林鋼
(上接本刊2016年第14期)
四、凈資產(chǎn)與預(yù)算結(jié)余差異辨析
凈資產(chǎn)是指財(cái)務(wù)會計(jì)體系資產(chǎn)減去負(fù)債后的余額;預(yù)算結(jié)余是指預(yù)算會計(jì)體系預(yù)算收入減去預(yù)算支出后的余額(即期初預(yù)算結(jié)余與本期預(yù)算收支差額之和)。
由于雙體系對收入(預(yù)算收入)、費(fèi)用(預(yù)算支出)的確認(rèn)存在差異,因此凈資產(chǎn)與預(yù)算結(jié)余也會產(chǎn)生相應(yīng)的差異。前述涉及資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目的差異分析,出發(fā)點(diǎn)是政府會計(jì)主體會計(jì)期間發(fā)生的業(yè)務(wù),目的是闡述如何進(jìn)行相應(yīng)的雙體系會計(jì)處理;而凈資產(chǎn)與預(yù)算結(jié)余的差異分析,出發(fā)點(diǎn)是政府會計(jì)主體會計(jì)期末雙體系的結(jié)存數(shù),目的是揭示雙體系日常會計(jì)處理對會計(jì)期末凈資產(chǎn)及預(yù)算結(jié)余的影響,并檢驗(yàn)雙體系日常會計(jì)處理是否正確。
本文以財(cái)務(wù)會計(jì)凈資產(chǎn)為基點(diǎn),調(diào)整資產(chǎn)負(fù)債表資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目相關(guān)的差異,計(jì)算、核對預(yù)算會計(jì)預(yù)算結(jié)余。
(一)不需要調(diào)整的項(xiàng)目
1.其他應(yīng)收款項(xiàng)目。根據(jù)前述分析,其他應(yīng)收款余額一部分不涉及資金耗費(fèi),如支付、收回包裝物押金等,財(cái)務(wù)會計(jì)與預(yù)算會計(jì)均未確認(rèn)費(fèi)用和預(yù)算支出,不存在差異;另一部分雖然涉及收入或費(fèi)用的確認(rèn),如應(yīng)收賠款或無法收回的包裝物押金等,但預(yù)算會計(jì)同步確認(rèn)預(yù)算收入或預(yù)算支出,也不存在差異。因此,其他應(yīng)收款項(xiàng)目不需要進(jìn)行調(diào)整。
2.債券投資項(xiàng)目。根據(jù)前述分析,短期債券投資和長期債券投資初始成本的雙體系會計(jì)處理不存在差異,不需要進(jìn)行調(diào)整。長期債券投資應(yīng)收利息的調(diào)整后文述及。
3.其他應(yīng)付款項(xiàng)目。根據(jù)前述分析,其他應(yīng)付款余額一部分不涉及資金耗費(fèi),如收取的包裝物押金等,財(cái)務(wù)會計(jì)與預(yù)算會計(jì)均未確認(rèn)收入和預(yù)算收入,不存在差異;另一部分雖然涉及收入或費(fèi)用的確認(rèn),如應(yīng)付賠款或沒收的包裝物押金等,但預(yù)算會計(jì)同步確認(rèn)預(yù)算支出或預(yù)算收入,也不存在差異。因此,其他應(yīng)付款項(xiàng)目也不需要進(jìn)行調(diào)整。
4.應(yīng)繳國庫款與應(yīng)繳財(cái)政專戶款項(xiàng)目。根據(jù)前述分析,應(yīng)繳國庫款與應(yīng)繳財(cái)政專戶款的雙體系會計(jì)處理不存在差異,不需要進(jìn)行調(diào)整。
5.應(yīng)交增值稅項(xiàng)目。根據(jù)前述分析,應(yīng)交增值稅屬于價(jià)外稅,雙體系會計(jì)處理不存在差異,不需要進(jìn)行調(diào)整。
6.銀行借款項(xiàng)目。根據(jù)前述分析,銀行借款的雙體系會計(jì)處理不存在差異,不需要進(jìn)行調(diào)整。
(二)需要調(diào)整的項(xiàng)目
1.財(cái)務(wù)會計(jì)確認(rèn)收入,預(yù)算會計(jì)未確認(rèn)預(yù)算收入的項(xiàng)目。應(yīng)收票據(jù)、應(yīng)收賬款、應(yīng)收利息(含長期債券投資應(yīng)收利息)、應(yīng)收股利項(xiàng)目對應(yīng)的收入、應(yīng)交未交增值稅以及計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備。上述項(xiàng)目確認(rèn)的收入扣除計(jì)提壞賬準(zhǔn)備后的凈收入計(jì)入凈資產(chǎn),而預(yù)算會計(jì)由于未收到現(xiàn)金未確認(rèn)預(yù)算收入,需要進(jìn)行調(diào)整。其中的應(yīng)收未收增值稅,不涉及收入,即未計(jì)入凈資產(chǎn),不需要進(jìn)行調(diào)整。因此,應(yīng)在凈資產(chǎn)的基礎(chǔ)上,調(diào)減應(yīng)收票據(jù)和應(yīng)收賬款凈額與應(yīng)收未收增值稅的差額,計(jì)算預(yù)算結(jié)余。
2.預(yù)算會計(jì)確認(rèn)預(yù)算收入,財(cái)務(wù)會計(jì)未確認(rèn)收入的項(xiàng)目。預(yù)收賬款項(xiàng)目對應(yīng)的是貨幣資金,預(yù)算會計(jì)確認(rèn)預(yù)算收入,而財(cái)務(wù)會計(jì)未確認(rèn)收入,需要進(jìn)行調(diào)整。因此,應(yīng)在凈資產(chǎn)基礎(chǔ)上,調(diào)增預(yù)收賬款,計(jì)算預(yù)算結(jié)余。
3.財(cái)務(wù)會計(jì)確認(rèn)費(fèi)用,預(yù)算會計(jì)未確認(rèn)預(yù)算支出的項(xiàng)目。應(yīng)付職工薪酬、預(yù)提費(fèi)用、預(yù)計(jì)負(fù)債、費(fèi)用化的應(yīng)付利息、應(yīng)交其他稅費(fèi)項(xiàng)目對應(yīng)的是費(fèi)用,而預(yù)算會計(jì)未確認(rèn)預(yù)算支出。因此,應(yīng)在凈資產(chǎn)基礎(chǔ)上,調(diào)增應(yīng)付職工薪酬、預(yù)提費(fèi)用、預(yù)計(jì)負(fù)債、費(fèi)用化的應(yīng)付利息、應(yīng)交其他稅費(fèi),計(jì)算預(yù)算結(jié)余。
4.預(yù)算會計(jì)確認(rèn)預(yù)算支出,財(cái)務(wù)會計(jì)未確認(rèn)費(fèi)用的項(xiàng)目。預(yù)付賬款、存貨、固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)、長期股權(quán)投資、待攤費(fèi)用、長期待攤費(fèi)用項(xiàng)目,對應(yīng)的是凈資產(chǎn)、應(yīng)付票據(jù)、應(yīng)付賬款、長期應(yīng)付款。其中,對應(yīng)于凈資產(chǎn)部分,預(yù)算會計(jì)已經(jīng)確認(rèn)預(yù)算支出,需要進(jìn)行調(diào)整;對應(yīng)于應(yīng)付票據(jù)、應(yīng)付賬款、資本化的應(yīng)付利息和長期應(yīng)付款部分,未計(jì)入凈資產(chǎn),預(yù)算會計(jì)也未確認(rèn)預(yù)算支出,不需要進(jìn)行調(diào)整;但是應(yīng)付票據(jù)、應(yīng)付賬款中包含的應(yīng)付未付增值稅,不涉及支出,在調(diào)整應(yīng)付票據(jù)、應(yīng)付賬款時(shí),應(yīng)將應(yīng)付未付增值稅扣除。因此,應(yīng)在凈資產(chǎn)基礎(chǔ)上,調(diào)減存貨、固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)、長期股權(quán)投資、待攤費(fèi)用、長期待攤費(fèi)用與應(yīng)付票據(jù)和應(yīng)付賬款(扣除應(yīng)付未付增值稅)、資本化的應(yīng)付利息、長期應(yīng)付款的差額,計(jì)算預(yù)算結(jié)余。
根據(jù)以上分析,將凈資產(chǎn)與預(yù)算結(jié)余的差異調(diào)整列示如表18。
(三)預(yù)算結(jié)余的構(gòu)成
預(yù)算結(jié)余的構(gòu)成(對應(yīng)的預(yù)算資產(chǎn)項(xiàng)目)應(yīng)包括以下內(nèi)容。
1.貨幣資金。政府會計(jì)主體期末的貨幣資金,大多計(jì)入預(yù)算結(jié)余,是構(gòu)成預(yù)算結(jié)余的主要內(nèi)容。然而,貨幣資金還包括銀行借款、其他應(yīng)付款、應(yīng)繳國庫款、應(yīng)繳財(cái)政專戶款和應(yīng)交未交增值稅等,需要予以扣除(后面述及)。
2.財(cái)政應(yīng)返還額度或零余額賬戶用款額度。政府會計(jì)主體年末結(jié)轉(zhuǎn)的財(cái)政應(yīng)返還額度(非年末為零余額賬戶用款額度)屬于財(cái)政資金結(jié)余,計(jì)入預(yù)算結(jié)余,也是構(gòu)成預(yù)算結(jié)余的主要內(nèi)容。
3.其他應(yīng)收款。政府會計(jì)主體期末的其他應(yīng)收款,按照本文前述處理,一部分為貨幣資金的轉(zhuǎn)化形態(tài),一部分確認(rèn)收入計(jì)入預(yù)算結(jié)余,因此,其他應(yīng)收款也是預(yù)算結(jié)余的構(gòu)成內(nèi)容。
4.債券投資初始成本。政府會計(jì)主體期末債券投資的初始成本屬于貨幣資金的轉(zhuǎn)化形態(tài),構(gòu)成預(yù)算結(jié)余。
5.扣除銀行借款。政府會計(jì)主體取得銀行借款,增加了貨幣資金,但未增加預(yù)算結(jié)余,應(yīng)予以扣除。
6.扣除其他應(yīng)付款。政府會計(jì)主體期末的其他應(yīng)付款,按照本文前述處理,一部分增加了貨幣資金,一部分確認(rèn)支出沖減預(yù)算結(jié)余,因此,其他應(yīng)付款也應(yīng)予以扣除。
7.扣除應(yīng)繳國庫款和應(yīng)繳財(cái)政專戶款。政府會計(jì)主體期末應(yīng)繳國庫款和應(yīng)繳財(cái)政專戶款增加了貨幣資金,但未增加預(yù)算結(jié)余,應(yīng)予以扣除。
8.應(yīng)交未交增值稅。政府會計(jì)主體應(yīng)交未交增值稅,銷項(xiàng)稅額一部分增加了貨幣資金,一部分計(jì)入應(yīng)收款項(xiàng);進(jìn)項(xiàng)稅額則一部分減少了貨幣資金,一部分計(jì)入預(yù)付款項(xiàng)。不論是銷項(xiàng)稅額還是進(jìn)項(xiàng)稅額,均不影響預(yù)算結(jié)余。因此,在扣除應(yīng)交未交增值稅時(shí),應(yīng)調(diào)增應(yīng)收未收增值稅(視同其他應(yīng)收款)和調(diào)減應(yīng)付未付增值稅(視同其他應(yīng)付款)。
綜上所述,預(yù)算結(jié)余的構(gòu)成計(jì)算如下:
預(yù)算結(jié)余=貨幣資金+零余額賬戶用款額度+財(cái)政應(yīng)返還額度+其他應(yīng)收款+債券投資初始成本-銀行借款-其他應(yīng)付款-應(yīng)繳國庫款-應(yīng)繳財(cái)政專戶款-應(yīng)交未交增值稅+(應(yīng)收未收增值稅-應(yīng)付未付增值稅)
五、雙體系會計(jì)核算舉例
為了便于廣大會計(jì)工作者更好地了解雙體系的差異,本文以事業(yè)單位為例,簡要說明發(fā)生各項(xiàng)業(yè)務(wù)的雙體系會計(jì)處理,并列示凈資產(chǎn)與預(yù)算結(jié)余差異調(diào)節(jié)表以及預(yù)算結(jié)余構(gòu)成表。為了簡化舉例,本文假定:(1)期初數(shù)為0;(2)財(cái)務(wù)會計(jì)收入類和預(yù)算會計(jì)預(yù)算收入類科目均設(shè)置“財(cái)政補(bǔ)助收入”、“經(jīng)營收入”和“其他收入”科目,財(cái)務(wù)會計(jì)費(fèi)用類科目設(shè)置“事業(yè)活動(dòng)費(fèi)用”、“經(jīng)營活動(dòng)費(fèi)用”、“折耗費(fèi)用”和“其他費(fèi)用”科目,預(yù)算會計(jì)預(yù)算支出類科目設(shè)置“財(cái)政補(bǔ)助支出”和“非財(cái)政補(bǔ)助支出”科目,財(cái)務(wù)會計(jì)凈資產(chǎn)和預(yù)算會計(jì)預(yù)算結(jié)余類科目不設(shè)置明細(xì)科目;(3)設(shè)置“預(yù)算資產(chǎn)”科目,反映預(yù)算收入與預(yù)算支出的差額;(4)匯總列示主要經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù);(5)金額以“萬元”為單位。
(一)根據(jù)發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù),雙體系編制會計(jì)分錄(見表19)
(二)根據(jù)以上經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù),編制資產(chǎn)負(fù)債表(見表20)
(三)根據(jù)以上經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù),編制雙體系業(yè)務(wù)活動(dòng)表(見表21)
(四)根據(jù)以上經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù),編制凈資產(chǎn)與預(yù)算結(jié)余差異調(diào)節(jié)表(見表22)
(五)根據(jù)以上經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù),編制預(yù)算結(jié)余構(gòu)成表(見表23)
(六)簡要分析
根據(jù)凈資產(chǎn)與預(yù)算結(jié)余差異表可以看出,凈資產(chǎn)大于預(yù)算結(jié)余的差異為34 930(即39 863-4 933)萬元,主要是固定資產(chǎn)、應(yīng)收賬款(價(jià)款)、長期股權(quán)投資、無形資產(chǎn)和存貨等資本化的耗費(fèi),共計(jì)42 020萬元;應(yīng)付賬款(價(jià)款)、長期應(yīng)付款、其他應(yīng)繳稅費(fèi)等共計(jì)7 090萬元,屬于未來應(yīng)支付的預(yù)算資金。資本化耗費(fèi)為未來的業(yè)務(wù)活動(dòng)提供了物質(zhì)支撐,應(yīng)付的各種款項(xiàng)由未來收入補(bǔ)償,需要政府會計(jì)主體合理安排預(yù)算收入。
根據(jù)預(yù)算結(jié)余構(gòu)成表可以看出,預(yù)算結(jié)余為4 933萬元,其中,財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余為9 000(財(cái)政應(yīng)返還額度)萬元,而非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余為-4 027(即1 370+100+1 020-
6 000-357-200)萬元。非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余出現(xiàn)負(fù)數(shù),主要是銀行借款未計(jì)入預(yù)算收入,而發(fā)生的支出計(jì)入預(yù)算支出,導(dǎo)致預(yù)算結(jié)余出現(xiàn)赤字。政府會計(jì)主體在未來期間考慮償還各種應(yīng)付款項(xiàng)時(shí),還應(yīng)考慮償還銀行借款的資金需求。
【參考文獻(xiàn)】
[1] 財(cái)政部.政府會計(jì)準(zhǔn)則:基本準(zhǔn)則[A].2015.