè)成本池包括產(chǎn)品專項(xiàng)成本、營銷費(fèi)用、人工成本、部門成本、網(wǎng)絡(luò)成本、綜合支撐成本等。六大類成本池再進(jìn)一步逐級細(xì)分，形成91項(xiàng)三級成本池，由此構(gòu)成了管理會計視角中的“會計科目”。其中，產(chǎn)品專項(xiàng)成本是產(chǎn)品直接開支成本，如網(wǎng)間結(jié)算支出、電信卡印制費(fèi)、號百信息服務(wù)成本、裝移機(jī)材料費(fèi)、號碼使用費(fèi)、頻率占用費(fèi)等。部門成本是各部門日常運(yùn)轉(zhuǎn)中發(fā)生的各種成本（不含人工成本），如辦公用房的折舊、業(yè)務(wù)招待費(fèi)、辦公費(fèi)、會議費(fèi)、差旅費(fèi)、郵電費(fèi)等。網(wǎng)絡(luò)成本是為通信網(wǎng)絡(luò)日常運(yùn)轉(zhuǎn)而發(fā)生的的各項(xiàng)成本（不含人工成本），如通信網(wǎng)絡(luò)設(shè)備折舊費(fèi)用、修理費(fèi)、動力費(fèi)、鐵塔資產(chǎn)租賃費(fèi)等。綜合支撐成本是企業(yè)在運(yùn)營過程中發(fā)生的與成本對象沒有直接歸屬關(guān)系的綜合性支撐成本，如財務(wù)費(fèi)用、營業(yè)稅及附加、集中服務(wù)支出和其他綜合支撐成本等。

特定的作業(yè)方式包括前端作業(yè)、支撐作業(yè)、后端作業(yè)、網(wǎng)元等。人工成本和部門成本通過前端作業(yè)、支撐作業(yè)、后端作業(yè)三種作業(yè)方式分?jǐn)傊廉a(chǎn)品成本中。前端作業(yè)包括市場管理與營銷策劃、客戶管理及營銷策劃、渠道管理服務(wù)管理支持、業(yè)務(wù)支撐、前端綜合管理等五大類一級作業(yè)，支撐作業(yè)僅是“企業(yè)管理與支撐”一級作業(yè)，后端作業(yè)包括線路運(yùn)行維護(hù)、傳輸運(yùn)行維護(hù)、交換行維護(hù)、接入行維護(hù)、數(shù)據(jù)行維護(hù)、移動行維護(hù)、其他設(shè)備行維護(hù)、網(wǎng)絡(luò)建設(shè)、資源管理、后端綜合管理等十大類一級作業(yè)。一級作業(yè)按需要進(jìn)一步細(xì)分為二級作業(yè)。網(wǎng)絡(luò)成本通過網(wǎng)元分?jǐn)傊廉a(chǎn)品中。網(wǎng)元是對通信網(wǎng)絡(luò)相關(guān)設(shè)備的分類，每一種網(wǎng)元都有特定的、相對獨(dú)立的功能。G省電信公司共設(shè)置了82個網(wǎng)元，比如本地電纜、本地管道、移動無線網(wǎng)設(shè)備、信令網(wǎng)設(shè)備等等。

產(chǎn)品是G省電信公司向用戶提供的最終通信服務(wù)，共設(shè)置8個一級產(chǎn)品，20個二級產(chǎn)品，其中8個一級產(chǎn)品分別為固網(wǎng)語音、移動語音、互聯(lián)網(wǎng)接入、互聯(lián)網(wǎng)應(yīng)用、增值業(yè)務(wù)、ICT服務(wù)、資源出租、其他產(chǎn)品等。

三、具體核算方法

（一）傳統(tǒng)成本費(fèi)用歸集到成本池的核算

傳統(tǒng)財務(wù)會計的成本費(fèi)用歸集到成本池的核算方法是將傳統(tǒng)的財務(wù)會計科目與六大成本池建立對應(yīng)關(guān)系。對應(yīng)關(guān)系的建立有兩種方式：直接歸集和間接歸集。大部分成本費(fèi)用科目可以直接歸集到相應(yīng)的成本池，只有資產(chǎn)折舊攤銷及減值、房屋相關(guān)成本需要經(jīng)過間接處理，才能進(jìn)一步歸集到部門成本、網(wǎng)絡(luò)成本和產(chǎn)品專項(xiàng)成本等成本池里。折舊攤銷及減值包括固定資產(chǎn)折舊、固定資產(chǎn)減值損失和無形資產(chǎn)攤銷，通過各類資產(chǎn)的折舊、減值、攤銷明細(xì)信息，分?jǐn)傊脸杀境?。房屋相關(guān)成本包括房屋付現(xiàn)、房屋折舊成本、中央及辦公空調(diào)折舊成本，通過用房面積占比，分?jǐn)傊脸杀境亍?/p>

（二）六大類成本池歸集到產(chǎn)品的核算

產(chǎn)品專項(xiàng)成本：幾乎所有產(chǎn)品專項(xiàng)成本可以直接歸集到產(chǎn)品，比如固網(wǎng)語音結(jié)算支出直接歸集到固網(wǎng)語音產(chǎn)品。如果一項(xiàng)產(chǎn)品專項(xiàng)成本涉及多個產(chǎn)品的，則按照產(chǎn)品使用明細(xì)歸集到產(chǎn)品中。

營銷費(fèi)用：核算方法分三類。一是直接面向產(chǎn)品的營銷費(fèi)用，如產(chǎn)品廣告費(fèi)宣傳費(fèi)、新用戶發(fā)展費(fèi)等，根據(jù)各產(chǎn)品費(fèi)用明細(xì)，直接核算至產(chǎn)品中。費(fèi)用歸屬的具體操作途徑為費(fèi)用報賬人在發(fā)起報賬業(yè)務(wù)時，在系統(tǒng)中填報相應(yīng)的產(chǎn)品及費(fèi)用金額。二是通過渠道使用的營銷費(fèi)用，如營業(yè)廳業(yè)務(wù)外包費(fèi)、渠道補(bǔ)貼費(fèi)用、10000號業(yè)務(wù)外包費(fèi)等渠道使用的營銷費(fèi)用，通過各渠道新增或服務(wù)的用戶數(shù)，核算至產(chǎn)品中。三是面向企業(yè)整體的營銷費(fèi)用，如企業(yè)形象廣告費(fèi)宣傳費(fèi)、展覽費(fèi)、客戶服務(wù)費(fèi)等，通過各產(chǎn)品新增用戶數(shù)或收入，核算至產(chǎn)品中。

人工成本及部門成本：核算方法分三步走，第一步是將成本池數(shù)據(jù)核算至作業(yè)，第二步是作業(yè)間進(jìn)行分?jǐn)?，第三步是作業(yè)核算至產(chǎn)品。下面以人工成本為例，說明此類成本費(fèi)用的核算方法。第一步將成本池數(shù)據(jù)核算至作業(yè)，具體方法是：首先統(tǒng)計公司員工在各項(xiàng)作業(yè)上花費(fèi)的工時，然后用員工工資對各項(xiàng)作業(yè)消耗的工時數(shù)據(jù)進(jìn)行加權(quán)，得到本公司各項(xiàng)作業(yè)加權(quán)工時，最后將公司的總成本按照各項(xiàng)作業(yè)加權(quán)工時比重分?jǐn)偟奖竟镜母黜?xiàng)作業(yè)上。

產(chǎn)品管理作業(yè)的加權(quán)工時=Σ人員工資×人員工時= （6000*30％+5000*20％ +4000*30％）*8*22=704000（小時）， 公司合計加權(quán)工時=（6000+5000+4000）*8*22=2640000（小時），則產(chǎn)品管理作業(yè)的人工成本=15500*704000/2640000 =4133.33（元）。第二步是作業(yè)間進(jìn)行分?jǐn)?，將支撐作業(yè)的成本費(fèi)用分?jǐn)傊燎岸俗鳂I(yè)和后端作業(yè)。第三步是作業(yè)核算至產(chǎn)品。前端作業(yè)的核算，一是通過產(chǎn)品維度直接核算至產(chǎn)品，二是通過渠道維度間接核算至產(chǎn)品。后端作業(yè)則通過分?jǐn)傊辆W(wǎng)元后，再將網(wǎng)元核算至產(chǎn)品。

網(wǎng)絡(luò)成本：核算方法分兩步，首先將網(wǎng)絡(luò)成本分配到網(wǎng)元中，其中，基礎(chǔ)資源類網(wǎng)元需要將其成本進(jìn)一步分配給其他網(wǎng)絡(luò)設(shè)備類網(wǎng)元中。其次，將網(wǎng)絡(luò)設(shè)備類網(wǎng)元的成本，按照網(wǎng)元和產(chǎn)品的對應(yīng)關(guān)系，分?jǐn)偟疆a(chǎn)品中。

綜合支撐成本：綜合支撐成本是企業(yè)在運(yùn)營過程中發(fā)生的與產(chǎn)品沒有直接關(guān)系的綜合性成本費(fèi)用。該類成本在企業(yè)總成本中的比例較?。ㄒ话阏急仍?％以下），其分?jǐn)倓右虻倪x取對結(jié)果的準(zhǔn)確性影響非常小，可按照各類產(chǎn)品收入比重分?jǐn)偟礁鳟a(chǎn)品。

四、成果輸出

經(jīng)過上述的作業(yè)成本核算，輸出如下各類管理會計報表。管理會計成本報表是定制各類分析報表的基礎(chǔ)，同時根據(jù)需求定制形成如單產(chǎn)品盈利報表等特定報表。

1產(chǎn)品成本及盈利報表；2營銷費(fèi)用產(chǎn)品客戶明細(xì)報表；3作業(yè)成本報表；4網(wǎng)元成本報表；5網(wǎng)絡(luò)及網(wǎng)絡(luò)產(chǎn)品成本報表；6產(chǎn)品與成本池交叉報表；7作業(yè)產(chǎn)品成本交叉報表；8網(wǎng)元產(chǎn)品成本交叉報表；9固網(wǎng)和移動業(yè)務(wù)盈利報表；10成本要素報表；11資產(chǎn)成本明細(xì)報表；12固定資產(chǎn)明細(xì)報表；13網(wǎng)絡(luò)及產(chǎn)品成本交叉報表；14網(wǎng)元網(wǎng)絡(luò)成本交叉報表。

五、小結(jié)

通過實(shí)施作業(yè)成本法，G省電信公司取得了以下成效：

一是實(shí)現(xiàn)了產(chǎn)品成本的核算。在成本的核算上，傳統(tǒng)成本的核算維度是成本的屬性，作業(yè)成本法的核算維度是產(chǎn)品的屬性。傳統(tǒng)成本核算方法無法提供各類產(chǎn)品的成本數(shù)據(jù)，而作業(yè)成本法是產(chǎn)品成本核算方法的一個創(chuàng)新。G省電信公司在實(shí)施作業(yè)成本法的過程中，從戰(zhàn)略角度出發(fā)，立足于產(chǎn)品制造全流程，通過“作業(yè)”這樣一個橋梁，很好地將成本（資源）和產(chǎn)品（成本對象）聯(lián)系在一起；在具體戰(zhàn)術(shù)上，聚焦成本（資源）、作業(yè)、產(chǎn)品（成本對象）的合理定義、分類，以及合理定義各類成本費(fèi)用的分?jǐn)倓右颍源_保最終核算結(jié)果的準(zhǔn)確性、合理性、完整性。通過實(shí)施作業(yè)成本法，G省電信公司獲得了產(chǎn)品成本報表，并且經(jīng)驗(yàn)證，其數(shù)據(jù)和實(shí)際業(yè)務(wù)發(fā)展情況一致。

二是實(shí)現(xiàn)了產(chǎn)品盈利的分析。產(chǎn)品收入明細(xì)數(shù)據(jù)和產(chǎn)品成本明細(xì)數(shù)據(jù)的有效獲取，是進(jìn)行產(chǎn)品盈利分析的前提條件。和其他大部分公司一樣，G省電信公司發(fā)展初期也是重點(diǎn)關(guān)注收入數(shù)據(jù)，產(chǎn)品收入明細(xì)數(shù)據(jù)的管理已非常完善，但是，對成本的管理實(shí)行的是粗放型管理模式。隨著市場競爭的加劇，G省電信公司開始關(guān)注各類成本投放的效益，意識到必須改變過去粗放型的成本管理模式，推廣實(shí)施精細(xì)化的成本管理模式，于是，作業(yè)成本法在G省電信公司內(nèi)部應(yīng)運(yùn)而生。作業(yè)成本法實(shí)現(xiàn)了成品成本的核算，而產(chǎn)品收入明細(xì)數(shù)據(jù)早已有之，故實(shí)現(xiàn)產(chǎn)品盈利的分析已是手到擒來。

三是提升了管理會計水平，為公司決策提供有力依據(jù)。作業(yè)成本法的實(shí)施不是財務(wù)部一人之事，而是多部門參與、協(xié)同推進(jìn)的項(xiàng)目，會新增各類統(tǒng)計指標(biāo)如作業(yè)分類、人工工時、房屋面積、設(shè)備功率等，會導(dǎo)致收入和成本明細(xì)項(xiàng)目的重新定義和分類，最終實(shí)現(xiàn)產(chǎn)品的盈利分析，整個實(shí)施工程就是一次大的管理會計應(yīng)用的洗禮。隨著市場競爭的加劇，公司各級管理層需要對產(chǎn)品的盈利情況有所掌握，以便更好地在產(chǎn)品定價、市場推廣、產(chǎn)品宣傳、投資融資、預(yù)算管控、投標(biāo)談判等方面做出決策。而傳統(tǒng)的成本核算方式滿足公司各級管理層的要求，必須依賴于作業(yè)成本法的應(yīng)用。

作業(yè)成本法架構(gòu)的搭建，依賴于較高的信息化水平、有力的組織保障、合理的指標(biāo)定義分類，以及卓有成效的成果輸出。作業(yè)成本法是管理會計的一種方法，實(shí)施過程中不可偏離管理會計的目標(biāo)，只有這樣才能最終提高管理會計水平，充分發(fā)揮財務(wù)支撐決策、優(yōu)化資源配置、創(chuàng)造價值的作用。

［1］中國注冊會計師協(xié)會.財務(wù)成本管理［M］.中國財政經(jīng)濟(jì)出版社，2016.

［2］李建國.作業(yè)成本管理的淺析［J］.中國商論，2016（14）.

［3］高靜. 作業(yè)成本法對加強(qiáng)企業(yè)成本管理的作用分析［J］.中國市場，2016（25）.

（作者單位：曾繁才 中國電信股份有限公司廣西分公司；李思霖 廣西可持續(xù)發(fā)展促進(jìn)會）