林鋼

（上接本刊2016年第14期）

四、凈資產(chǎn)與預(yù)算結(jié)余差異辨析

凈資產(chǎn)是指財(cái)務(wù)會計(jì)體系資產(chǎn)減去負(fù)債后的余額；預(yù)算結(jié)余是指預(yù)算會計(jì)體系預(yù)算收入減去預(yù)算支出后的余額（即期初預(yù)算結(jié)余與本期預(yù)算收支差額之和）。

由于雙體系對收入（預(yù)算收入）、費(fèi)用（預(yù)算支出）的確認(rèn)存在差異，因此凈資產(chǎn)與預(yù)算結(jié)余也會產(chǎn)生相應(yīng)的差異。前述涉及資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目的差異分析，出發(fā)點(diǎn)是政府會計(jì)主體會計(jì)期間發(fā)生的業(yè)務(wù)，目的是闡述如何進(jìn)行相應(yīng)的雙體系會計(jì)處理；而凈資產(chǎn)與預(yù)算結(jié)余的差異分析，出發(fā)點(diǎn)是政府會計(jì)主體會計(jì)期末雙體系的結(jié)存數(shù)，目的是揭示雙體系日常會計(jì)處理對會計(jì)期末凈資產(chǎn)及預(yù)算結(jié)余的影響，并檢驗(yàn)雙體系日常會計(jì)處理是否正確。

本文以財(cái)務(wù)會計(jì)凈資產(chǎn)為基點(diǎn)，調(diào)整資產(chǎn)負(fù)債表資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目相關(guān)的差異，計(jì)算、核對預(yù)算會計(jì)預(yù)算結(jié)余。

（一）不需要調(diào)整的項(xiàng)目

1.其他應(yīng)收款項(xiàng)目。根據(jù)前述分析，其他應(yīng)收款余額一部分不涉及資金耗費(fèi)，如支付、收回包裝物押金等，財(cái)務(wù)會計(jì)與預(yù)算會計(jì)均未確認(rèn)費(fèi)用和預(yù)算支出，不存在差異；另一部分雖然涉及收入或費(fèi)用的確認(rèn)，如應(yīng)收賠款或無法收回的包裝物押金等，但預(yù)算會計(jì)同步確認(rèn)預(yù)算收入或預(yù)算支出，也不存在差異。因此，其他應(yīng)收款項(xiàng)目不需要進(jìn)行調(diào)整。

2.債券投資項(xiàng)目。根據(jù)前述分析，短期債券投資和長期債券投資初始成本的雙體系會計(jì)處理不存在差異，不需要進(jìn)行調(diào)整。長期債券投資應(yīng)收利息的調(diào)整后文述及。

3.其他應(yīng)付款項(xiàng)目。根據(jù)前述分析，其他應(yīng)付款余額一部分不涉及資金耗費(fèi)，如收取的包裝物押金等，財(cái)務(wù)會計(jì)與預(yù)算會計(jì)均未確認(rèn)收入和預(yù)算收入，不存在差異；另一部分雖然涉及收入或費(fèi)用的確認(rèn)，如應(yīng)付賠款或沒收的包裝物押金等，但預(yù)算會計(jì)同步確認(rèn)預(yù)算支出或預(yù)算收入，也不存在差異。因此，其他應(yīng)付款項(xiàng)目也不需要進(jìn)行調(diào)整。

4.應(yīng)繳國庫款與應(yīng)繳財(cái)政專戶款項(xiàng)目。根據(jù)前述分析，應(yīng)繳國庫款與應(yīng)繳財(cái)政專戶款的雙體系會計(jì)處理不存在差異，不需要進(jìn)行調(diào)整。

5.應(yīng)交增值稅項(xiàng)目。根據(jù)前述分析，應(yīng)交增值稅屬于價(jià)外稅，雙體系會計(jì)處理不存在差異，不需要進(jìn)行調(diào)整。

6.銀行借款項(xiàng)目。根據(jù)前述分析，銀行借款的雙體系會計(jì)處理不存在差異，不需要進(jìn)行調(diào)整。

（二）需要調(diào)整的項(xiàng)目

1.財(cái)務(wù)會計(jì)確認(rèn)收入，預(yù)算會計(jì)未確認(rèn)預(yù)算收入的項(xiàng)目。應(yīng)收票據(jù)、應(yīng)收賬款、應(yīng)收利息（含長期債券投資應(yīng)收利息）、應(yīng)收股利項(xiàng)目對應(yīng)的收入、應(yīng)交未交增值稅以及計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備。上述項(xiàng)目確認(rèn)的收入扣除計(jì)提壞賬準(zhǔn)備后的凈收入計(jì)入凈資產(chǎn)，而預(yù)算會計(jì)由于未收到現(xiàn)金未確認(rèn)預(yù)算收入，需要進(jìn)行調(diào)整。其中的應(yīng)收未收增值稅，不涉及收入，即未計(jì)入凈資產(chǎn)，不需要進(jìn)行調(diào)整。因此，應(yīng)在凈資產(chǎn)的基礎(chǔ)上，調(diào)減應(yīng)收票據(jù)和應(yīng)收賬款凈額與應(yīng)收未收增值稅的差額，計(jì)算預(yù)算結(jié)余。

2.預(yù)算會計(jì)確認(rèn)預(yù)算收入，財(cái)務(wù)會計(jì)未確認(rèn)收入的項(xiàng)目。預(yù)收賬款項(xiàng)目對應(yīng)的是貨幣資金，預(yù)算會計(jì)確認(rèn)預(yù)算收入，而財(cái)務(wù)會計(jì)未確認(rèn)收入，需要進(jìn)行調(diào)整。因此，應(yīng)在凈資產(chǎn)基礎(chǔ)上，調(diào)增預(yù)收賬款，計(jì)算預(yù)算結(jié)余。

3.財(cái)務(wù)會計(jì)確認(rèn)費(fèi)用，預(yù)算會計(jì)未確認(rèn)預(yù)算支出的項(xiàng)目。應(yīng)付職工薪酬、預(yù)提費(fèi)用、預(yù)計(jì)負(fù)債、費(fèi)用化的應(yīng)付利息、應(yīng)交其他稅費(fèi)項(xiàng)目對應(yīng)的是費(fèi)用，而預(yù)算會計(jì)未確認(rèn)預(yù)算支出。因此，應(yīng)在凈資產(chǎn)基礎(chǔ)上，調(diào)增應(yīng)付職工薪酬、預(yù)提費(fèi)用、預(yù)計(jì)負(fù)債、費(fèi)用化的應(yīng)付利息、應(yīng)交其他稅費(fèi)，計(jì)算預(yù)算結(jié)余。

4.預(yù)算會計(jì)確認(rèn)預(yù)算支出，財(cái)務(wù)會計(jì)未確認(rèn)費(fèi)用的項(xiàng)目。預(yù)付賬款、存貨、固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)、長期股權(quán)投資、待攤費(fèi)用、長期待攤費(fèi)用項(xiàng)目，對應(yīng)的是凈資產(chǎn)、應(yīng)付票據(jù)、應(yīng)付賬款、長期應(yīng)付款。其中，對應(yīng)于凈資產(chǎn)部分，預(yù)算會計(jì)已經(jīng)確認(rèn)預(yù)算支出，需要進(jìn)行調(diào)整；對應(yīng)于應(yīng)付票據(jù)、應(yīng)付賬款、資本化的應(yīng)付利息和長期應(yīng)付款部分，未計(jì)入凈資產(chǎn)，預(yù)算會計(jì)也未確認(rèn)預(yù)算支出，不需要進(jìn)行調(diào)整；但是應(yīng)付票據(jù)、應(yīng)付賬款中包含的應(yīng)付未付增值稅，不涉及支出，在調(diào)整應(yīng)付票據(jù)、應(yīng)付賬款時(shí)，應(yīng)將應(yīng)付未付增值稅扣除。因此，應(yīng)在凈資產(chǎn)基礎(chǔ)上，調(diào)減存貨、固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)、長期股權(quán)投資、待攤費(fèi)用、長期待攤費(fèi)用與應(yīng)付票據(jù)和應(yīng)付賬款（扣除應(yīng)付未付增值稅）、資本化的應(yīng)付利息、長期應(yīng)付款的差額，計(jì)算預(yù)算結(jié)余。

根據(jù)以上分析，將凈資產(chǎn)與預(yù)算結(jié)余的差異調(diào)整列示如表18。

（三）預(yù)算結(jié)余的構(gòu)成

預(yù)算結(jié)余的構(gòu)成（對應(yīng)的預(yù)算資產(chǎn)項(xiàng)目）應(yīng)包括以下內(nèi)容。

1.貨幣資金。政府會計(jì)主體期末的貨幣資金，大多計(jì)入預(yù)算結(jié)余，是構(gòu)成預(yù)算結(jié)余的主要內(nèi)容。然而，貨幣資金還包括銀行借款、其他應(yīng)付款、應(yīng)繳國庫款、應(yīng)繳財(cái)政專戶款和應(yīng)交未交增值稅等，需要予以扣除（后面述及）。

2.財(cái)政應(yīng)返還額度或零余額賬戶用款額度。政府會計(jì)主體年末結(jié)轉(zhuǎn)的財(cái)政應(yīng)返還額度（非年末為零余額賬戶用款額度）屬于財(cái)政資金結(jié)余，計(jì)入預(yù)算結(jié)余，也是構(gòu)成預(yù)算結(jié)余的主要內(nèi)容。

3.其他應(yīng)收款。政府會計(jì)主體期末的其他應(yīng)收款，按照本文前述處理，一部分為貨幣資金的轉(zhuǎn)化形態(tài)，一部分確認(rèn)收入計(jì)入預(yù)算結(jié)余，因此，其他應(yīng)收款也是預(yù)算結(jié)余的構(gòu)成內(nèi)容。

4.債券投資初始成本。政府會計(jì)主體期末債券投資的初始成本屬于貨幣資金的轉(zhuǎn)化形態(tài)，構(gòu)成預(yù)算結(jié)余。

5.扣除銀行借款。政府會計(jì)主體取得銀行借款，增加了貨幣資金，但未增加預(yù)算結(jié)余，應(yīng)予以扣除。

6.扣除其他應(yīng)付款。政府會計(jì)主體期末的其他應(yīng)付款，按照本文前述處理，一部分增加了貨幣資金，一部分確認(rèn)支出沖減預(yù)算結(jié)余，因此，其他應(yīng)付款也應(yīng)予以扣除。

7.扣除應(yīng)繳國庫款和應(yīng)繳財(cái)政專戶款。政府會計(jì)主體期末應(yīng)繳國庫款和應(yīng)繳財(cái)政專戶款增加了貨幣資金，但未增加預(yù)算結(jié)余，應(yīng)予以扣除。

8.應(yīng)交未交增值稅。政府會計(jì)主體應(yīng)交未交增值稅，銷項(xiàng)稅額一部分增加了貨幣資金，一部分計(jì)入應(yīng)收款項(xiàng)；進(jìn)項(xiàng)稅額則一部分減少了貨幣資金，一部分計(jì)入預(yù)付款項(xiàng)。不論是銷項(xiàng)稅額還是進(jìn)項(xiàng)稅額，均不影響預(yù)算結(jié)余。因此，在扣除應(yīng)交未交增值稅時(shí)，應(yīng)調(diào)增應(yīng)收未收增值稅（視同其他應(yīng)收款）和調(diào)減應(yīng)付未付增值稅（視同其他應(yīng)付款）。

綜上所述，預(yù)算結(jié)余的構(gòu)成計(jì)算如下：

預(yù)算結(jié)余=貨幣資金+零余額賬戶用款額度+財(cái)政應(yīng)返還額度+其他應(yīng)收款+債券投資初始成本-銀行借款-其他應(yīng)付款-應(yīng)繳國庫款-應(yīng)繳財(cái)政專戶款-應(yīng)交未交增值稅+（應(yīng)收未收增值稅-應(yīng)付未付增值稅）

五、雙體系會計(jì)核算舉例

為了便于廣大會計(jì)工作者更好地了解雙體系的差異，本文以事業(yè)單位為例，簡要說明發(fā)生各項(xiàng)業(yè)務(wù)的雙體系會計(jì)處理，并列示凈資產(chǎn)與預(yù)算結(jié)余差異調(diào)節(jié)表以及預(yù)算結(jié)余構(gòu)成表。為了簡化舉例，本文假定：（1）期初數(shù)為0；（2）財(cái)務(wù)會計(jì)收入類和預(yù)算會計(jì)預(yù)算收入類科目均設(shè)置“財(cái)政補(bǔ)助收入”、“經(jīng)營收入”和“其他收入”科目，財(cái)務(wù)會計(jì)費(fèi)用類科目設(shè)置“事業(yè)活動(dòng)費(fèi)用”、“經(jīng)營活動(dòng)費(fèi)用”、“折耗費(fèi)用”和“其他費(fèi)用”科目，預(yù)算會計(jì)預(yù)算支出類科目設(shè)置“財(cái)政補(bǔ)助支出”和“非財(cái)政補(bǔ)助支出”科目，財(cái)務(wù)會計(jì)凈資產(chǎn)和預(yù)算會計(jì)預(yù)算結(jié)余類科目不設(shè)置明細(xì)科目；（3）設(shè)置“預(yù)算資產(chǎn)”科目，反映預(yù)算收入與預(yù)算支出的差額；（4）匯總列示主要經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)；（5）金額以“萬元”為單位。

（一）根據(jù)發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，雙體系編制會計(jì)分錄（見表19）

（二）根據(jù)以上經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，編制資產(chǎn)負(fù)債表（見表20）

（三）根據(jù)以上經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，編制雙體系業(yè)務(wù)活動(dòng)表（見表21）

（四）根據(jù)以上經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，編制凈資產(chǎn)與預(yù)算結(jié)余差異調(diào)節(jié)表（見表22）

（五）根據(jù)以上經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，編制預(yù)算結(jié)余構(gòu)成表（見表23）

（六）簡要分析

根據(jù)凈資產(chǎn)與預(yù)算結(jié)余差異表可以看出，凈資產(chǎn)大于預(yù)算結(jié)余的差異為34 930（即39 863-4 933）萬元，主要是固定資產(chǎn)、應(yīng)收賬款（價(jià)款）、長期股權(quán)投資、無形資產(chǎn)和存貨等資本化的耗費(fèi)，共計(jì)42 020萬元；應(yīng)付賬款（價(jià)款）、長期應(yīng)付款、其他應(yīng)繳稅費(fèi)等共計(jì)7 090萬元，屬于未來應(yīng)支付的預(yù)算資金。資本化耗費(fèi)為未來的業(yè)務(wù)活動(dòng)提供了物質(zhì)支撐，應(yīng)付的各種款項(xiàng)由未來收入補(bǔ)償，需要政府會計(jì)主體合理安排預(yù)算收入。

根據(jù)預(yù)算結(jié)余構(gòu)成表可以看出，預(yù)算結(jié)余為4 933萬元，其中，財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余為9 000（財(cái)政應(yīng)返還額度）萬元，而非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余為-4 027（即1 370+100+1 020-

6 000-357-200）萬元。非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余出現(xiàn)負(fù)數(shù)，主要是銀行借款未計(jì)入預(yù)算收入，而發(fā)生的支出計(jì)入預(yù)算支出，導(dǎo)致預(yù)算結(jié)余出現(xiàn)赤字。政府會計(jì)主體在未來期間考慮償還各種應(yīng)付款項(xiàng)時(shí)，還應(yīng)考慮償還銀行借款的資金需求。

【參考文獻(xiàn)】

[1] 財(cái)政部.政府會計(jì)準(zhǔn)則：基本準(zhǔn)則[A].2015.