楚國軍（中鐵六局集團(tuán)海外工程有限公司）

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境外工程項(xiàng)目所得稅稅務(wù)籌劃探析
——以越南工程項(xiàng)目為例

楚國軍
（中鐵六局集團(tuán)海外工程有限公司）

【摘要】境外所得稅稅收籌劃是境外工程項(xiàng)目稅務(wù)管理中的一項(xiàng)重要工作。因境外工程項(xiàng)目所處國家的所得稅政策與國內(nèi)有所不同，如納稅籌劃不到位，可能會(huì)導(dǎo)致項(xiàng)目多繳企業(yè)所得稅，降低項(xiàng)目利潤。為避免因所得稅政策差異而重復(fù)性征稅，本文從境外工程項(xiàng)目所得稅稅收籌劃的目標(biāo)和主要思路著手，通過分析中越兩國在收入、成本和費(fèi)用確認(rèn)的時(shí)間性差異和永久性差異對所得稅的影響，明確所得稅籌劃的目標(biāo)和主要方向，提出越南工程項(xiàng)目所得稅籌劃的方法和管理措施。

【關(guān)鍵詞】越南工程所得稅籌劃時(shí)間性差異永久性差異

一、境外工程項(xiàng)目所得稅稅收籌劃的目標(biāo)和主要思路

根據(jù)我國《企業(yè)所得稅法》中對企業(yè)境外經(jīng)營所得規(guī)定，從與中國簽訂了稅收協(xié)定的國家取得的經(jīng)營所得，當(dāng)年在該國繳納了企業(yè)所得稅，國內(nèi)企業(yè)可以在企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)進(jìn)行限額抵扣，抵免限額為該項(xiàng)所得依照企業(yè)所得稅稅法規(guī)定計(jì)算的應(yīng)納稅額，超過抵免限額的部分，可以在以后5個(gè)年度內(nèi)，用每年度抵免限額抵免當(dāng)年應(yīng)抵稅額后的余額進(jìn)行抵補(bǔ)。筆者認(rèn)為國內(nèi)企業(yè)境外項(xiàng)目的稅務(wù)籌劃總體思路是：減少境內(nèi)外應(yīng)交所得稅的時(shí)間差異、金額差異等，使境外繳納的所得稅得到相應(yīng)抵扣，同時(shí)利用境內(nèi)外的稅收優(yōu)惠政策，降低項(xiàng)目的所得稅稅率，提高該工程項(xiàng)目盈利的空間。為實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)，國內(nèi)企業(yè)需要注意以下四點(diǎn)：一是境外工程項(xiàng)目當(dāng)年在境外已繳所得稅總額與按中國稅法繳納的所得稅額盡量趨同；二是境外所得的境內(nèi)外納稅義務(wù)時(shí)間差異盡量縮??；三是項(xiàng)目前期境內(nèi)應(yīng)繳納所得稅應(yīng)盡量小于、等于境外繳納的所得稅；四是有效利用兩國稅收優(yōu)惠政策和稅收協(xié)定的有利條款，降低工程項(xiàng)目的所得稅稅負(fù)。

二、內(nèi)外賬收入成本費(fèi)用的所得稅時(shí)間性差異及解決方法

（一）時(shí)間性差異原因分析

中越兩國在收入成本費(fèi)用方面的會(huì)計(jì)核算方法、企業(yè)所得稅法的計(jì)算方式的不一致，導(dǎo)致越南工程項(xiàng)目在計(jì)算所得稅時(shí)存在時(shí)間差異。（下文“內(nèi)賬”是指按照中國國內(nèi)會(huì)計(jì)、稅法等規(guī)定進(jìn)行的核算；“外賬”是指按照越南會(huì)計(jì)、稅法要求進(jìn)行的核算。）

1.收入成本費(fèi)用的確認(rèn)方法不同產(chǎn)生時(shí)間差異

國內(nèi)稅法要求在計(jì)算繳納所得稅時(shí)基本上按照建造合同確認(rèn)的收入減去成本及合理的費(fèi)用損失等計(jì)算應(yīng)納稅所得額（簡稱建造合同法）；而越南稅法則按照業(yè)主工程結(jié)算確認(rèn)收入及成本（簡稱業(yè)主結(jié)算法）。

（1）在工程項(xiàng)目實(shí)施過程中，業(yè)主結(jié)算滯后于工程實(shí)際完成。建造合同法按照完工百分比確認(rèn)收入，業(yè)主結(jié)算經(jīng)過審批時(shí)間相對滯后。如果項(xiàng)目存在國內(nèi)采購后出口到越南的設(shè)備，因進(jìn)出口業(yè)務(wù)本身所用時(shí)間較長，內(nèi)賬已經(jīng)按照核算方法確認(rèn)收入，但是業(yè)主收到設(shè)備，確認(rèn)結(jié)算還需要很長一段時(shí)間才能完成。

（2）在工程結(jié)算時(shí)，建設(shè)單位一般會(huì)扣留結(jié)算金額的5%～20%，作為保留金至工程項(xiàng)目完工，即：在項(xiàng)目完工前，外賬核算的開累收入有5～20%的業(yè)主計(jì)價(jià)金額滯后于建造合同法下開累確認(rèn)的收入。

（3）建造合同法實(shí)現(xiàn)的毛利在整個(gè)工程項(xiàng)目中是均衡的，但是業(yè)主結(jié)算法卻因同一項(xiàng)目的分步分項(xiàng)工程毛利存在差異，不能達(dá)到均衡。

因此，在兩種不同的收入成本費(fèi)用核算方法下，可能會(huì)導(dǎo)致越南項(xiàng)目實(shí)際繳納所得稅的時(shí)間性差異。

2.資產(chǎn)界定標(biāo)準(zhǔn)及其會(huì)計(jì)估計(jì)不同產(chǎn)生的差異

固定資產(chǎn)、低值易耗品等在中越兩國的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)、折舊年限等方面均存在一定差異，導(dǎo)致計(jì)入工程項(xiàng)目費(fèi)用的時(shí)間存在差異。

（二）時(shí)間性差異對所得稅的影響

例1：越南某項(xiàng)目合同總價(jià)2 500萬美元，工期2014年4月～2015年3月，項(xiàng)目毛利20%，2015年項(xiàng)目全部完工并結(jié)算完畢，不考慮納稅調(diào)整及其他事項(xiàng)，全部使用美元作為記賬本位幣，具體財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)差異對比如表1：

項(xiàng)目在整個(gè)工期按照越南和中國稅法計(jì)算的應(yīng)繳所得稅均為95萬美元。由于中越稅法在核算收入成本方法上不一致，（1）2014年度，在越南應(yīng)當(dāng)繳納所得稅額50萬美元，在中國應(yīng)當(dāng)繳納所得稅額75萬美元，在越南繳納的所得稅50萬美元可以全部抵扣；（2）2015年度，在越南繳納所得稅額45萬美元，按照中國稅法應(yīng)當(dāng)繳納所得稅額20萬美元，越南繳納的所得稅45萬美元只能抵扣20萬美元，剩余25萬美元留抵下年，但該項(xiàng)目已經(jīng)完工，只能按照分國不分項(xiàng)的規(guī)定，可以用于公司其他項(xiàng)目的抵扣，實(shí)際上就造成了該項(xiàng)目的所得稅增加25萬美元，該項(xiàng)目負(fù)擔(dān)所得稅總計(jì)120萬美元，綜合所得稅稅率31.58%。如果在該國沒有后續(xù)項(xiàng)目的話，該公司多繳所得稅25萬美元。

從以上案例可以發(fā)現(xiàn)，在內(nèi)外賬核算的項(xiàng)目所得稅前利潤相同條件下，項(xiàng)目前期內(nèi)賬確認(rèn)的利潤多于內(nèi)賬時(shí)，該項(xiàng)目抵扣同一年度境外繳納所得稅后，在國內(nèi)仍須補(bǔ)繳所得稅，但在國內(nèi)補(bǔ)繳的所得稅部分不能在外賬中稅前抵扣，增加了越南項(xiàng)目的企業(yè)所得稅負(fù)。反之，項(xiàng)目前期外賬利潤高于內(nèi)賬時(shí)，在國內(nèi)則會(huì)產(chǎn)生留抵境外所得稅額，導(dǎo)致項(xiàng)目資金提前流出。

（三）時(shí)間性差異的解決方法

1.合理調(diào)低外賬利潤。外賬利潤高于內(nèi)賬時(shí)，境外繳納所得稅較高，項(xiàng)目產(chǎn)生留抵額。如果金額不大，可以考慮下年留抵；如果金額較大，可根據(jù)越南稅法規(guī)定：應(yīng)繳所得稅較大，影響到企業(yè)經(jīng)營時(shí)，符合條件的，可申請部分稅金的延期繳納，延緩項(xiàng)目資金提前流出；如果預(yù)計(jì)未來留抵額不能抵扣時(shí)，可以考慮下面的永久差異解決思路。

2.合理調(diào)整內(nèi)賬利潤。在內(nèi)賬利潤高于外賬時(shí)，境內(nèi)繳納所得稅較高，項(xiàng)目資金提前流出。可考慮延緩確認(rèn)項(xiàng)目的完工進(jìn)度，降低內(nèi)賬利潤。

3.加強(qiáng)與業(yè)主結(jié)算管理，減少內(nèi)賬下的工程結(jié)算借差額（即已完工未結(jié)算部分），及時(shí)將已發(fā)生的收入成本按照越南所得稅法規(guī)定記入外賬，使外賬入賬時(shí)間接近內(nèi)帳入賬時(shí)間。

4.加強(qiáng)項(xiàng)目合同商務(wù)談判

在工程施工過程中，積極做好雙方合同協(xié)商工作，爭取獲得更高的結(jié)算比例，降低境外所得稅在項(xiàng)目結(jié)束后不能抵扣的風(fēng)險(xiǎn)。

表1　內(nèi)外賬差異對比表　萬美元

三、內(nèi)外賬收入成本費(fèi)用的永久性差異及解決方法

（一）永久性差異原因

內(nèi)外賬成本費(fèi)用永久性差異是指部分成本費(fèi)用不能在外賬核算所得稅前扣除，導(dǎo)致外賬下項(xiàng)目成本費(fèi)用虛減，所得稅稅費(fèi)增加的問題。

1.前期開發(fā)費(fèi)用無法計(jì)入外賬。在項(xiàng)目注冊成立前，實(shí)際發(fā)生的與項(xiàng)目有關(guān)的成本費(fèi)用無法計(jì)入外賬，導(dǎo)致項(xiàng)目外賬成本虛減。

2.以下成本費(fèi)用無法計(jì)入外賬：

（1）項(xiàng)目在國內(nèi)發(fā)生的一些項(xiàng)目成本費(fèi)用，如項(xiàng)目人員在回國時(shí)，國內(nèi)支付的交通、住宿、通訊費(fèi)等不能計(jì)入外賬。

（2）職工薪酬不能全額計(jì)入外賬成本。①境外項(xiàng)目員工的國內(nèi)工資不能計(jì)入外賬；②超出越南規(guī)定社保繳費(fèi)種類、比例的社保不能計(jì)入外賬；③項(xiàng)目計(jì)提的工會(huì)經(jīng)費(fèi)不能計(jì)入外賬。

（3）國內(nèi)采購，帶入越南使用的工具、材料、辦公用品等不能計(jì)入外賬成本。

3.項(xiàng)目上級管理費(fèi)用不能全額計(jì)入外賬。越南稅法允許稅前抵扣的上繳公司管理費(fèi)用比例為2%，高出部分不得計(jì)入外賬。

4.匯率變動(dòng)損益影響不得計(jì)入外賬。內(nèi)賬采用人民幣作為記賬本位幣，外賬采用越南盾作為記賬本位幣，而越南項(xiàng)目一般采用美元作為核算單位，在結(jié)算支付過程中，產(chǎn)生的匯兌損益不得計(jì)入外賬。

（二）永久性差異對所得稅的影響

例2：在越南某工程施工中，通過與稅務(wù)局溝通，總承包商爭取到了該項(xiàng)目上繳管理費(fèi)稅前扣除政策，即：承包商提供相應(yīng)的證明材料后，則可以按規(guī)定比例上繳的管理費(fèi)用在境外繳納所得稅前扣除，扣除的管理費(fèi)用=外賬當(dāng)年收入×總承包商上級公司管理費(fèi)用/總承包商上級公司營業(yè)收入。

假如2013年度該項(xiàng)目業(yè)主結(jié)算5 009萬美元，總承包商2013年度上級公司的管理費(fèi)用10.39億元，營業(yè)收入201.37億元，該項(xiàng)目外賬稅前可增加抵扣管理費(fèi)用=5 009×10.39/201.37=258.45萬美元，境外可少繳納所得稅258.45萬美元× 25%=64.61萬美元。

永久性成本費(fèi)用差異必然導(dǎo)致外賬成本費(fèi)用虛減，工程項(xiàng)目利潤虛增，導(dǎo)致境外繳納所得稅高于境內(nèi)應(yīng)繳所得稅，并且多繳部分不能完全抵扣，產(chǎn)生了重復(fù)性納稅，降低項(xiàng)目的利潤。

（三）解決內(nèi)外賬的成本費(fèi)用永久性差異的方法

1.有的放矢，重點(diǎn)解決。針對每一項(xiàng)差異應(yīng)認(rèn)真學(xué)習(xí)兩國稅法要求，總結(jié)分析，制定有效的應(yīng)對策略。（1）如有后續(xù)可持續(xù)的項(xiàng)目，可以考慮成立法人公司，而非分支機(jī)構(gòu)，項(xiàng)目前期開發(fā)費(fèi)用可以計(jì)入當(dāng)?shù)胤ㄈ斯境杀举M(fèi)用；（2）優(yōu)化組織機(jī)構(gòu)，增加越南當(dāng)?shù)厝藛T的聘用，減少中方人員的聘用；（3）項(xiàng)目有關(guān)的費(fèi)用盡量在越南發(fā)生，除非越南不能提供的，或者越南發(fā)生成本高于國內(nèi)發(fā)生成本的25%及以上并且金額較大的情況外；（4）中方人員的薪酬盡量在越南當(dāng)?shù)匕l(fā)放，減少國內(nèi)發(fā)放。

2.充分利用越南稅法規(guī)定及認(rèn)定的靈活性，加強(qiáng)與越南稅務(wù)機(jī)關(guān)的溝通，爭取更高比例上級管理費(fèi)用能在稅前扣除。針對越南稅法規(guī)定，外國承包商可以扣除合理的一定比例的上繳上級公司的管理費(fèi)用，一般為2%，如果證明其真實(shí)并且合理，則可以相應(yīng)提高扣除比例。

四、稅務(wù)籌劃的其他途徑

（一）合理選擇越南稅法下的納稅方法

根據(jù)越南稅法規(guī)定，對越南非居民工程承包商可以申請適用簡易計(jì)算法計(jì)算應(yīng)交所得稅，計(jì)算方法：應(yīng)交所得稅=工程結(jié)算收入×（8%×25%）。根據(jù)這一規(guī)定，可以計(jì)算出當(dāng)工程項(xiàng)目利潤＞8%時(shí)，選擇簡易征收辦法，會(huì)繳納更少的所得稅。反之，則使用非簡易計(jì)稅計(jì)算方法，以降低項(xiàng)目應(yīng)繳納的所得稅。

（二）充分利用雙邊稅收協(xié)定

中越在簽訂《關(guān)于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定》后，2013年越南為促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，對該國的所得稅的實(shí)際征收率降至22%（臨時(shí)優(yōu)惠減免），按照雙邊稅收協(xié)定，國內(nèi)企業(yè)境外項(xiàng)目可以享受稅收饒讓抵免。

例3：越南某工程項(xiàng)目2013年度內(nèi)外賬核算的稅前利潤均為100萬美元，2013年度，在越南應(yīng)交及實(shí)際繳納所得稅100×22%=22萬美元。國內(nèi)應(yīng)交所得稅=100×25%=25萬美元，根據(jù)國內(nèi)所得稅法抵免規(guī)定，越南政府給予的稅收優(yōu)惠，視同在越南已經(jīng)繳納，允許抵免境外所得稅100×25%=25萬美元。在國內(nèi)則不需要再補(bǔ)交所得稅，實(shí)際綜合所得稅稅率為22%。

五、總結(jié)

越南工程項(xiàng)目所得稅的籌劃是一項(xiàng)系統(tǒng)工作，貫穿于項(xiàng)目實(shí)施的整個(gè)過程，這涉及到兩國的稅法和會(huì)計(jì)核算，在很多情況下，所得稅的時(shí)間性差異和永久性差異都不可控。要做好越南工程項(xiàng)目的所得稅籌劃，首先應(yīng)當(dāng)明確所得稅籌劃目標(biāo)；其次應(yīng)該加強(qiáng)對中越稅法差異的學(xué)習(xí)與研究，指定專人負(fù)責(zé)稅務(wù)籌劃的管理，如有必要可以聘用當(dāng)?shù)貢?huì)計(jì)師事務(wù)所等中介機(jī)構(gòu)提供咨詢及代理服務(wù)，建立稅務(wù)籌劃管理的程序，制定詳細(xì)稅務(wù)籌劃管理、實(shí)施流程，根據(jù)項(xiàng)目特點(diǎn)建立分析模型，切實(shí)細(xì)化所得稅籌劃工作，做到超前預(yù)測，事前計(jì)劃，事中調(diào)控，事后總結(jié)，進(jìn)行全過程管理。

主要參考文獻(xiàn)：

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［3］石嵩.跨國工程項(xiàng)目境外所得稅收抵免政策探討.國際商務(wù)財(cái)會(huì).2014（01）：68-70.

責(zé)編：夢超

【中圖分類號】F812.42