蔣　震（中國社會科學(xué)院財經(jīng)戰(zhàn)略研究院　北京　100028）

張欣怡（北京語言大學(xué)　北京　100083）

對資源稅制改革理念的分析和探討

蔣震（中國社會科學(xué)院財經(jīng)戰(zhàn)略研究院北京100028）

張欣怡（北京語言大學(xué)北京100083）

內(nèi)容提要：資源具有多方面的特點，當(dāng)它被特定人群占有時，會影響公共利益；它的供給稀缺性特點，會帶來級差收益；它的可耗竭性，又在一定程度上對資源的代際分配造成影響。從國外資源稅制設(shè)計來看，資源稅制的內(nèi)容既包含體現(xiàn)資源權(quán)利的權(quán)利金制度，又包含資源租金課稅制度，框架設(shè)計均體現(xiàn)了各自的功能定位，我國在推進資源稅改革時，可以充分借鑒各國的有益做法。人類文明在不斷升級，知識信息文明下資源的內(nèi)涵和外延在發(fā)生悄然變化，由此需要開拓思維，逐步創(chuàng)新資源稅制度。

資源稅級差收益代際資源分配知識信息文明

2016年5月，財政部、國家稅務(wù)總局出臺了《關(guān)于全面推進資源稅改革的通知》（財稅［2016］53號），決定實施一系列資源稅改革措施，包括擴大征收范圍、實施從價計征改革、全面清理涉及礦產(chǎn)資源的收費基金、合理確定稅率水平、加強稅收優(yōu)惠管理等內(nèi)容。此次資源稅改革是財稅體制改革一攬子改革措施的一個方面，對于“理順資源稅費關(guān)系，建立規(guī)范公平、調(diào)控合理、征管高效的資源稅制度，有效發(fā)揮其組織收入、調(diào)控經(jīng)濟、促進資源節(jié)約集約利用和生態(tài)環(huán)境保護的作用”有著非常重要的意義。從改革的連續(xù)性來看，我國資源稅改革仍在繼續(xù)深化的過程之中，在推進稅制改革的同時，也需要在新的經(jīng)濟模式下思考資源稅的本質(zhì)，對未來中長期資源稅改革進行深入思考。

一、從資源自身特點來看資源稅的功能

從字面意義上來理解，資源稅是針對自然資源征收的一種特殊稅收。正確理解資源稅及其發(fā)揮的功能，需要理解自然資源自身的本質(zhì)特征。人類生產(chǎn)、生活方式變化的過程就是不斷利用自然資源的過程，自然資源作為不可或缺的生產(chǎn)要素，在其中扮演了至關(guān)重要的作用。

在傳統(tǒng)農(nóng)業(yè)文明時期，人類最重要的自然資源是土地。這個時期，與土地相關(guān)的稅收收入成為政府的重要收入來源①我國早在秦朝開征“山海池澤之稅”，《漢書·百官公卿表》記載：“少府，秦官，掌山海池澤之稅，以給供養(yǎng)。”山海池澤之稅是指，在國家之內(nèi)各個區(qū)域內(nèi)的名川大山、河流湖泊的各種物產(chǎn)、特產(chǎn)都需要課征稅收，這事實上是農(nóng)業(yè)文明下的資源稅形式，它與土地資源的利用緊密相關(guān)。，這可以被看作是“資源稅”的最初形式，但這個時期“資源稅”與現(xiàn)代意義上的資源稅，無論在功能定位還是實際發(fā)揮的作用方面，都有所不同。隨著人類技術(shù)進步的不斷突破，傳統(tǒng)農(nóng)業(yè)文明升級至工業(yè)文明。由于蒸汽機等機器的發(fā)明，讓人類的生產(chǎn)、生活效率大為提高，一些地下儲藏物逐漸顯現(xiàn)了巨大的使用價值，特別是可耗竭的石油、天然氣、煤炭等，已經(jīng)成為工業(yè)文明下最重要的生產(chǎn)要素，成為創(chuàng)造價值的重要來源。

無論農(nóng)業(yè)文明下的土地資源，還是工業(yè)文明下的石油等可耗竭資源，資源稅的本質(zhì)屬性都與自然資源的使用價值密切相關(guān)，前后兩個文明階段有共性，也有差異。

第一，自然資源是一種公共性較強的產(chǎn)品，它是一種幾乎所有產(chǎn)業(yè)都與之有關(guān)聯(lián)的產(chǎn)品類型，自然資源被特定人群壟斷占有時，顯然會對公共利益造成極大影響，因此，國家要以資源稅制度來調(diào)節(jié)資源占有人和其他公民的權(quán)利義務(wù)關(guān)系。這種情況下，國家承擔(dān)的是保護全民利益的角色，而不單單是資源所有者的身份，由此建立資源稅制度的目的是減少公共資源被特定群體占有對其他公民的影響，例如減少由于開采資源導(dǎo)致對生態(tài)環(huán)境的破壞等。從這個角度來看，很多國家針對資源收取礦產(chǎn)資源權(quán)利金，與資源稅發(fā)揮的功能是不完全相同的。權(quán)利金是基于市場交易機制，由資源所有者向資源占有者收取的對所有者權(quán)益的一種補償①從這一點來看，國家在讓渡自然資源使用權(quán)時和讓渡車輛牌照特許權(quán)時，對整個社會的影響是不同的。自然資源使用權(quán)獲取者在開采和使用自然資源時，顯然會影響其他公民的利益，而車輛牌照獲取者在使用車輛牌照時，只是獲取了一種專門的使用權(quán)利，對其他公民造成較小的影響。。資源稅體現(xiàn)的是國家和資源占有者之間用于補償公共利益的強制性的行政法律關(guān)系，權(quán)利金體現(xiàn)的則是市場交易機制中資源所有者和占有者的財產(chǎn)法律關(guān)系。兩者是完全不同的兩個概念。

第二，土地和石油等自然資源，均有著固定的地理位置，導(dǎo)致特定人群占有了特定地塊的土地和石油資源，從而剝奪其他人對此資源的占有權(quán)，具有供給稀缺性的典型特征，資源稅的功能在于它能夠有效調(diào)節(jié)由于資源稀缺性帶來的級差收益。這意味著，特定人群在占有自然資源時，需要得到國家、社會其他主體的同意。由此看來，對土地和石油等資源的占有，本質(zhì)反映了人與人之間的生產(chǎn)關(guān)系。資源稅制度的設(shè)計正是協(xié)調(diào)自然資源占有人與上述主體之間財產(chǎn)法律關(guān)系的一個體現(xiàn)。

土地和石油等自然資源有著顯著差異，在農(nóng)業(yè)文明時期，土地在農(nóng)業(yè)生產(chǎn)中所發(fā)揮的作用基本上是均質(zhì)的，它在用于種植農(nóng)作物方面發(fā)揮的效益基本上屬于無差別的②當(dāng)然，有些地塊也擁有特定的級差稟賦優(yōu)勢，有些地方擁有特定的農(nóng)業(yè)特產(chǎn)，如云南省適合種植煙葉，其他地方的土地不具備這種稟賦優(yōu)勢。但總體來說，土地用于農(nóng)業(yè)用途所獲得效益基本上是均質(zhì)的。所以說，煙葉稅實際上是具有與資源稅相同的調(diào)節(jié)功能，但兩者分別與農(nóng)業(yè)文明和工業(yè)文明相適應(yīng)。。而工業(yè)文明時期的自然資源具有顯著的級差收益特點，例如有些地方的自然資源熱值高、開采難度小，這類資源的占有者會獲得更大的級差收益，而這種收益不是憑借占有者自身的經(jīng)營效率實現(xiàn)的，而僅僅是占有更好資源稟賦的地塊而獲得的。因此，國家通過資源稅對資源級差收益進行調(diào)整，調(diào)節(jié)資源占用者之間以及國家、社會之間的分配關(guān)系，在一定程度上緩解了由于占有的資源稟賦狀況差異而帶來的起點不公平問題。

第三，土地和石油等自然資源對代際資源分配的影響不同，土地資源大部分具有不可耗竭性，而石油等自然資源具有可耗竭性，這使得資源稅很大程度上具有調(diào)節(jié)資源代際分配的功能特征。土地資源是可以重復(fù)產(chǎn)生效益的，對土地資源征稅的代際分配功能要弱一些。而在一般情況下，石油等自然資源的儲藏總量是一定的，現(xiàn)期開發(fā)總量多一點，會影響未來時期的開發(fā)總量。對石油等自然資源征稅，發(fā)揮資源使用的代際分配功能。因此，資源稅一定程度上反映了現(xiàn)期和未來時期之間的分配關(guān)系。

第四，技術(shù)進步使得資源的內(nèi)涵和外延發(fā)生了顯著變化，降低了石油等自然資源的專用性。資源的內(nèi)涵與市場機制密切相關(guān)，資源之所以具有市場價值，是因為它具有作為生產(chǎn)要素發(fā)揮使用價值的能力。而技術(shù)進步顯然會大大擴展自然資源的可利用程度。例如，美國在頁巖氣領(lǐng)域的關(guān)鍵技術(shù)突破，已經(jīng)對原有的世界能源格局帶來了顯著的沖擊，石油在支撐工業(yè)文明發(fā)展中的專用性程度在降低，這直接導(dǎo)致了全球?qū)κ唾Y源的依賴程度下降，對石油價格甚至全球地緣政治都帶來了影響。值得指出的是，人類文明還在不斷進步，從近年來看，工業(yè)文明有著向知識信息文明升級的潛在可能性，隨著信息技術(shù)的突破，云計算、大數(shù)據(jù)、互聯(lián)網(wǎng)、智能工程等產(chǎn)業(yè)領(lǐng)域取得了巨大成績，數(shù)據(jù)以及其中包含的信息資源將成為新的資源。技術(shù)進步的新趨勢將成為資源稅制度變革的重要動力。

第五，從資源稅和環(huán)境稅的功能定位比較來看，兩者有著類似的特點，也有較大差別。資源稅制度的主要功能定位是調(diào)節(jié)自然資源的可耗竭性以及特定地理位置引發(fā)的級差收益以及調(diào)節(jié)代際資源分配，而環(huán)境稅是通過稅收手段來調(diào)節(jié)環(huán)境污染物的排放行為。兩者是調(diào)控功能完全不同的兩個稅種。不可否認(rèn)，資源稅制度的某些要素設(shè)計，也可能會促進資源利用效率的提高，發(fā)揮保護生態(tài)環(huán)境的作用，但是資源稅和環(huán)境稅并不能混同為一個概念。

總之，隨著人類文明發(fā)展階段的不斷遞進，資源的內(nèi)涵和外延在不斷發(fā)生變化，基于級差收益調(diào)節(jié)功能和代際分配功能而設(shè)計的資源稅制度，也要隨著文明發(fā)展階段的不斷進步而適時變革，更好地提高自然資源的配置效率。

二、從資源稅功能看國外資源稅制設(shè)計的相關(guān)理念

從國外資源稅制來看，許多國家都設(shè)計了針對資源的權(quán)利金制度（Royalty）和資源租金課稅制度（resources rent），可以與我國資源稅制度進行比較和對照。從效率角度來看，來源于不可移動資源的租金無疑是一個比較理想的稅基。從現(xiàn)有國外資源稅制設(shè)計來看，主要有以下一些基本經(jīng)驗與規(guī)律。

第一，國家將資源經(jīng)營權(quán)讓渡給市場主體，實際上賦予其一定程度上壟斷自然資源的相關(guān)收益權(quán)利。市場主體由于獲得資源壟斷權(quán)利向國家繳納與此相關(guān)的資源壟斷租金（Monopoly rents），相當(dāng)于稅收，通常被稱作資源超額利潤稅（Resource Super Profits Tax，簡稱RSPT）。比如，澳大利亞是一個采礦業(yè)十分發(fā)達的國家，建立了完善的資源租金制度，資源租金制度主要包括：地下礦藏資源租金（Subsoil M inerals）和油氣資源租金稅（Petroleum Resource Rent Tax，簡稱PRRT）。來源于上述兩種自然資源的（計稅）依據(jù)都是資源帶來的收益（稅息折舊及攤銷前利潤，簡稱“EBITDA profits”）。2011-2012財政年度，澳大利亞政府來源地下礦藏資源租金和油氣資源的租金稅分別達到328.13億美元和80.92億美元①Karl Fitzgerald Total Resource Rents of Austrlia-Harnessing the Power of Monopoly. Prosper Australia. ［EB/OL］. https://www.prosper. org.au/2013/12/03/total-resource-rents-of-australia-2/，2016-06-09.。在確定上述兩種資源租金（稅）計稅依據(jù)時，都有一套非常完備的租金價值計算方法。以油氣資源租金稅為例，它的計稅依據(jù)為應(yīng)稅利潤，計算方法為資源開采項目收入減除所有與項目有關(guān)的必然支出之外的余額。從這一點來看，我們可以借鑒此類做法，理清資源租金、資源稅之間的內(nèi)在法律關(guān)系。

第二，相比較我國資源稅中的資源概念，國外對資源概念的界定要寬泛許多。我國的資源概念主要特指自然資源，而一些國家將可能具有壟斷性的非自然資源也包含在了資源稅制度的調(diào)節(jié)范圍。例如，澳大利亞在其資源租金課稅制度中，明確列明納入稅基的范圍，包括土地（商用、農(nóng)用、居住等）、地下礦藏資源、油氣資源、水資源、出租車牌照、航空權(quán)、公用事業(yè)、漁業(yè)拍照、林權(quán)、博彩、衛(wèi)星軌道、互聯(lián)網(wǎng)基礎(chǔ)設(shè)施、域名注冊、銀行牌照、停車、公共交通等各種領(lǐng)域的一系列資源。從這個角度來看，資源的本質(zhì)體現(xiàn)了資源占有者和其他社會群體之間的關(guān)系，只要有可能引發(fā)“排他性”的資源壟斷性行為均可納入資源稅的調(diào)控范圍。

第三，很多國家在計算資源租金稅的計稅依據(jù)或者稅率時，都面臨一個非常尖銳的問題，即如何區(qū)分是資源壟斷權(quán)利帶來的收益，還是開采者通過自身經(jīng)營效率帶來的收益。如果這個問題解決不了，資源稅可能會采用過高的計稅依據(jù)或者稅率，對企業(yè)經(jīng)營效率產(chǎn)生負(fù)面影響。目前，仍然沒有一個有效的會計計量規(guī)則能夠?qū)⑦@兩者劃分清晰。

第四，在現(xiàn)有一些國家的資源權(quán)利金中，計稅依據(jù)的形式多種多樣，主要有按照資源產(chǎn)量、資源開采價值和按照資源開采過程中的利潤征收三種主要類型。例如，哈薩克斯坦的礦物開采稅（相當(dāng)于權(quán)利金）按照資源產(chǎn)量作為計稅依據(jù)，俄羅斯2015年礦產(chǎn)開采稅的稅率是766盧布（約11美元）/每噸，并乘以資源耗竭系數(shù)；一些國家如墨西哥將資源開采價值作為計稅依據(jù)；加拿大等國則使用開采利潤作為計稅依據(jù)。無論采取哪種計稅依據(jù)，都是按照權(quán)利金的內(nèi)在本質(zhì)要求來衡量資產(chǎn)價值。事實上，可以從兩個方面來衡量一個資源的市場價值：一是用市場價值的方法，二是用帶來未來收益的方法。用資源所能夠?qū)崿F(xiàn)的收益作為衡量尺度更加符合利益公平原則，在資源還沒有給占有者帶來利益流入時征稅，會對資源占有者帶來不利影響。

第五，很多國家除了將石油、礦產(chǎn)等不可再生資源納入資源稅征稅范圍之外，還將森林、水、海洋等一些可再生資源納入征稅范圍，這使得資源稅具有了生態(tài)環(huán)境保護的功能，能夠發(fā)揮資源稅對經(jīng)濟行為的調(diào)控作用，我國資源稅制改革的內(nèi)容符合這種國際發(fā)展趨勢。美國各州擁有開征資源稅的立法權(quán)，比如，一些州針對砍伐森林征收資源稅，只不過不同州對納稅人的規(guī)定有所不同，有些州規(guī)定森林砍伐者為納稅人，有些則規(guī)定加工或者運輸木材者為納稅人。

第六，在經(jīng)濟周期的不同階段，資源稅制度對區(qū)域收入差距的影響以及其穩(wěn)定性備受各國關(guān)注，一些國家采取轉(zhuǎn)移支付等措施來解決這些問題。在過去相當(dāng)長的一段時間內(nèi)，由于新興經(jīng)濟體的經(jīng)濟增長強勁，對自然資源的需求快速增長，帶動了資源價格快速上漲，同時也帶來了區(qū)域間的財政分配問題。在加拿大，由于對石油需求的迅猛增加、油價上漲，一些富含石油資源的省份，如阿爾伯塔省、薩斯喀徹溫省、紐芬蘭省等，因此獲得了大量資源稅或租金收入，而一些制造業(yè)較為發(fā)達的地區(qū)，如安大略省和魁北克省，則與這些富含資源省份的財政收入差距逐步拉大。為此，加拿大通過聯(lián)邦轉(zhuǎn)移支付來實現(xiàn)財力均等化目標(biāo)①對這個問題，馬珺（2004）對資源稅與區(qū)域財政能力差距之間的關(guān)系，進行了深入研究。。此外，雖然在經(jīng)濟上行時，資源價格猛漲會帶來稅收收入的快速增長，但經(jīng)濟波動對收入帶來的不確定性會影響財政收入的長期可持續(xù)性。為應(yīng)對這個問題，加拿大政府將資源稅收入的一部分作為基金進行海外投資，將收益留給下一代，確保資源收入的代際穩(wěn)定，也在一定程度上燙平了經(jīng)濟波動對財政收入的影響。

三、對知識信息經(jīng)濟下資源稅制改革的進一步思考

在人類歷史的制度變遷過程中，稅收制度從來都是與社會經(jīng)濟形勢緊密聯(lián)系，與特定社會經(jīng)濟發(fā)展階段相適應(yīng)的。目前，我國面臨著供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革的重大機遇和挑戰(zhàn)，這些改革措施不僅是讓中國獲得新的經(jīng)濟增長動力，確保順利實現(xiàn)既定經(jīng)濟增長目標(biāo)，更是助推中國由工業(yè)文明時代向信息文明升級的重要引擎。隨著文明不斷升級，資源的概念也在悄然發(fā)生變化。與傳統(tǒng)經(jīng)濟增長依賴于傳統(tǒng)物質(zhì)生產(chǎn)要素投入相比，知識信息文明下的經(jīng)濟增長更加依賴于知識信息的積累，數(shù)據(jù)信息將成為源源不斷地創(chuàng)造價值的來源。

事實上，隨著互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)的不斷成熟，云計算、大數(shù)據(jù)、物聯(lián)網(wǎng)、智能工程等領(lǐng)域不斷突破，已經(jīng)顛覆了人類的傳統(tǒng)生產(chǎn)、生活方式，讓我們能夠不再受物理狀態(tài)、地理位置的局限來全天候地配置資源，供給和需求之間的信息不對稱程度在顯著降低，供給能夠迅速根據(jù)需求的變化而適時調(diào)整。正如同農(nóng)業(yè)文明的土地、工業(yè)文明的石油一樣，在知識信息時代，數(shù)據(jù)信息成為了戰(zhàn)略性生產(chǎn)要素，成為繼石油資源之后，全面影響知識信息時代生產(chǎn)、生活方式的重要內(nèi)容。

2012年3月，奧巴馬政府在美國白宮官方網(wǎng)站發(fā)表了“大數(shù)據(jù)極其重要”（“Big Data is a Big Deal”）的主題文章，提出了大數(shù)據(jù)研究與發(fā)展倡議（Big Data Research and Development Initiative），主要通過大數(shù)據(jù)的發(fā)展來提高自身從復(fù)雜系統(tǒng)中獲取知識的能力，并加快大數(shù)據(jù)在科學(xué)和工程技術(shù)領(lǐng)域的應(yīng)用，加強其在國家安全領(lǐng)域的應(yīng)用，并指出誰能夠掌握海量的數(shù)據(jù)信息，就能夠在知識信息時代“勝出”。

這種情況下，如果說單個的、孤立的數(shù)據(jù)信息不能說明什么問題，那么利用大規(guī)模的、具有標(biāo)準(zhǔn)化的大數(shù)據(jù)能夠產(chǎn)生意想不到的效果，甚至能夠帶來巨大的社會效益和經(jīng)濟效益。因此，大數(shù)據(jù)是一種國家戰(zhàn)略資源，其所有權(quán)屬于全體公民。近年來，很多大公司憑借有利條件，通過壟斷大數(shù)據(jù)獲得超額利益，也引發(fā)了社會公眾對知識信息時代的大數(shù)據(jù)資源利用的擔(dān)心，認(rèn)為國家應(yīng)該在大數(shù)據(jù)的產(chǎn)權(quán)保護和利用方面出臺政策措施，在大數(shù)據(jù)的有序利用和信息安全之間有效權(quán)衡，把握好度，有效治理大數(shù)據(jù)壟斷問題，確保社會公眾在使用大數(shù)據(jù)方面實現(xiàn)公平目標(biāo)。誠然，大數(shù)據(jù)是否屬于自然資源，也許會引起爭論，但是這種資源與傳統(tǒng)自然資源所隱含的社會屬性是十分類似的。從這個意義來說，探討用資源稅相關(guān)制度，結(jié)合我國國情，在即將到來的知識信息文明下創(chuàng)新數(shù)據(jù)資源利用的新方式，也將成為中長期稅制改革的一個新話題。

［1］安體富，蔣震.我國資源稅:現(xiàn)存問題與改革建議［J］.涉外稅務(wù)，2008，（5）.

［2］馬珺. 資源稅與區(qū)域財政能力差距——聯(lián)邦制國家的經(jīng)驗［J］.稅務(wù)研究.2004，（1）.

［3］Bryan C. Land. Resource Rent Taxation-theory and Experience［J］. the IMF Conference on Taxing Natural Resources: New Challenges，New Perspectives， 2008，（9）: 25-27.

［4］OECD Economic Surveys CANADA，JUNE 2014.

［5］The Law Library of Congress，Global Legal Research Center［M］.Crude Oil Royalty Rates in Se lected Count ries，January 2015.

責(zé)任編輯：高陽

On the Reform of Resource Tax System

Zhen Jiang & Xinyi Zhang

Resources have characteristics in many aspects：when it is occupied by particular groups，it will affect the public interest；its supply scarcity brings the differential profit，and meanwhile its exhaustibility affects the intergeneration allocation of resources to some extent. In the system design of resource tax in foreign countries，the resource taxation not only covers the royalty system reflecting resources rights，but also covers taxation on resource rents. The system design embodies the perspective functional orientation which could serve as a reference for China's resource tax system reform.In the escalating of human civilization，resources connotation and extension changes in the know ledge and information civilization，so we need to open m ind and innovate the resources tax system gradually.

Resources tax Differential profit Intergenerational resource allocation Know ledge and information civilization

F810.42

B

2095-6126（2016）07-0009-05