李炳軍（黑龍江省國(guó)家稅務(wù)局國(guó)際稅務(wù)處　黑龍江　哈爾濱　150001）

企業(yè)“走出去”與稅收協(xié)定待遇
——以中俄稅收協(xié)定為例

李炳軍（黑龍江省國(guó)家稅務(wù)局國(guó)際稅務(wù)處黑龍江哈爾濱150001）

“走出去”企業(yè)對(duì)外投資合作，稅收問(wèn)題不容忽視，這其中既有我國(guó)與投資目標(biāo)國(guó)簽署的優(yōu)于兩國(guó)國(guó)內(nèi)稅法的稅收協(xié)定待遇，也有企業(yè)必須遵從的中國(guó)與投資目標(biāo)國(guó)的稅收管理規(guī)定。企業(yè)在防范稅收風(fēng)險(xiǎn)的同時(shí)，應(yīng)積極申請(qǐng)享有稅收協(xié)定待遇。目前，我國(guó)已與101個(gè)主權(quán)國(guó)家簽署了稅收協(xié)定，與中國(guó)香港地區(qū)、中國(guó)澳門地區(qū)、中國(guó)臺(tái)灣地區(qū)簽署了稅收安排或稅收協(xié)議，為“走出去”企業(yè)的境外投資經(jīng)營(yíng)活動(dòng)提供了稅收方面的支持。為便于“走出去”企業(yè)全面了解并充分享受稅收協(xié)定待遇，筆者以中俄稅收協(xié)定為例，①中俄稅收協(xié)定于2014年重新簽訂，并將從2017年1月起正式生效。進(jìn)行相關(guān)政策分析。

一、“走出去”企業(yè)對(duì)俄投資合作形式與稅收適用

（一）投資合作形式

根據(jù)俄羅斯現(xiàn)行法律，“走出去”企業(yè)在俄羅斯投資合作的組織形式主要有三種：設(shè)立子公司、分公司和代表處。

1.子公司?！白叱鋈ァ逼髽I(yè)在俄羅斯設(shè)立的子公司，分有限責(zé)任公司和股份公司兩種形式，它是依據(jù)俄羅斯法律設(shè)立的具有獨(dú)立法人地位的俄羅斯稅收居民企業(yè)，在俄羅斯負(fù)有居民企業(yè)納稅義務(wù)，需就其來(lái)源于俄羅斯境內(nèi)、境外的所得依據(jù)俄羅斯聯(lián)邦稅法典（Tax Code O f The Russian Federation）在俄羅斯繳納利潤(rùn)稅（Profit Tax，即公司所得稅）。“走出去”企業(yè)作為母公司（子公司的股東），取得子公司稅后利潤(rùn)分配的股息（利潤(rùn)），在俄羅斯仍需繳納預(yù)提稅（由子公司代扣代繳的利潤(rùn)稅）。

2.分公司和代表處?！白叱鋈ァ逼髽I(yè)在俄羅斯設(shè)立的分公司，是“走出去”企業(yè)的分支機(jī)構(gòu)，負(fù)責(zé)人由“走出去”企業(yè)任命，并根據(jù)授權(quán)委托開(kāi)展活動(dòng)，可以履行“走出去”企業(yè)的全部或部分職能，有權(quán)獨(dú)立開(kāi)展商務(wù)活動(dòng)?！白叱鋈ァ逼髽I(yè)在俄羅斯設(shè)立的代表處，負(fù)責(zé)人由“走出去”企業(yè)任命，并根據(jù)授權(quán)在俄羅斯開(kāi)展經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、代表和維護(hù)“走出去”企業(yè)的利益，無(wú)權(quán)獨(dú)立從事商務(wù)活動(dòng)。“走出去”企業(yè)在俄羅斯設(shè)立的分公司和代表處不是獨(dú)立法人，在俄羅斯的納稅義務(wù)依據(jù)其在俄羅斯所從事的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)是否構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)來(lái)確定。構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的，需就歸屬于常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤(rùn)在俄羅斯繳納利潤(rùn)稅；不構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的，則這些活動(dòng)的所得在俄羅斯免于繳納利潤(rùn)稅?！白叱鋈ァ逼髽I(yè)作為總公司，取得俄羅斯辦事處或分支機(jī)構(gòu)匯回總部的利潤(rùn)無(wú)需繳納任何預(yù)提稅，但清算收益須在收益來(lái)源地繳稅。

3.與常設(shè)機(jī)構(gòu)無(wú)關(guān)的收入?！白叱鋈ァ逼髽I(yè)在俄羅斯未設(shè)立機(jī)構(gòu)場(chǎng)所，但有來(lái)源于俄羅斯的收入（如租金、特許權(quán)使用費(fèi)、利息和股息、貨運(yùn)收入等），或者雖設(shè)立機(jī)構(gòu)場(chǎng)所但取得的收入與機(jī)構(gòu)場(chǎng)所無(wú)關(guān)，即該收入不屬于在俄羅斯所構(gòu)成的常設(shè)機(jī)構(gòu)的收入，則“走出去”企業(yè)在俄羅斯收入來(lái)源地需繳納預(yù)提所得稅（由俄羅斯支付方代扣代繳的利潤(rùn)稅）。

（二）稅收協(xié)定優(yōu)先適用原則

根據(jù)俄羅斯聯(lián)邦憲法和俄羅斯聯(lián)邦稅法典的規(guī)定，俄羅斯簽訂的國(guó)際條約規(guī)定與俄羅斯國(guó)內(nèi)法律規(guī)定不一致時(shí)，應(yīng)當(dāng)遵守國(guó)際條約的規(guī)定，除俄羅斯在批準(zhǔn)該條約時(shí)另有保留外。因此，“走出去”企業(yè)到俄羅斯從事投資、承包工程、提供勞務(wù)等跨國(guó)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)取得的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)等積極收入和租金、股息、利息、特許權(quán)使用費(fèi)、財(cái)產(chǎn)收益等消極收入，在俄繳納利潤(rùn)稅等具有所得性質(zhì)的稅收時(shí)，優(yōu)先適用中俄稅收協(xié)定。當(dāng)依據(jù)俄羅斯國(guó)內(nèi)稅法繳納的所得性質(zhì)的稅收高于中俄稅收協(xié)定規(guī)定的稅收時(shí)，“走出去”企業(yè)可申請(qǐng)享受中俄稅收協(xié)定給予的優(yōu)惠待遇。根據(jù)俄羅斯聯(lián)邦稅法典，若稅收協(xié)定規(guī)定了較低的稅率或在俄羅斯境內(nèi)免征稅，“走出去”企業(yè)作為收益人應(yīng)向稅款扣繳人提供中國(guó)稅收居民身份證明，在獲得所得的發(fā)生地進(jìn)行減免。若支付款項(xiàng)之前未出具類似證明，則超出協(xié)定稅率的預(yù)扣款項(xiàng)應(yīng)在“走出去”企業(yè)（非居民納稅人）提交申請(qǐng)書(shū)之后給予退還。與此同時(shí)，為維護(hù)我國(guó)稅收權(quán)益，我國(guó)境外所得稅收抵免政策規(guī)定：對(duì)未依據(jù)稅收協(xié)定而多繳的境外所得稅不得進(jìn)行稅收抵免。因此，“走出去”企業(yè)應(yīng)積極在俄羅斯申請(qǐng)享受稅收協(xié)定待遇，維護(hù)企業(yè)自身權(quán)益和國(guó)家稅收權(quán)益。

二、營(yíng)業(yè)利潤(rùn)所得和國(guó)際運(yùn)輸中的稅收協(xié)定待遇

（一）營(yíng)業(yè)利潤(rùn)

“走出去”企業(yè)在俄羅斯設(shè)立分支機(jī)構(gòu)、代表處等進(jìn)行經(jīng)營(yíng)活動(dòng)或在俄羅斯進(jìn)行承包工程、提供勞務(wù)等經(jīng)營(yíng)活動(dòng)取得的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)，在俄羅斯是否負(fù)有利潤(rùn)稅納稅義務(wù)，應(yīng)依據(jù)其在俄羅斯所從事的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)是否構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)或是否歸屬于該常設(shè)機(jī)構(gòu)來(lái)確定。如果在俄羅斯沒(méi)有構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，或者營(yíng)業(yè)利潤(rùn)不屬于該常設(shè)機(jī)構(gòu)，則該營(yíng)業(yè)利潤(rùn)在俄羅斯沒(méi)有納稅義務(wù)，在俄羅斯不用繳納利潤(rùn)稅。中俄稅收協(xié)定給予了優(yōu)于俄羅斯聯(lián)邦稅法典對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)的判定標(biāo)準(zhǔn)，并僅對(duì)屬于該常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤(rùn)賦予俄羅斯征稅權(quán)。根據(jù)中俄稅收協(xié)定，在確定常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤(rùn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)允許扣除其進(jìn)行營(yíng)業(yè)發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用，包括行政和一般管理費(fèi)用，不論其發(fā)生于俄羅斯，還是中國(guó)。常設(shè)機(jī)構(gòu)是指“走出去”企業(yè)在俄羅斯進(jìn)行全部或部分營(yíng)業(yè)的固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所，主要包括：管理場(chǎng)所、分支機(jī)構(gòu)、辦事處、工廠、作業(yè)場(chǎng)所、礦場(chǎng)、油井或氣井、采石場(chǎng)或者其他開(kāi)采自然資源的場(chǎng)所，以及非獨(dú)立代理人（指某一企業(yè)、個(gè)人或其他團(tuán)體在俄羅斯有權(quán)并經(jīng)常行使這種權(quán)力以“走出去”企業(yè)的名義簽訂合同，進(jìn)行活動(dòng)）和活動(dòng)全部（或幾乎全部）代表“走出去”企業(yè)的俄羅斯獨(dú)立代理人。

根據(jù)中俄稅收協(xié)定，下列情況不構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，企業(yè)可在俄羅斯申請(qǐng)享受協(xié)定待遇：一是建筑工地，建筑、安裝或裝配工程，或者與其有關(guān)的監(jiān)督管理活動(dòng)，該工地、工程或活動(dòng)連續(xù)達(dá)不到18個(gè)月的；二是通過(guò)“走出去”企業(yè)雇員或者雇用的其他人員，在俄羅斯為同一個(gè)工程項(xiàng)目或相關(guān)聯(lián)的工程項(xiàng)目提供的勞務(wù)，包括咨詢勞務(wù)，連續(xù)或累計(jì)時(shí)間達(dá)不到18個(gè)月的；三是專為儲(chǔ)存、陳列或者交付“走出去”企業(yè)貨物或者商品目的而使用的設(shè)施；四是專為儲(chǔ)存、陳列或者交付目的而保存本企業(yè)貨物或者商品的庫(kù)存；五是專為另一企業(yè)加工的目的而保存“走出去”企業(yè)貨物或者商品的庫(kù)存；六是專為“走出去”企業(yè)采購(gòu)貨物或者商品，或者搜集情報(bào)的目的所設(shè)的固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所；七是專為“走出去”企業(yè)進(jìn)行其他準(zhǔn)備性或輔助性活動(dòng)的目的所設(shè)的固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所。此外，“走出去”企業(yè)在俄羅斯設(shè)立的子公司也不是常設(shè)機(jī)構(gòu)。在利潤(rùn)歸屬上，不能僅由于常設(shè)機(jī)構(gòu)為“走出去”企業(yè)采購(gòu)貨物或商品，而將利潤(rùn)歸屬于該常設(shè)機(jī)構(gòu)。

（二）國(guó)際運(yùn)輸

根據(jù)中俄稅收協(xié)定，國(guó)際運(yùn)輸是指我國(guó)居民企業(yè)經(jīng)營(yíng)的涉及中俄兩國(guó)國(guó)境的運(yùn)輸，不包括僅在俄羅斯各地之間經(jīng)營(yíng)的運(yùn)輸。“走出去”企業(yè)經(jīng)營(yíng)國(guó)際運(yùn)輸業(yè)務(wù)所取得的利潤(rùn)，涉及來(lái)源于俄羅斯的所得，包括參加合伙經(jīng)營(yíng)、聯(lián)合經(jīng)營(yíng)或者參加國(guó)際經(jīng)營(yíng)機(jī)構(gòu)取得的利潤(rùn)，俄羅斯沒(méi)有征稅權(quán)。

三、與常設(shè)機(jī)構(gòu)無(wú)關(guān)的所得的稅收協(xié)定待遇

中俄稅收協(xié)定針對(duì)“走出去”企業(yè)來(lái)源于俄羅斯的與在俄羅斯構(gòu)成的常設(shè)機(jī)構(gòu)無(wú)關(guān)的股息、利息、特許權(quán)使用費(fèi)（含租金）、財(cái)產(chǎn)收益等所得設(shè)定了優(yōu)于俄羅斯聯(lián)邦稅法典規(guī)定的預(yù)提所得稅稅率，同時(shí)規(guī)定了一些反避稅條款。對(duì)與“走出去”企業(yè)在俄羅斯構(gòu)成的常設(shè)機(jī)構(gòu)有實(shí)際聯(lián)系的股息、利息、特許權(quán)使用費(fèi)（含租金）、財(cái)產(chǎn)收益等所得，應(yīng)并入該常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤(rùn)，依據(jù)俄羅斯聯(lián)邦稅法典繳納利潤(rùn)稅。

中俄稅收協(xié)定中針對(duì)與常設(shè)機(jī)構(gòu)無(wú)關(guān)的股息、利息、特許權(quán)使用費(fèi)、不動(dòng)產(chǎn)所得、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)收益的規(guī)定如下：

（一） 股息

“走出去”企業(yè)從設(shè)立在俄羅斯的子公司取得的股息收入，俄羅斯具有有限征稅權(quán)。依據(jù)中俄稅收協(xié)定，如果“走出去”企業(yè)為股息受益所有人，則股息所征稅款不應(yīng)超過(guò)股息總額的10%，優(yōu)惠于俄羅斯企業(yè)所得稅法規(guī)定的15%的稅率。

（二） 利息

“走出去”企業(yè)在俄羅斯擁有的債權(quán)取得的利息收入，俄羅斯具有有限征稅權(quán)。依據(jù)中俄稅收協(xié)定，如果“走出去”企業(yè)為利息受益所有人，則利息所征稅款不應(yīng)超過(guò)利息總額的10%，優(yōu)惠于俄羅斯企業(yè)所得稅法規(guī)定的20%的稅率。如果我國(guó)政府及列名的政府所有的金融機(jī)構(gòu)按照中俄雙方政府協(xié)議提供貸款取得的利息，在俄羅斯免稅。

（三） 特許權(quán)使用費(fèi)

“走出去”企業(yè)從俄羅斯取得的特許權(quán)使用費(fèi)收入，俄羅斯具有有限征稅權(quán)。依據(jù)中俄稅收協(xié)定，如果“走出去”企業(yè)為特許權(quán)使用費(fèi)受益所有人，則特許權(quán)使用費(fèi)所征稅款不應(yīng)超過(guò)特許權(quán)使用費(fèi)總額的10%，優(yōu)惠于俄羅斯企業(yè)所得稅法規(guī)定的20%的稅率。

（四） 不動(dòng)產(chǎn)所得

“走出去”企業(yè)從位于俄羅斯的不動(dòng)產(chǎn)取得的所得，俄羅斯擁有征稅權(quán)。依據(jù)俄羅斯法律所規(guī)定的含義，不動(dòng)產(chǎn)包括附屬于不動(dòng)產(chǎn)的財(cái)產(chǎn)，農(nóng)業(yè)和林業(yè)所使用的牲畜和設(shè)備，有關(guān)地產(chǎn)的一般法律規(guī)定所適用的權(quán)利，不動(dòng)產(chǎn)的用益權(quán)以及由于開(kāi)采或有權(quán)開(kāi)采礦藏、水源和其他自然資源取得的不固定或固定收入的權(quán)利。依據(jù)中俄稅收協(xié)定，船舶、飛機(jī)、火車以及用于運(yùn)輸貨物或旅客的機(jī)動(dòng)交通工具不應(yīng)視為不動(dòng)產(chǎn)。

（五） 轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)收益

中俄稅收協(xié)定規(guī)定了俄羅斯具有征稅權(quán)的轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)收益類型：一是“走出去”企業(yè)轉(zhuǎn)讓位于俄羅斯的不動(dòng)產(chǎn)取得的收益。二是“走出去”企業(yè)轉(zhuǎn)讓在俄羅斯的常設(shè)機(jī)構(gòu)營(yíng)業(yè)財(cái)產(chǎn)部分的動(dòng)產(chǎn)，或者在俄羅斯從事獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)的固定基地的動(dòng)產(chǎn)取得的收益，包括轉(zhuǎn)讓常設(shè)機(jī)構(gòu)（單獨(dú)或者隨同整個(gè)企業(yè)）或者固定基地取得的收益。三是“走出去”企業(yè)轉(zhuǎn)讓俄羅斯公司股份取得的收益，該公司的財(cái)產(chǎn)又主要直接或者間接由位于俄羅斯的不動(dòng)產(chǎn)所組成，或者該項(xiàng)股份相當(dāng)于俄羅斯居民公司至少25%的股權(quán)。除此之外，對(duì)轉(zhuǎn)讓的其他財(cái)產(chǎn)取得的收益，俄羅斯沒(méi)有征稅權(quán)，包括我國(guó)居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓從事國(guó)際運(yùn)輸?shù)拇?、飛機(jī)、火車以及機(jī)動(dòng)交通工具，或者轉(zhuǎn)讓屬于經(jīng)營(yíng)上述船舶、飛機(jī)、火車以及機(jī)動(dòng)交通工具的動(dòng)產(chǎn)取得的收益。

四、消除雙重征稅、享受無(wú)差別待遇以及相互協(xié)商程序

（一） 消除雙重征稅

“走出去”企業(yè)從俄羅斯取得的所得，按照中俄稅收協(xié)定規(guī)定在俄羅斯繳納的稅額，可以在我國(guó)征收企業(yè)所得稅中抵免，抵免額不應(yīng)超過(guò)對(duì)該項(xiàng)所得按照我國(guó)企業(yè)所得稅法計(jì)算的稅收數(shù)額。其中，境外所得抵免范圍包括從俄羅斯取得的中國(guó)居民公司擁有股份不少于10%的俄羅斯居民公司支付的股息，優(yōu)于我國(guó)境外所得稅收抵免直接或者間接持股方式合計(jì)持股20%以上規(guī)定。

（二） 無(wú)差別待遇

根據(jù)中俄稅收協(xié)定，無(wú)差別待遇包括四個(gè)方面：一是“走出去”企業(yè)在俄羅斯負(fù)擔(dān)的稅收或者有關(guān)條件，不應(yīng)與俄羅斯國(guó)民在相同情況下，負(fù)擔(dān)或可能負(fù)擔(dān)的稅收或者有關(guān)條件不同或比其更重。二是“走出去”企業(yè)在俄羅斯常設(shè)機(jī)構(gòu)的稅收負(fù)擔(dān)，不應(yīng)高于進(jìn)行同樣活動(dòng)的俄羅斯企業(yè)。三是除適用反避稅條款的規(guī)定外，俄羅斯企業(yè)支付給“走出去”企業(yè)的利息、特許權(quán)使用費(fèi)和其他款項(xiàng)，在確定俄羅斯企業(yè)應(yīng)納稅利潤(rùn)時(shí)，應(yīng)與在同樣情況下支付給俄羅斯居民時(shí)同樣予以扣除。四是俄羅斯企業(yè)的資本全部或部分、直接或間接為“走出去”企業(yè)擁有或控制，該俄羅斯企業(yè)在俄羅斯負(fù)擔(dān)的稅收或者有關(guān)條件，不應(yīng)與俄羅斯其他同類企業(yè)的負(fù)擔(dān)或可能負(fù)擔(dān)的稅收或者有關(guān)條件不同或比其更重。

（三） 相互協(xié)商程序

中俄稅收協(xié)定規(guī)定，當(dāng)“走出去”企業(yè)認(rèn)為，俄羅斯所采取的措施導(dǎo)致或?qū)?dǎo)致對(duì)其不符合協(xié)定規(guī)定進(jìn)行征稅時(shí)，可以不考慮俄羅斯國(guó)內(nèi)法律的補(bǔ)救辦法，而在發(fā)生不符合稅收協(xié)定規(guī)定的征稅措施第一次通知之日起3年內(nèi)將案情提交我國(guó)主管稅務(wù)當(dāng)局，層報(bào)稅務(wù)總局后與俄羅斯稅務(wù)當(dāng)局進(jìn)行相互協(xié)商解決，以避免不符合稅收協(xié)定規(guī)定的征稅，維護(hù)國(guó)家和企業(yè)稅收權(quán)益。

責(zé)任編輯：趙薇薇