文/邵佳

無形資產(chǎn)資本化會計處理的問題及對策探討

文/邵佳

研發(fā)無形資產(chǎn)是企業(yè)無形資產(chǎn)的重要組成部分，對于反映企業(yè)的財務狀況和潛在盈利能力有著重要的意義。新會計準則的頒布，旨在提高會計信息質(zhì)量，規(guī)范我國證券市場，保護中小投資者的利益。從總體上來看，無形資產(chǎn)準則是參照國際會計準則制定的，體現(xiàn)了穩(wěn)健性原則，從而使得某些上市公司想利用無形資產(chǎn)來粉飾會計報表更加困難，因此，對進一步規(guī)范無形資產(chǎn)的確認、計量與報告有著重大意義。知識經(jīng)濟時代，大多數(shù)大型企業(yè)通常將自己定位于價值鏈的高端業(yè)務，無形資產(chǎn)在總資產(chǎn)中所占的比重顯著上升，無形資產(chǎn)核算的正確與否將直接影響企業(yè)財務狀況和經(jīng)營成果的公允表達。隨著我國經(jīng)濟結構的轉(zhuǎn)型升級，國內(nèi)企業(yè)越來越重視研究開發(fā)，無形資產(chǎn)在總資產(chǎn)中的比重越來越大，人們對無形資產(chǎn)會計核算和信息披露的關注度也越來越高。因此，加強對無形資產(chǎn)會計核算與管理的重要性日趨顯著。需要我們進行多方面的研究，找出無形資產(chǎn)確認與計量存在的問題據(jù)筆者調(diào)查研究，現(xiàn)階段經(jīng)濟市場局勢相當激烈，這對于我國各大企業(yè)而言具有一定挑戰(zhàn)性。無形資產(chǎn)會計處理作為會計處理難題之一，具有一定處理難度，在處理過程中一直存在著巨大風險。本文將對無形資產(chǎn)資本化會計處理的問題及對策進行分析探討，以此來規(guī)避風險、將損失降到最低。

無形資產(chǎn)資本化；會計處理

經(jīng)筆者分析，目前無形資產(chǎn)在會計處理中存在諸多問題，這些問題均為企業(yè)會計處理帶來影響。筆者將分別從：無形資產(chǎn)會計處理相關研究、無形資產(chǎn)商譽特點分析、無形資產(chǎn)會計處理問題分析、無形資產(chǎn)資本化會計處理關鍵點、促進無形資產(chǎn)資本化會計處理的有效對策，五個部分進行闡述。

一、無形資產(chǎn)會計處理相關研究

關于無形資產(chǎn)，美國早在2012年便提出了“核心無形資產(chǎn)商譽”（core goodwill）的概念。這也是無形資產(chǎn)這個詞第一次出現(xiàn)在人們眼前。無形資產(chǎn)商譽實際上所反映的并非指顧客與業(yè)主之間的友好關系導致的超額利潤，而是指企業(yè)產(chǎn)權交易價格與賬面價值之間的差額。關于無形資產(chǎn)商譽會計處理，實際上是會計發(fā)展史上的全新轉(zhuǎn)折，自此，無形資產(chǎn)概念逐漸產(chǎn)生。

（一）無形資產(chǎn)會計處理模式

目前無形資產(chǎn)的會計處理通常有兩種模式，分別為：全部費用化、全部資本化。筆者將就這兩種處理模式進行說明。

1.全部費用化。開發(fā)費用與研究費用產(chǎn)生后通常會被當做期間費用來處理，被直接計入當期損益。之所以這樣處理，是因為無法確定研究費用及開發(fā)費用能否產(chǎn)生經(jīng)濟效益。

2.全部資本化。將開發(fā)費用、研究費用納入“長期待攤費用”中，待開發(fā)成功再進行分期攤銷。

（二）我國無形資產(chǎn)會計準則的規(guī)定

1.無形資產(chǎn)的確認。對于無形資產(chǎn)的確認，《企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)》中曾提出：“企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目的支出，應將其研究階段與開發(fā)階段支出區(qū)分出來。當資產(chǎn)滿足以下條件才能被稱為無形資產(chǎn)。

第一：完成無形資產(chǎn)后，并能使其在技術上具有一定可行性。

第二：必須具備無形資產(chǎn)的出售意圖。

第三：能產(chǎn)生一定經(jīng)濟效益。

總的來說，無形資產(chǎn)不僅必須具備技術上的可行性，還必須具有出售能力。

2.無形資產(chǎn)的計量。我國無形資產(chǎn)準則對研發(fā)費用的構成沒有予以明確，但是《國際會計準則9號：研究和開發(fā)活動會計》則定：研究和開發(fā)活動的成本包括薪金、工資以及其他人事費用；材科成本和已消耗的勞務；設備與設施的折舊；制造費用的合理分配；其他成本”等等， 就無形資產(chǎn)的構成因素，《國際會計準則9號：研究和開發(fā)活動會計》中提到：“開發(fā)活動與研究活動成本包含：工資、人事費用、材料成本、勞務費、設備折舊費等。”

3.無形資產(chǎn)的攤銷。關于無形資產(chǎn)的攤銷，有文件規(guī)定：“企業(yè)應在取得無形資產(chǎn)時分析判斷資產(chǎn)使用壽命?！睋?jù)此，在使用無形資產(chǎn)時，必須將應攤銷金額在其使用壽命中予以攤銷。

二、無形資產(chǎn)商譽特點分析

據(jù)筆者調(diào)查分析，無形資產(chǎn)商譽具有長期性、復雜性、經(jīng)濟性以及依附性。筆者將就這些特點進行分析。

（一）長期性

所謂長期性，主要是指企業(yè)在長期競爭中想獲得的良好社會評價，形成無形資產(chǎn)商譽知識產(chǎn)權所進行的長期投入，而這一系列獲得必須經(jīng)過長時間才能形成。據(jù)此無形資產(chǎn)商譽具有長期性。

（二）復雜性

除長期性外，無形資產(chǎn)商譽還具有一定復雜性。這是由于無形資產(chǎn)商譽在形成過程中受諸多因素的影響，例如：企業(yè)地理優(yōu)勢、企業(yè)資源優(yōu)勢等，這些都會制約無形資產(chǎn)商譽的形成?？偟膩碚f，無形資產(chǎn)商譽是多因素共同作用形成的知識產(chǎn)權，它包含諸多內(nèi)容，從外在形式而已，是社會的評價，在內(nèi)在表現(xiàn)上則是無形資產(chǎn)。

（三）經(jīng)濟性

無形資產(chǎn)商譽還具有經(jīng)濟性，它通過對社會評價來提高企業(yè)經(jīng)濟效益。同時也說明，任何對其無形資產(chǎn)商譽的詆毀行為都會對企業(yè)發(fā)展造成影響，最終導致經(jīng)濟效益下降，據(jù)此，各種詆毀都是一種損害無形資產(chǎn)商譽的行為。

（四）依附性

無形資產(chǎn)商譽的依附性通常是體現(xiàn)在無形資產(chǎn)商譽無法脫離企業(yè)而言，之所以會出現(xiàn)這種問題，主要是由于無形資產(chǎn)商譽自身屬性，從本質(zhì)上來說，無形資產(chǎn)商譽屬于無形資產(chǎn)，不具備固定形態(tài)與結構，也看不到直觀的事物，據(jù)此它只能依附著企業(yè)才能真正體現(xiàn)自身價值。相關財務制度規(guī)定，無形資產(chǎn)商譽除企業(yè)合并外，不得作價入賬。

三、無形資產(chǎn)會計處理問題分析

目前無形資產(chǎn)會計處理中，還存在諸多問題，通常表現(xiàn)在：難以把控謹慎性原則、與所得稅征收目的沖突、會計人員自身素質(zhì)偏低、缺乏完善會計系統(tǒng)管理制度，筆者將就這些問題進行研究。

（一）難以把控謹慎性原則

謹慎性原則和權責發(fā)生制原則作為會計核算最重要的原則之一，其核心價值與目的卻常常有矛盾的地方。這就導致了企業(yè)會計常常在編制報表時發(fā)生錯誤，有的是優(yōu)先采用權責發(fā)生制原則，采取應收應付制度記錄財務狀況；然而在謹慎性原則下，這樣的記錄有可能會導致虛收現(xiàn)象，這是謹慎不足的表現(xiàn)。而有的企業(yè)會計因過度遵守謹慎性原則，采取保守主義，在企業(yè)的固定資產(chǎn)或者壞賬計提的做賬中嚴壓資產(chǎn)收益，抬過度抬高負債，造成信息誤導的局面。

（二）與所得稅征收目的的沖突

所得稅的目的是為了保證國家財政收入，并且作為中國第二大主體稅種，它還起著宏觀調(diào)控的作用。企業(yè)所得稅只對利潤征收，因此在確認計量時有多計入資產(chǎn)，少計費用負債的傾向。但謹慎性原則要求企業(yè)核算可能發(fā)生的損失、負債和費用等等。因此謹慎性原則和繳納所得稅在目的、金額、性質(zhì)上無法調(diào)和。

（三）會計人員自身的專業(yè)素養(yǎng)

如今的經(jīng)濟環(huán)境飛速發(fā)展，會計體系也在不斷地更新完善之中，會計人員在常規(guī)學校所學習的會計理論知識經(jīng)常會隨著體系發(fā)展而失效，因此提議會計從業(yè)人員經(jīng)常接觸會計的理論更新，培養(yǎng)自己的終生學習習慣；達到在會計崗位之中以理論知識為基礎，靈活運用會計原則，熟練正確的解決企業(yè)業(yè)務流程的目的。會計人員需要不斷填充自己的知識，才能在符合當下經(jīng)濟市場的情況下運用好謹慎性原則。

（四）缺乏完善的會計系統(tǒng)管理制度

如今的監(jiān)管體系依然存在不足，因此在謹慎性原則也并不完善的情況下，很多企業(yè)與個人會通過漏洞牟取私利，所以規(guī)范會計管理體統(tǒng)十分必要。監(jiān)督與管理相輔相成，若在監(jiān)督體系下盡可能完善規(guī)范，也從另一方面約束了會計管理系統(tǒng)的漏洞。反之兩者若合作造假，也是難以防范的一條經(jīng)濟犯罪鏈。建議更加透明化會計監(jiān)督與審計，除了加強兩者的規(guī)范和嚴格性，也可以加大對兩者的懲罰制度，相關執(zhí)行機構定期對企業(yè)的審計報告進行監(jiān)管；一旦發(fā)現(xiàn)會計人員出現(xiàn)不法行為，企業(yè)應立即揭發(fā)，不給不法分子留一絲機會，以此來確保企業(yè)利益。

四、無形資產(chǎn)資本化會計處理關鍵點

在對無形資產(chǎn)進行處理時，應注意相關問題，首先應加強初始計量處理力度，其次應加強稅務調(diào)整力度，再者調(diào)整可供出售的無形資產(chǎn)會計處理，對信息披露機制予以完善，筆者將就以下方面進行闡述。

（一）加強初始計量處理

《企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)》要求對企業(yè)進行的研究開發(fā)項目，應當區(qū)分研究階段與開發(fā)階段分別進行核算。對于研究階段的支出，全部費用化計入當期損益；開發(fā)階段支出符合資本化條件的資本化計入無形資產(chǎn)成本，不符合資本化條件的費用化計入當期損益。

研究階段支出的確認與計量。研究，是指為了獲取并理解新的科學或技術知識而進行的獨創(chuàng)性的有計劃的調(diào)查。研究階段是探索性的，是為進一步的開發(fā)活動進行資料及相關方面的準備，已經(jīng)進行的研究活動將來是否會轉(zhuǎn)入開發(fā)、開發(fā)后是否會形成無形資產(chǎn)等均具有較大的不確定性?？紤]到研究階段的探索性及其成果的不確定性，企業(yè)無法證明其能夠帶來未來經(jīng)濟利益的無形資產(chǎn)的存在，不符合資產(chǎn)確認的條件，因此對于企業(yè)自行研究開發(fā)項目，研究階段有關支出應當在發(fā)生時全部費用化，計入當期損益。有關支出發(fā)生時，借記“研發(fā)支出——費用化支出”科目，貸記“原材料”、“銀行存款”、“應付職工薪酬”等科目；期末，將研究階段發(fā)生的支出轉(zhuǎn)入當期管理費用，借記“管理費用”科目，貸記“研究支出——費用化支出”科目。

（二）加強稅務調(diào)整

在無形資產(chǎn)會計處理中，應加強稅務進行調(diào)整，《關于執(zhí)行〈企業(yè)會計制度〉和 相關會計準則有關問題解答（三）》中做出了相關規(guī)定：“企業(yè)為取得另一企業(yè)的股權支付的全部代價，屬股權投資支出，不能將其納入活動費用中，且賬面金額之間的差額不能通過攤銷方式計入企業(yè)收益中。”據(jù)此根據(jù)相關要求，當企業(yè)投資成本小于被所有者權益份額差額，就不能被納入納稅所得額?？傊訌姸悇照{(diào)整力度是確保企業(yè)無形資產(chǎn)管理的關鍵措施，企業(yè)管理者應加以重視。

（三）調(diào)整可供出售的無形資產(chǎn)會計處理

會計相關規(guī)定，資產(chǎn)成本包括可供出售的無形資產(chǎn)在取得時產(chǎn)生的交易費，并且采用公平公正正常的交易時的價值為標準，來進行后續(xù)的計算。稅法也將可供出售的無形資產(chǎn)在取得時產(chǎn)生的交易費算入資產(chǎn)成本之中，并且它對當期的利潤以及納稅所得額不造成影響。

（四）完善信息披露機制

相關企業(yè)在進行信息披露時，還應該多關注會計信息完整性、真實性。針對企業(yè)高層管理人員在缺乏一定的理性知識情況之下，公允價值的波動非常大，因而，此種非市場化的因素會漸漸凸顯出來，這就需要在財務報告過程當中，不斷提升會計信息披露的真實性。而在會計信息披露過程中，應該借鑒稅務會計的披露制度，大大提升納稅信息透明度。此外，在目前財務報告所提供的納稅信息當中，只是限制在部分基本的納稅數(shù)據(jù)方面，還缺乏一個統(tǒng)一、完整、有效的納稅數(shù)據(jù)計算方法以及計算過程，所披露出的信息數(shù)量非常少，而且透明度非常低。應用公允價值來進行計稅的數(shù)據(jù)信息，有很多人無從了解，而很多投資者、公眾對于企業(yè)的納稅信息，只能經(jīng)財務報告有一個簡單的了解，沒有其他途徑了解信息，因此，在財務報告當中，應該不斷增強會計信息。

（五）合并研究費用與開發(fā)支出

既然研究和開發(fā)階段的界限是模糊的，那么就可以考慮將研究和開發(fā)費用進行合并，在期發(fā)生時全部資本化為開發(fā)支出或者確認為長期待攤費用；如果技術開發(fā)成功，全部轉(zhuǎn)為無形資產(chǎn)；如果技術開發(fā)失敗，再參照開辦費用的處理辦法，一次性地確認為當期費用。

五、促進無形資產(chǎn)資本化會計處理的有效對策

綜上，筆者對無形資產(chǎn)處理關鍵點進行了分析，為了促進無形資產(chǎn)會計處理工作更好地實施，企業(yè)還必須對會計準則不斷完善，加大會計管理力度，對會計控制體系予以創(chuàng)新，大力培養(yǎng)會計人員專業(yè)素質(zhì)。筆者將這些方面一一闡述，以期更好地促進企業(yè)的有效發(fā)展。

（一）遵循謹慎性原則

謹慎性原則指的是在會計核算之中，盡可能預算出企業(yè)風險可能會導致發(fā)生的損失、負債等等；而盡少進行資產(chǎn)、收益的費用預估。此原則是在保守主義的風格下衍化而來，都是為了將企業(yè)風險控制在最低范圍，使得出的結論在最低期望值下存在，對風險作出充分反映和準備。

謹慎性原則通過會計確認是否和當期消息有關，可以分為兩大類：（1）事前謹慎性。事前謹慎性是指在固定資產(chǎn)或消耗品中，通過加速費用確認或推遲收入，持續(xù)低估凈資產(chǎn)的賬面價值。（2）事后謹慎性。盈余當期消息的性質(zhì)和盈余反映速度有直接關系，但是反映虧損負債比反應盈利收入要快。這兩者的主要區(qū)別在于會計在建立報表時做的會計確認是否和當期消息有關。事情謹慎性只應用了在企業(yè)消耗資產(chǎn)壽命開始時的階段，事后謹慎性應用了資產(chǎn)未來價值的預期信息，它們其實會造成不同利益團體的不同成本和收益。

（二）采取預算控制的方法完善內(nèi)部會計控制體系

預算控制是目前加強中小企業(yè)內(nèi)部會計控制最有效的方式，也是操作簡單、成本較低的一種預算方式。為了能夠完善內(nèi)部會計控制體系，引進先進的預算管理方式可以對預算完成的情況以及監(jiān)督反饋的機制進行分析，從而提高企業(yè)的內(nèi)部會計控制。首先，中小企業(yè)要具備良好的預算管理意識，培養(yǎng)員工對預算管理的重視，各部門積極配合預算部門的工作，提高預算工作的效率；另外企業(yè)要提高全面預算管理的執(zhí)行力，企業(yè)的各個經(jīng)營管理活動要根據(jù)預算編制的計劃進行實施，將預算編制的計劃指標層層分配，形成系統(tǒng)的財務預算體系，最后企業(yè)要嚴格得落實預算執(zhí)行情況，定期對預算完成的情況進行分析。

（三）完善內(nèi)部會計控制體系

經(jīng)筆者調(diào)查，目前很多企業(yè)會計控制體系缺乏完善，常常受到社會因素的影響，對企業(yè)無形資產(chǎn)管理工作的開展造成嚴重影響。在會計控制體系中，控制活動是主要要素，但是企業(yè)也要重視其他要素，會計控制體系才能夠健全。內(nèi)部控制環(huán)境是企業(yè)實施內(nèi)部會計控制的基礎，中小企業(yè)的經(jīng)營管理人員對內(nèi)部控制環(huán)境重視度不夠，將會導致企業(yè)組織機構的混亂，以及責任分配不合理的現(xiàn)象。風險評估是制定內(nèi)部會計控制制度的前提，中小企業(yè)需要識別風險類型并根據(jù)自身發(fā)展的具體情況采取對應的風險評估，使企業(yè)的效益得到充分的保證。如何完全會計控制體系是企業(yè)一個重要的問題，針對這一問題，企業(yè)必須加大實施力度，將會計控制體系落實到位，首先應加強企業(yè)各部門之間的互動交流，通過這一措施來構建會計控制體系，其次，加大監(jiān)督力度，對于資產(chǎn)管理工作而言，監(jiān)督機制是不可缺少的，內(nèi)部審計是實施有效監(jiān)督的重要方式；中小企業(yè)的內(nèi)部會計控制建設不是單一的，而是一個巨大的工程，企業(yè)只有從這五個要素出發(fā)，才能保障無形資產(chǎn)會計處理工作的有效實施，以此提高相關企業(yè)競爭力。

（四）提高會計人員綜合素質(zhì)

企業(yè)發(fā)展的核心力量是員工，提高中小企業(yè)會計人員的專業(yè)水平和專業(yè)素質(zhì)，能夠確保會計監(jiān)督機制的實施。企業(yè)應該加強培訓的力度，組織會計管理人員和一般會計人員對《會計法》的學習，加強財務人員的監(jiān)督意識和法律意識，通過培訓來促進會計人員專業(yè)素質(zhì)的提高，促進其知識體系的有效完善，對于一些學歷較低的會計人員應該鼓勵考證或者是出去培訓；企業(yè)應當制定會計職稱與工資相掛鉤，調(diào)動財務人員學習的積極性，為無形資產(chǎn)會計處理工作的開展奠定重要基礎。

（五）建立完善的財務風險預警系統(tǒng)

為了能夠保障企業(yè)的財務安全，需要企業(yè)建立有效的財務風險預警系統(tǒng)，從而對風險做出科學的判斷，使企業(yè)有足夠的時間進行改革財務機制和管理。中小企業(yè)應該提高對財務風險預警的重視，并通過及時地處理財務管理活動中的誤差，從而加強企業(yè)風險管理，達到內(nèi)外部合格性要求。企業(yè)在建立財務風險預警時，要通過利用網(wǎng)絡實現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營財務數(shù)據(jù)的分享從而使企業(yè)的財務數(shù)據(jù)系統(tǒng)與預警系統(tǒng)相結合，保證財務數(shù)據(jù)的科學性。其次只有從各個指標之間的邏輯關系等多個維度進行探析，才能夠完善企業(yè)的風險指標體系，進行有效地對潛在的財務風險分析、鑒別和控制，最終才能提高企業(yè)財務風險管理的效率。

六、結束語

綜上，筆者對無形資產(chǎn)會計處理問題進行了分析，并對無形資產(chǎn)會計問題的改善措施進行了闡述。隨著市場競爭局勢的日益激烈，我國各大企業(yè)必須拿出相關措施，提高自身競爭力，經(jīng)筆者研究，目前企業(yè)部分在無形資產(chǎn)會計工作中還存在諸多問題，嚴重阻礙其良好發(fā)展，為了改善這一不良現(xiàn)狀，企業(yè)必須加大會計工作管理力度，對會計處理不良狀況充分緩解，會計人員要加強自身業(yè)務能力的拓展，不斷的豐富自己的工作知識，積極的開拓廣闊的視野，為企業(yè)獲得良好的發(fā)展提供有利的信息支持，從而可以較好的提高企業(yè)的市場競爭力，以此促進企業(yè)在激烈的市場競爭中全面發(fā)展。

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（作者單位：信達證券股份有限公司）