□劉寧

(廈門市翔安區(qū)國家稅務(wù)局，福建廈門361000)

直銷行業(yè)稅收風(fēng)險(xiǎn)分析*

□劉寧

(廈門市翔安區(qū)國家稅務(wù)局，福建廈門361000)

通過對當(dāng)?shù)匾患抑变N企業(yè)的專項(xiàng)評估，深入剖析該行業(yè)的基本特征與涉稅風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，提出征管意見，希望能借此引起各級稅務(wù)機(jī)關(guān)對該行業(yè)的重視，進(jìn)一步強(qiáng)化對直銷業(yè)的針對性管理。

稅收風(fēng)險(xiǎn);直銷行業(yè);財(cái)務(wù)特征

一、直銷業(yè)基本特征

直銷(Direct Selling)，按世界直銷聯(lián)盟的定義，直銷指廠家直接銷售商品和服務(wù)，直銷者繞過傳統(tǒng)批發(fā)商或零售通路，直接從顧客接收訂單。直銷是指直銷企業(yè)招募直銷員，由直銷員在固定營業(yè)場所之外直接向最終消費(fèi)者推銷產(chǎn)品的經(jīng)銷方式。［1］

(一)直銷業(yè)的現(xiàn)狀與未來

根據(jù)目前最新的《2014年直銷行業(yè)發(fā)展報(bào)告》，截止2014年，直銷企業(yè)共設(shè)立分支機(jī)構(gòu)350個(gè)、服務(wù)網(wǎng)點(diǎn)11739個(gè);資產(chǎn)總計(jì)1001.53億元，固定資產(chǎn)108.46億元。直銷企業(yè)共存繳保證金12.5億元，其中，2家企業(yè)的存繳金額達(dá)到1億元;共有員工5萬人，其中，直銷培訓(xùn)員2411人，最多的企業(yè)有直銷培訓(xùn)員767人。直銷企業(yè)共有直銷員219.09萬人。

圖1 2 0 1 2－2 0 1 4年直銷企業(yè)數(shù)量

圖2 直銷企業(yè)地區(qū)分布

自2005年8月23日《直銷管理?xiàng)l例》頒布以來，我國在開放直銷行業(yè)方面取得了長足進(jìn)展。截至2016年4月中國商務(wù)部向74家企業(yè)頒發(fā)了直銷經(jīng)營許可。

未來，中國直銷行業(yè)將會繼續(xù)擴(kuò)大規(guī)模。首先，從全球GDP方面來看，中國是僅次于美國的第二大經(jīng)濟(jì)體，就發(fā)展規(guī)模和速度來看，又確定直銷行業(yè)未來市場總需求的巨大空間。其次，國家在新的規(guī)劃中，提出轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)增長方式，從投資和出口導(dǎo)向型經(jīng)濟(jì)增長模式向消費(fèi)、擴(kuò)大內(nèi)需方向發(fā)展，這必然給直銷行業(yè)帶來廣闊發(fā)展空間。

(二)直銷業(yè)的基本特征和財(cái)務(wù)特征

1.直銷業(yè)的基本特征和業(yè)務(wù)范圍

(1)直銷企業(yè)普遍分為三個(gè)級別:第一個(gè)級別是生產(chǎn)企業(yè)或公司總部，具有獨(dú)立的法人資格，總管本公司內(nèi)所有業(yè)務(wù)，制定戰(zhàn)略目標(biāo)業(yè)務(wù)流程，負(fù)責(zé)行政管理和人事考勤，研究開發(fā)以及采購生產(chǎn)，監(jiān)督管理下級分公司日常經(jīng)營。第二個(gè)級別是在全國各地乃至國外設(shè)立的貿(mào)易公司或分公司。不具有法人資格，在總公司授權(quán)范圍內(nèi)開展銷售業(yè)務(wù)，一般為能夠獨(dú)立進(jìn)行財(cái)務(wù)核算，但是由于業(yè)務(wù)較為簡單，也有可能匯總到總公司進(jìn)行核算。第三個(gè)級別則是在全國各地乃至國外設(shè)立的經(jīng)營部、展廳、銷售門店。不具有法人資格，也不獨(dú)立核算，財(cái)務(wù)、管理等全部由總公司或分公司進(jìn)行核算管理。(2)根據(jù)《直銷管理?xiàng)l例》規(guī)定的直銷產(chǎn)品范圍有化妝品、保潔用品、保健食品、保健器材、小型廚具、家用電器。但是由于直銷行業(yè)對利潤空間要求較高，一般產(chǎn)品無法滿足這個(gè)要求，目前市場上直銷企業(yè)的產(chǎn)品大多為化妝品、保健藥品、日用品等。(3)直銷企業(yè)的銷售模式一般分為四種。一是直銷企業(yè)銷售給直銷人員，直銷人員再銷售給消費(fèi)者;二是一是直銷企業(yè)通過直銷人員銷售給消費(fèi)者，向消費(fèi)者收款;三是直銷企業(yè)通過分公司、門店自行銷售;四是直銷企業(yè)在其牌照銷售地范圍外，通過經(jīng)銷商銷售。

2.直銷業(yè)的“三高”

(1)直銷企業(yè)的利潤高。雖然直銷省去了傳統(tǒng)流通渠道的中間環(huán)節(jié)，但是直銷企業(yè)的產(chǎn)品并不便宜。直銷企業(yè)要保證直銷商的利潤，才能調(diào)動直銷人員的積極性，這樣就必須把產(chǎn)品的價(jià)格拉高。［2］而直銷商要把高價(jià)的產(chǎn)品推銷出去，就要大力鼓吹產(chǎn)品的“神奇功效”，把直銷產(chǎn)品包裝成“先進(jìn)科技產(chǎn)品”。所以很多直銷企業(yè)名稱都帶有“生物科技”、“生物制品”等“高大上”的字眼。(2)直銷企業(yè)存貨周轉(zhuǎn)率高。直銷行業(yè)為鼓勵(lì)直銷商沖業(yè)績，往往會設(shè)置多種業(yè)績獎(jiǎng)項(xiàng)。而直銷人員為了沖業(yè)績，就會囤貨。而其他業(yè)績落后的直銷商，也會被迫囤貨，所以直銷企業(yè)的產(chǎn)品往往是供不應(yīng)求。［3］另一方面直銷企業(yè)一般都是采用預(yù)收款方式銷售，網(wǎng)上下訂后付款，再發(fā)貨，前后間隔一般不超過三天。所以企業(yè)存貨周轉(zhuǎn)速度快，存貨周轉(zhuǎn)率高。(3)直銷企業(yè)的銷售費(fèi)用高。直銷企業(yè)的銷售費(fèi)用高且項(xiàng)目種類繁多，其中有快遞費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)、廣宣費(fèi)、商標(biāo)注冊費(fèi)、工資、營銷服務(wù)費(fèi)、培訓(xùn)費(fèi)、差率費(fèi)、市場活動費(fèi)、服務(wù)費(fèi)等等。銷售費(fèi)用約占收入比20%－30%。

(三)直銷業(yè)的驚人活力

我們知道，傳統(tǒng)的商品流通形式是這樣的:工廠—總代理—省代理—市代理—批發(fā)商—零售商—消費(fèi)者，這其中每個(gè)環(huán)節(jié)都需要增加一層費(fèi)用，如:工資、運(yùn)費(fèi)、水電費(fèi)、店面租金等，多增加一個(gè)環(huán)節(jié)，產(chǎn)品的價(jià)格也在增加，而且銷售過程中還需要廣告費(fèi)，這些費(fèi)用最后都轉(zhuǎn)嫁到消費(fèi)者身上，到達(dá)消費(fèi)者手中時(shí)，一百塊錢成本的產(chǎn)品價(jià)格可能達(dá)到七、八百塊錢。這樣，造成消費(fèi)者或廠家的利益受損。同時(shí)中間企業(yè)還可能面臨著經(jīng)營不善、債務(wù)危機(jī)等等環(huán)節(jié)。而直銷卻省去了中間環(huán)節(jié)的諸多不利因素。

而直銷在中國的活力，更體現(xiàn)在直銷人員身上。眾所皆知，中國是個(gè)人口大國，大量的剩余勞動力、家庭婦女、失業(yè)人員、退休老人，恰恰成為了直銷人員的主力軍。工作自由，門檻低，報(bào)酬高，風(fēng)險(xiǎn)小，使得直銷企業(yè)擁有了大量的廉價(jià)銷售人員，也造就了直銷企業(yè)擁有驚人的活力。

二、從直銷業(yè)特有財(cái)務(wù)指標(biāo)看直銷業(yè)特有稅收風(fēng)險(xiǎn)

下面以一個(gè)真實(shí)的案例來對直銷企業(yè)進(jìn)行稅收風(fēng)險(xiǎn)分析。

(一)由預(yù)收賬款指標(biāo)引出的評估案件

某生物科技有限公司，成立于2009年10月22日，注冊資本8000萬元，主要經(jīng)營銷售方式以直銷和經(jīng)銷為主，為一般納稅人企業(yè)。根據(jù)納稅評估預(yù)收賬款模型掃描出的風(fēng)險(xiǎn)指標(biāo)數(shù)據(jù)如下表:

表1

指標(biāo)風(fēng)險(xiǎn)提示:該企業(yè)2014年預(yù)收賬款期末余額－期初余額為40721814.43元，預(yù)收賬款變動率為458.71%。預(yù)收賬款期末余額為49599332.73元，本期主營業(yè)務(wù)收入為119045393.7元，預(yù)收賬款期末余額占營業(yè)收入比為41.66%。是否存在預(yù)收賬款未及時(shí)確實(shí)收入的風(fēng)險(xiǎn)。

(二)從直銷業(yè)特征看涉稅風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)

1.從利潤高看直銷企業(yè)的稅收風(fēng)險(xiǎn)

(1)延遲確認(rèn)收入的風(fēng)險(xiǎn)

現(xiàn)行增值稅、企業(yè)所得稅以及會計(jì)上對預(yù)收款方式的確認(rèn)收入時(shí)間一致，且直銷企業(yè)的銷售方式現(xiàn)在多采用網(wǎng)絡(luò)銷售，從下單收款到發(fā)貨一般只需1－2日，也就是說在收到預(yù)收款的當(dāng)月或次月，一般就要確認(rèn)收入了。由于直銷企業(yè)利潤高，費(fèi)用低，因此企業(yè)存在人為操縱利潤的意圖。如上述案例:由于預(yù)收賬款期末余額較大，經(jīng)與企業(yè)財(cái)務(wù)人員約談，財(cái)務(wù)人員表示由于企業(yè)產(chǎn)品暢銷，供不應(yīng)求，年末產(chǎn)量跟不上，導(dǎo)致預(yù)收賬款期末余額較大。經(jīng)評估人員查閱該企業(yè)2014年度資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，發(fā)現(xiàn)企業(yè)財(cái)務(wù)人員說法不成立。資產(chǎn)負(fù)債表關(guān)鍵科目如表2。下表中存貨期末余額與預(yù)收賬款期末余額金額相當(dāng)，表示供不應(yīng)求說法不成立，財(cái)務(wù)人員遂表示期末存貨已下單準(zhǔn)備發(fā)出，且預(yù)收賬款已在2015年2月份發(fā)出并確認(rèn)收入。經(jīng)評估人員將預(yù)收款明細(xì)與倉庫發(fā)貨單明細(xì)比對，商品均已在收到預(yù)收款后2－3日內(nèi)發(fā)出。

表2

企業(yè)延遲確認(rèn)收入的行為十分明顯，最終該企業(yè)應(yīng)將增值稅、企業(yè)所得稅銷售收入確認(rèn)時(shí)間調(diào)整回貨物發(fā)出的時(shí)間并補(bǔ)繳稅款以及滯納金共計(jì)537萬。

(2)隱瞞收入的風(fēng)險(xiǎn)

收入不入賬是直銷企業(yè)最常見的風(fēng)險(xiǎn)，由于直銷商大部分為個(gè)人，納稅意識較低，流動性強(qiáng)，加上直銷企業(yè)采用支付寶、POS機(jī)、現(xiàn)金、快錢等多種支付方式，無疑增加了稅務(wù)的征管難度。直銷還有可能通過其他應(yīng)收款將資金轉(zhuǎn)出去進(jìn)行帳外經(jīng)營，等經(jīng)營結(jié)束后再通過相反會計(jì)科目將資金還入，然后通過企業(yè)借款來解釋，以達(dá)到企業(yè)隱瞞銷售收入的目的。

直銷企業(yè)的銷售業(yè)務(wù)一般有直銷商銷售或零售店銷售兩種模式，但是無論哪種模式，都采用會員制，即無論是直銷商還是最終消費(fèi)者，要購買商品需先加入會員，并進(jìn)行充值。對于稅收征管來說，掌握直銷企業(yè)會員信息就尤為重要。

2.從存貨周轉(zhuǎn)率高看直銷企業(yè)的稅收風(fēng)險(xiǎn)

(1)未按視同銷售確認(rèn)收入的風(fēng)險(xiǎn)

直銷企業(yè)經(jīng)常舉辦一些會議、展覽、參觀活動，邀請各界人士參加。對于參加人員贈送一些小禮品或贈送自產(chǎn)產(chǎn)品。

贈送自產(chǎn)產(chǎn)品會計(jì)分錄如下:

借:銷售費(fèi)用

貸:庫存商品

贈送外購小禮品會計(jì)分錄如下:

借:銷售費(fèi)用

貸:銀行存款/原材料

直銷企業(yè)往往將贈送的自產(chǎn)產(chǎn)品或外購商品直接結(jié)轉(zhuǎn)為銷售費(fèi)用，而未做視同銷售處理，更有甚者，還將外購商品的進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行抵扣。另一方面直銷企業(yè)將自產(chǎn)產(chǎn)品作為獎(jiǎng)勵(lì)，獎(jiǎng)給業(yè)績突出人員等，也存在未做視同銷售處理的風(fēng)險(xiǎn)。

(2)存貨發(fā)出存在的納稅風(fēng)險(xiǎn)

直銷企業(yè)的存貨周轉(zhuǎn)率高，存貨周轉(zhuǎn)速度快，存貨發(fā)出的金額小數(shù)量多，加上存貨在管理過程中出現(xiàn)的損毀、丟失、被盜、盤虧等等不確定因素，對于存貨發(fā)出的核算和檢查存在一定難度。企業(yè)有可能修改存貨發(fā)出的計(jì)價(jià)方法，或胡亂結(jié)轉(zhuǎn)存貨成本，以及通過研發(fā)領(lǐng)用材料等方面，多列支成本、費(fèi)用。

3.從銷售費(fèi)用高看直銷企業(yè)的稅收風(fēng)險(xiǎn)

(1)多列支銷售費(fèi)用的風(fēng)險(xiǎn)

之所以提到多列支銷售費(fèi)用的風(fēng)險(xiǎn)，我們必須剖析一下直銷企業(yè)銷售費(fèi)用的組成。第一關(guān)于銷售費(fèi)用中工資的問題，《直銷管理?xiàng)l例》中規(guī)定了“直銷企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)按月支付直銷員報(bào)酬?！?、“報(bào)酬總額不得超過直銷員本人直接向消費(fèi)者銷售產(chǎn)品收入的30%”。但是實(shí)際情況中直銷員是沒有基本工資的，一般直銷企業(yè)都是以達(dá)到預(yù)定銷售量給予的獎(jiǎng)金來作為直銷人員的工資。也就是說銷售費(fèi)用中的工資應(yīng)是不固定的金額，且工資金額應(yīng)該較小。第二直銷企業(yè)較少在戶外、廣播電視媒體等地方做廣告，即使發(fā)生廣宣費(fèi)一般也是一些宣傳欄、展布、展廳布置等，也就是說廣宣費(fèi)也應(yīng)該較小。第三直銷企業(yè)由于受牌照限制，并不是在所有區(qū)域都能銷售。一般批準(zhǔn)的直銷區(qū)域外的城市或地區(qū)一般都是通過經(jīng)銷商銷售，所以要關(guān)注銷售費(fèi)用中的租金、折舊和人員工資等發(fā)生的金額是否合理。第四銷售費(fèi)用中占較大比例的發(fā)生額一般是市場活動費(fèi)或服務(wù)費(fèi)等科目，列支的是直銷企業(yè)舉辦會展、參觀活動等發(fā)生的費(fèi)用，具體風(fēng)險(xiǎn)見下點(diǎn)。

(2)發(fā)生市場活動費(fèi)的風(fēng)險(xiǎn)

直銷企業(yè)每月需邀請大量團(tuán)隊(duì)前來參觀，以保持其會員數(shù)量。舉辦活動產(chǎn)生的大量費(fèi)用計(jì)入銷售費(fèi)用中。一般占銷售費(fèi)用的60%以上，但是所以發(fā)生的活動費(fèi)是否都能稅前扣除，實(shí)際情況還有所區(qū)別。某直銷企業(yè)2014年銷售費(fèi)用2200萬，其中市場活動費(fèi)1500萬，包括機(jī)票、酒店、大巴、場地租賃費(fèi)、印刷費(fèi)、策劃費(fèi)、安保費(fèi)等等名目，均已在發(fā)生當(dāng)年稅前扣除，發(fā)生金額如下表。

表3

檢查人員對大額的機(jī)票酒店等費(fèi)用產(chǎn)生了懷疑，經(jīng)進(jìn)一步核實(shí)，該企業(yè)舉辦參觀活動時(shí)統(tǒng)一為參觀人員購票、定酒店，并預(yù)先收取相關(guān)費(fèi)用，掛在其他應(yīng)付款中，待實(shí)際支付時(shí)計(jì)入銷售費(fèi)用，而其他應(yīng)付款中則長期掛賬或通過其他手段沖減。相關(guān)會計(jì)科目如下:

向參觀人員收款時(shí)，借:銀行存款

貸:其他應(yīng)付款

付酒店、機(jī)票款時(shí)，借:銷售費(fèi)用

貸:銀行存款

此部分代收代付款項(xiàng)需全部調(diào)整并從銷售費(fèi)用中剔除，補(bǔ)繳企業(yè)所得稅235.76萬元。

此外該企業(yè)在舉報(bào)會議展覽時(shí)還有向參加人員每人收取100元門票費(fèi)，將門票收入沖減銷售費(fèi)用，未按增值稅、企業(yè)所得稅相關(guān)條例確認(rèn)收入。相關(guān)會計(jì)科目如下:

向參會人員收門票款時(shí):借:銀行存款

貸:預(yù)收賬款—門票款

付酒店會議相關(guān)費(fèi)用時(shí)，借:銷售費(fèi)用貸:銀行存款

沖減銷售費(fèi)用時(shí):借:預(yù)收賬款—門票款

貸:銷售費(fèi)用

此部分舉辦會議展覽門票收入，應(yīng)確認(rèn)收入并補(bǔ)繳增值稅13.89萬元。

三、直銷業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理建議

(一)建立健全直銷企業(yè)納稅評估模型

由于直銷企業(yè)產(chǎn)品結(jié)構(gòu)穩(wěn)定，業(yè)務(wù)形式單一，一旦深入了解企業(yè)經(jīng)營模式后，征管也相對容易。建議針對所轄直銷企業(yè)的財(cái)務(wù)指標(biāo)、風(fēng)險(xiǎn)指標(biāo)建立健全納稅評估模型，讓直銷企業(yè)申報(bào)數(shù)據(jù)橫向、縱向均有可比性。

(二)加強(qiáng)金融監(jiān)管，減少現(xiàn)金交易

發(fā)揮電子金融的監(jiān)管作用，掌握企業(yè)的開戶銀行賬戶，緊抓POS機(jī)、快錢等網(wǎng)上金融系統(tǒng)的交易數(shù)據(jù)。同時(shí)應(yīng)加強(qiáng)稅務(wù)機(jī)關(guān)與金融機(jī)構(gòu)的合作，使銀行、稅務(wù)部門共享資金結(jié)算信息，已達(dá)到控制企業(yè)資金流通，減少現(xiàn)金交易，促進(jìn)納稅人規(guī)范財(cái)務(wù)核算的目的，確保納稅申報(bào)的真實(shí)性與準(zhǔn)確性。

(三)做好納稅服務(wù)輔導(dǎo)工作，幫助企業(yè)健全財(cái)務(wù)核算

直銷企業(yè)一旦掌握核心研發(fā)技術(shù)，從投產(chǎn)并投入市場，往往會出現(xiàn)銷售額突增的情況，加上企業(yè)資金回籠快，企業(yè)迅速擴(kuò)張，也會出現(xiàn)直銷企業(yè)人員良莠不齊、素質(zhì)較低的情況。作為稅務(wù)主管機(jī)關(guān)，更需要加強(qiáng)對企業(yè)的納稅輔導(dǎo)工作，幫助直銷企業(yè)健全財(cái)務(wù)核算制度，促進(jìn)企業(yè)及時(shí)準(zhǔn)確進(jìn)行納稅申報(bào)，在做好日常服務(wù)的同時(shí)，重點(diǎn)加強(qiáng)企業(yè)稅源監(jiān)控管理，把工作重點(diǎn)放在稅源分析、風(fēng)險(xiǎn)預(yù)防上，在服務(wù)中實(shí)現(xiàn)管理，在管理中體現(xiàn)服務(wù)。

［1］沈晨舟，黃裕.直銷銀行的杭州實(shí)踐［J］.杭州金融研修學(xué)院學(xué)報(bào)，2015(3).

［2］鄭之輝.產(chǎn)品直銷的利弊分析［J］.產(chǎn)業(yè)與科技論壇，2008(7).

［3］陸亞春.企業(yè)直銷的動因、面臨的問題及規(guī)范對策［J］.產(chǎn)業(yè)與科技論壇，2009(1).

F810.423

A

1008－4614－(2016)06－0034－04

2016－11－9

劉寧(1976—)，男，四川資中人，廈門市翔安區(qū)國家稅務(wù)局征收管理科科長。