吳清

【摘 要】 研發(fā)支出資本化主要包括兩項職業(yè)判斷：研究階段與開發(fā)階段的劃分和資本化時點的確定。會計準則和相關(guān)規(guī)范的完善程度、管理層的盈余管理動機、研發(fā)項目的內(nèi)部管理制度、會計人員與研發(fā)人員的信息溝通以及會計人員的綜合素質(zhì)都會影響研發(fā)支出資本化職業(yè)判斷的恰當性。文章?lián)颂岢龈纳蒲邪l(fā)支出資本化職業(yè)判斷的建議和措施。

【關(guān)鍵詞】 研發(fā)支出； 資本化； 職業(yè)判斷

【中圖分類號】 F231.5 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2016）14-0028-03

由于經(jīng)濟業(yè)務(wù)的多樣性、復(fù)雜性、不確定性以及經(jīng)濟環(huán)境的多變性，會計人員在會計處理中不可避免地要進行職業(yè)判斷。陳毓圭先生指出，職業(yè)判斷就是會計的精髓，貫穿會計處理的每一個環(huán)節(jié)。因而，職業(yè)判斷的恰當與否直接影響會計信息的質(zhì)量，高質(zhì)量的會計信息有賴于進行恰當?shù)臅嬄殬I(yè)判斷[ 1 ]。由于當前創(chuàng)新已經(jīng)成為企業(yè)和國家發(fā)展的動力和源泉，企業(yè)的研發(fā)活動也在逐漸增多，互聯(lián)網(wǎng)金融的滲入以及多樣化的研發(fā)活動方式增加了研發(fā)支出資本化職業(yè)判斷的難度。因此本文主要分析企業(yè)研發(fā)支出資本化處理中的職業(yè)判斷。

一、研發(fā)支出資本化涉及的職業(yè)判斷

我國企業(yè)會計準則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)將研發(fā)活動分為研究階段和開發(fā)階段，研究階段的支出費用化，開發(fā)階段的支出同時滿足五個資本化條件時資本化。在這些規(guī)定中，涉及兩項主要的職業(yè)判斷，一是研究階段和開發(fā)階段如何進行劃分，二是何時五個資本化條件同時滿足（即資本化時點如何確定）。

（一）研究階段與開發(fā)階段的劃分

盡管準則對研究階段與開發(fā)階段的概念和特點進行了說明，但是具體到企業(yè)的研發(fā)活動，要作出區(qū)分還是具有一定的困難。研究活動與開發(fā)活動之間本身就存在一定的連續(xù)性，沒有很明顯的界限，而且不同的企業(yè)研發(fā)項目的特點、流程等有較大區(qū)別，即使是同一企業(yè)，研發(fā)項目之間的差異也較大，再加上企業(yè)對于研發(fā)活動有可能會基于保護商業(yè)機密不愿過多透露相關(guān)信息，企業(yè)難以通過借鑒他人或者參考其他研發(fā)項目的方式來區(qū)分研究階段和開發(fā)階段，因此企業(yè)只能完全依賴于會計人員自身的職業(yè)判斷來進行劃分。而這樣的劃分結(jié)果未必是恰當?shù)?。筆者通過查閱上市公司2014年年報發(fā)現(xiàn)，很多公司在披露如何劃分研究階段與開發(fā)階段時，基本上是將準則指南中研究階段與開發(fā)階段的概念和特點原文照抄，只有少部分公司結(jié)合自己的實際情況進行了具體披露。這可能是因為公司對自己劃分結(jié)果的恰當性沒有足夠的把握，披露準則原文就變成了最佳的選擇。

（二）資本化時點的確定

在明確了開發(fā)階段的起點后，還必須確定資本化時點。因為并不是所有的開發(fā)階段支出都可以資本化，只有在資本化時點以后的開發(fā)支出才能資本化，資本化時點之前的開發(fā)支出應(yīng)該費用化。對于何時為資本化時點，準則指出，同時滿足五個條件時可以資本化。但這五個條件同樣是指導原則，具體到企業(yè)的研發(fā)項目，如何判斷什么時候同時滿足這五個條件具有一定的難度。不少企業(yè)主要依賴會計人員的職業(yè)判斷來完成。當然，由于資本化時點的確定直接影響了研發(fā)支出資本化的金額，進而影響企業(yè)的報表信息，會計人員的職業(yè)判斷就有可能受到管理層的干擾。筆者查閱了2014年部分上市公司的年報，大多數(shù)公司也是照搬準則的五個條件來說明其如何確定資本化時點，只有少數(shù)公司說明了其具體的資本化時點。

二、研發(fā)支出資本化職業(yè)判斷的影響因素

會計職業(yè)判斷本身就是一種會計行為。這一行為的影響因素有很多，大體可分為外部環(huán)境因素、內(nèi)部環(huán)境因素以及行為主體即會計人員自身因素三種。外部環(huán)境因素包括外部經(jīng)濟環(huán)境的多變性、企業(yè)會計準則和相關(guān)規(guī)范的完善程度等，其中最主要的影響因素是會計準則及相關(guān)規(guī)范的完善程度；內(nèi)部環(huán)境因素主要有管理層的盈余管理動機、研發(fā)項目的內(nèi)部管理制度、會計人員與研發(fā)人員的信息溝通等；會計人員自身因素主要指會計人員的知識、技能、經(jīng)驗等綜合素質(zhì)。

（一）會計準則和相關(guān)規(guī)范的完善程度

會計人員進行職業(yè)判斷的重要依據(jù)就是會計準則及相關(guān)規(guī)范。隨著我國企業(yè)會計準則與國際會計準則的趨同，我國的會計準則也轉(zhuǎn)變?yōu)樵瓌t導向，這既增加了會計人員職業(yè)判斷的空間，也對會計人員的職業(yè)判斷能力提出了更高的要求。然而，會計準則難免有疏漏和不足，對于研究階段和開發(fā)階段的劃分以及研發(fā)支出資本化條件，準則的規(guī)定還是過于抽象，準則指南和準則解釋也是如此，這使得實際執(zhí)行中主觀性過強，難以把握職業(yè)判斷的恰當性，不少注冊會計師都將研發(fā)支出資本化視為審計風險高發(fā)領(lǐng)域。

（二）管理層的盈余管理動機

在管理層的視角下，研發(fā)支出是資本化還是費用化，是可以選擇的會計政策。這一會計政策的選擇權(quán)歸屬于管理層。因而，管理層有可能利用其權(quán)力通過研發(fā)支出政策的選擇實現(xiàn)其報酬契約的利潤要求以及其他目的[ 2 ]。國內(nèi)外不少研究已經(jīng)發(fā)現(xiàn)，管理層的盈余管理動機以及盈余管理程度都會影響研發(fā)支出的資本化金額。因此，如果管理層存在盈余管理動機，就很有可能通過權(quán)力干涉甚至控制會計人員研發(fā)支出資本化的職業(yè)判斷，進而達到其盈余管理的目的。

（三）研發(fā)項目的內(nèi)部管理制度

規(guī)范的研發(fā)項目內(nèi)部管理制度能夠為研發(fā)支出資本化的職業(yè)判斷提供可靠的參考依據(jù)。目前，不少企業(yè)的研發(fā)活動并未運用項目管理方式，也沒有制定研發(fā)活動的內(nèi)部控制機制，這使得研發(fā)活動支出的歸屬對象以及歸屬期間難以分清，無形中增加了會計人員研發(fā)支出資本化判斷的難度。一般而言，新產(chǎn)品、新技術(shù)的研發(fā)大致可以分為以下三個階段：立項審批階段、組織實施階段和項目驗收階段。立項審批階段前一般為研究階段，立項審批階段之后一般為開發(fā)階段。企業(yè)將研發(fā)活動采用項目管理方式，同時緊緊圍繞這三個階段來建立研發(fā)項目相關(guān)的內(nèi)部控制規(guī)范，會計人員就可以根據(jù)規(guī)范的內(nèi)部管理流程及研發(fā)項目的實際實施情況來進行研發(fā)支出資本化的職業(yè)判斷。

（四）會計人員與研發(fā)人員的信息溝通

研發(fā)人員一般不懂財務(wù)，要使得研發(fā)項目的支出規(guī)范化，會計人員就必須和研發(fā)人員進行溝通。而會計人員懂財務(wù)，但是不懂研發(fā)，要將研發(fā)活動區(qū)分為研究階段和開發(fā)階段并判斷研發(fā)項目支出何時可以資本化，就必須了解研發(fā)項目及每一個階段研發(fā)活動的大致情況，而這也依賴于會計人員與研發(fā)人員的信息溝通。如果會計人員與研發(fā)人員之間信息溝通及時順暢，會計人員就可以在規(guī)范支出的基礎(chǔ)上，依據(jù)相關(guān)信息作出恰當?shù)穆殬I(yè)判斷；但是如果信息溝通不及時或者不順暢，完全憑會計人員對研發(fā)支出的理解來進行職業(yè)判斷，就難以保證每一個研發(fā)項目支出資本化的處理是恰當?shù)摹?/p>

（五）會計人員的綜合素質(zhì)

會計人員的綜合素質(zhì)直接決定了會計人員職業(yè)判斷的結(jié)果。現(xiàn)有研究表明，會計人員的職業(yè)判斷主要受判斷人員知識、技能、經(jīng)驗以及職業(yè)道德的影響[ 3 ]。此外，會計人員的性格、動機和努力程度也會對職業(yè)判斷產(chǎn)生一定的影響[ 4 ]。如果會計人員的知識、技能等綜合素質(zhì)較低，那么包括研發(fā)支出資本化在內(nèi)的職業(yè)判斷的結(jié)果就可能有失偏頗。相反，會計人員較高的綜合素質(zhì)能幫助其作出恰當?shù)穆殬I(yè)判斷。

三、改善研發(fā)支出資本化職業(yè)判斷的建議

正是由于上述諸多因素的影響，企業(yè)對研發(fā)支出資本化職業(yè)判斷的恰當性難以把握，這也直接影響了研發(fā)支出的會計信息質(zhì)量。因此，有必要采取措施來改善當前的研發(fā)支出資本化職業(yè)判斷情況。

（一）完善會計準則和相關(guān)規(guī)范

會計準則和相關(guān)規(guī)范越完善，就越能提高會計人員職業(yè)判斷的恰當性。從準則的發(fā)展趨勢以及法律法規(guī)的修訂程序和規(guī)定來看，目前還不宜采用直接修改無形資產(chǎn)準則的方式來完善，但為了提高準則的執(zhí)行度，財政部可以參考國際會計準則以案例說明條文的做法，在企業(yè)會計準則講解中用一兩個案例來說明如何劃分研究階段和開發(fā)階段，如何確定研發(fā)支出資本化時點，以此幫助會計人員更好地理解準則條文。同時，相關(guān)行業(yè)會計協(xié)會也可以就一些常見的項目研發(fā)例如醫(yī)藥行業(yè)的新藥提供專業(yè)指導意見，這些意見不具備法規(guī)的強制性，企業(yè)會計人員在進行研發(fā)支出資本化職業(yè)判斷時可以結(jié)合自身的情況來借鑒使用。

（二）改善公司治理結(jié)構(gòu)

在會計人員與管理層存在雇傭關(guān)系的前提下，當管理層權(quán)力過大時，管理層就很有可能基于其盈余管理動機來影響會計人員的職業(yè)判斷。因此，為避免這一情況，就必須改善公司治理結(jié)構(gòu)，使管理層的權(quán)力得到制衡，從而盡量減少管理層對會計人員職業(yè)判斷的干擾，為會計人員進行恰當?shù)难邪l(fā)支出資本化職業(yè)判斷提供良好的環(huán)境。企業(yè)可以通過合理的機構(gòu)設(shè)置，借助適當?shù)氖跈?quán)機制來約束管理層的權(quán)力，同時改革薪酬制度，適度引入股權(quán)激勵制度，通過多樣化的薪酬來減少管理層的盈余管理動機。

（三）建立規(guī)范的研發(fā)項目內(nèi)部管理制度

首先，對于企業(yè)的研發(fā)活動，研發(fā)部門要按項目進行管理，同時在項目啟動前就必須制定好一個規(guī)范的項目研發(fā)流程，可以考慮將流程分成上文提及的立項審批、組織實施和項目驗收三大階段，同時將每一個大階段又細分為若干個小階段，并明確項目研發(fā)每一個階段的目標、任務(wù)、經(jīng)費預(yù)算以及該階段的完成驗收標志或條件。其次，對于研發(fā)項目，企業(yè)還應(yīng)建立相應(yīng)的內(nèi)部控制機制，在每一個小階段結(jié)束時，對該階段的研發(fā)支出情況以及任務(wù)完成情況進行檢查，發(fā)現(xiàn)問題及時糾正或調(diào)整，達到驗收標志或條件才可以進入下一個小階段。在這樣的規(guī)范管理下，會計人員可以輕松分辨出各個階段的分界點，并獲取每一個階段的研發(fā)支出金額，為研發(fā)支出資本化的職業(yè)判斷奠定良好的基礎(chǔ)。

（四）加強會計人員與研發(fā)人員的信息溝通

要加強會計人員與研發(fā)人員的信息溝通，企業(yè)應(yīng)在財會部門和研發(fā)部門之間建立日常性的協(xié)調(diào)溝通機制[ 5 ]。首先，在每一個研發(fā)項目啟動前，研發(fā)人員應(yīng)向會計人員介紹研發(fā)項目的基本情況以及項目研發(fā)流程，會計人員對項目經(jīng)費預(yù)算進行審核，并向研發(fā)人員明確經(jīng)費的開支規(guī)范。其次，在每個月的月末，會計人員都應(yīng)向研發(fā)人員了解研發(fā)的進度，并將經(jīng)費開支與項目流程所提供的經(jīng)費預(yù)算進行比較，根據(jù)項目流程以及研發(fā)的具體情況作出職業(yè)判斷。最后，項目驗收后，會計人員還可以和研發(fā)人員進行溝通，進一步確認之前所作的職業(yè)判斷是否恰當。每一個階段的溝通都應(yīng)有相應(yīng)的書面資料并經(jīng)雙方的簽字認可。

（五）提高會計人員的綜合素質(zhì)

會計人員綜合素質(zhì)的提高是一項長期的工程。首先，企業(yè)在錄用會計人員時就應(yīng)嚴格把關(guān)，通過多種方式吸引綜合素質(zhì)較高的會計人才。其次，對現(xiàn)有會計人員應(yīng)制定一個定期的職業(yè)培訓機制，而且這些培訓不能流于形式，應(yīng)根據(jù)會計人員知識、技能、經(jīng)驗等的不足之處有針對性地選擇培訓課程，嚴格培訓紀律。集團公司還可以在集團內(nèi)通過財務(wù)或會計知識技能競賽等方式來促進會計人員知識、技能的提高。最后，通過制定措施激勵會計人員進行自主學習，自我提高，例如，以獎金或者職位晉升等方式來鼓勵會計人員參加CPA或ACCA等職業(yè)考試。同時對工作勤勉的會計人員給予獎勵，激勵會計人員加強自身的努力程度。

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