黃權(quán)銀

淺析國家科技計劃專項經(jīng)費之企業(yè)會計處理

黃權(quán)銀

摘要：本文筆者針對企業(yè)取得的國家科技計劃專項經(jīng)費如何進行會計核算作闡述，先介紹有關(guān)國家科技計劃專項經(jīng)費類型和經(jīng)費項目組成，同時結(jié)合《企業(yè)會計準則第16號——政府補助》所介紹的政府補助的形式和類型，確定國家科技計劃專項經(jīng)費屬于企業(yè)取得的綜合性項目的政府補助；介紹國家科技計劃專項經(jīng)費具體會計處理方法；最后筆者結(jié)合多年國家科技計劃專項經(jīng)費財務(wù)核算經(jīng)驗，略談一點淺見。

關(guān)鍵詞：國家科技計劃專項經(jīng)費；政府補助；會計處理

一、國家科技計劃專項經(jīng)費主要類型和項目組成

國家科技計劃專項經(jīng)費主要由科技部牽頭通過財政部向項目申請單位發(fā)放科技專項經(jīng)費，是中央財政科技投入的一部分，主要包括基本計劃經(jīng)費和重大專項經(jīng)費，基本計劃包括973計劃專項經(jīng)費、863計劃專項經(jīng)費、支撐計劃專項經(jīng)費、國家國際科技合作專項經(jīng)費、政策引導(dǎo)類計劃專項經(jīng)費和其他計劃專項經(jīng)費；重大專項經(jīng)費包括了大型飛機等16個重大專項。根據(jù)《財政部科技部關(guān)于調(diào)整國家科技計劃和公益性行業(yè)科研專項經(jīng)費管理辦法若干規(guī)定的通知（財教【2011】434號》，經(jīng)費項目組成分為直接費用和間接費用。直接費用是指在課題研究開發(fā)過程中發(fā)生的與之直接相關(guān)的費用，主要包括設(shè)備費、材料費、測試化驗加工費、燃料動力費、差旅費、會議費、國際合作與交流費、出版/文獻/信息傳播/知識產(chǎn)權(quán)事務(wù)費、勞務(wù)費、專家咨詢費和其他支出等；間接費用是指承擔(dān)課題任務(wù)的單位在組織實施課題過程中發(fā)生的無法在直接費用中列支的相關(guān)費用，主要包括承擔(dān)課題任務(wù)的單位為課題研究提供的現(xiàn)有儀器設(shè)備及房屋，水、電、氣、暖消耗，有關(guān)管理費用的補助支出，以及績效支出等。

二、有關(guān)會計概念、形式和分類確定

根據(jù)《企業(yè)會計準則第16號——政府補助》，政府補助是指企業(yè)從政府無償取得貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)，但不包括政府作為企業(yè)所有者投入的資本，具有政府補助是無償?shù)?、有條件和政府資本性投入不屬于政府補助的特征。首先國家科技計劃專項經(jīng)費一般以貨幣資金的形式無償撥付給企業(yè)，非資本性投入；同時附帶一定的條件，比如企業(yè)必須符合國家科技計劃發(fā)展政策的規(guī)定和企業(yè)必須有一定金額的自籌經(jīng)費的安排（項目合同約定）等。所以企業(yè)獲得的國家科技計劃專項經(jīng)費補助屬于政府補助的范疇。

根據(jù)《企業(yè)會計準則第16號——政府補助》，政府補助包括四種形式：財政撥款、財政貼息、稅收返還、無償劃撥非貨幣性資產(chǎn)，很顯然，企業(yè)獲得的國家科技計劃專項經(jīng)費補助屬于財政撥款這種政府補助形式。

政府補助分為與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助和與收益相關(guān)的政府補助。與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助，是指企業(yè)取得的、用于購建或以其他方式形成長期資產(chǎn)的政府補助；與收益相關(guān)的政府補助，是指除與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助之外的政府補助。我們可以從國家科技計劃專項經(jīng)費的項目組成可知，企業(yè)獲得的國家科技計劃專項經(jīng)費補助屬于綜合性項目的政府補助，既有與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助，也有與收益相關(guān)的政府補助。根據(jù)經(jīng)費項目組成，我們可以作如下區(qū)分，設(shè)備費如是外購或自制的，應(yīng)當(dāng)定為與資產(chǎn)有關(guān)的政府補助，屬于租賃的，應(yīng)當(dāng)定為與收益有關(guān)的政府補助；其他的經(jīng)費項目基本可以定為與收益有關(guān)的政府補助。

三、會計處理

1.根據(jù)《企業(yè)會計準則第16號——政府補助》，企業(yè)取得針對綜合性項目的政府補助，需要將其分解為與資產(chǎn)相關(guān)的部分和收益相關(guān)的部分，分別進行會計處理；難以區(qū)分的，將政府補助整體歸類為與收益相關(guān)的政府補助，視情況不同計入當(dāng)期損益，或者在項目期內(nèi)分期確認為當(dāng)期收益。根據(jù)準則精神，筆者認為，企業(yè)獲得的國家科技計劃專項經(jīng)費補助，可以根據(jù)專項經(jīng)費項目進行區(qū)分，如外購或自制的設(shè)備，按照與資產(chǎn)有關(guān)的政府補助進行會計處理；其他的經(jīng)費項目，如材料、測試化驗加工費、燃料動力費、差旅費和會議費等，按照與收益有關(guān)的政府補助進行會計處理。

舉例，某科技企業(yè)2012年獲得科技部支撐計劃專項課題經(jīng)費500萬元，其中設(shè)備費50萬元，其他費用（設(shè)備費外，下同）等合計450萬元，課題執(zhí)行期3年，從2012年-2014年。2012年設(shè)備支出50萬元（可使用5年），其他費用支出250萬元；2013年其他費用支出100萬元；2014年其他費用支出100萬元。我們可以將設(shè)備費按取得與資產(chǎn)有關(guān)的政府補助進行會計處理，將其他費用按照取得與收益有關(guān)的政府補助進行會計處理。

2.與收益有關(guān)的國家科技計劃專項經(jīng)費補助會計處理

根據(jù)《企業(yè)會計準則第16號——政府補助》，與收益相關(guān)的政府補助，用于補償企業(yè)以后期間費用或損失，在取得時確認遞延收益，然后在確認相關(guān)費用的期間計入當(dāng)期營業(yè)外收入；用于補償企業(yè)已發(fā)生費用或損失，取得時直接計入當(dāng)期營業(yè)外收入。

國家科技計劃專項經(jīng)費補助一般屬于用于補償企業(yè)以后期間費用或損失，除了后補助屬于用于補償企業(yè)已經(jīng)發(fā)生費用或損失。收到政府補助時，借記“銀行存款”科目，貸記“遞延收益”科目；在相關(guān)期間，借記“遞延收益”科目，貸記“營業(yè)外收入”科目。

3.與資產(chǎn)有關(guān)的國家科技計劃專項經(jīng)費補助會計處理

根據(jù)《企業(yè)會計準則第16號——政府補助》，企業(yè)取得與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助，不能全額確認為當(dāng)期收益，應(yīng)當(dāng)確認遞延收益，并在相關(guān)資產(chǎn)的使用壽命內(nèi)平均分配計入當(dāng)期損益。與資產(chǎn)有關(guān)的國家科技計劃專項經(jīng)費，主要是自制或外購的設(shè)備。企業(yè)取得政府補助后，借記“銀行存款”科目，貸記“遞延收益”；自制或外購設(shè)備，借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“銀行存款”或“在建工程”科目；在相關(guān)使用期內(nèi)計提折舊，借記“管理費用-研發(fā)費”科目，貸記“累計折舊”科目，同時借記“遞延收益”科目，貸記“營業(yè)外收入”科目。

四、有關(guān)后續(xù)計量會計處理問題探討

筆者發(fā)現(xiàn)，無論是與資產(chǎn)有關(guān)的政府補助還是與收益有關(guān)的政府補助，準則規(guī)定過于簡單或沒有具體化。與收益有關(guān)的政府補助，“遞延收益”科目后續(xù)如何確認為損益的方法并沒有明確規(guī)定，而與資產(chǎn)有關(guān)的政府補助，“遞延收益”科目后續(xù)按照相關(guān)資產(chǎn)的使用壽命內(nèi)平均分配計入當(dāng)期損益，會計處理過于簡單化。那么針對國家科技計劃專項經(jīng)費補助如何進行會計處理更加合理。筆者認為應(yīng)該考慮以下幾個因素：

1.成本收入配比原則。如果采用年限平均法進行處理，會導(dǎo)致每年確認的損益與實際的專項經(jīng)費支出成本存在差異。

對于與收益有關(guān)的政府補助后續(xù)計量，如上例，按照年限平均法確認與收益有關(guān)的政府補助的“營業(yè)外收入”科目金額2012年、2013年和2014年都為150萬元，而實際上經(jīng)費支出分別應(yīng)為250萬元、100萬元和100萬元。實際上企業(yè)承擔(dān)一個課題研究項目，在項目的前期經(jīng)費投入應(yīng)該較多，比如購買材料費和燃料動力費、進行測試化驗加工，這些費用項目一般金額較大，且都在前期投入，后期投入較少，如果存在大額支出反而不正常；在項目的后期，主要會議費、間接費用中績效支出等，這些項目的金額一般較小。所以前期專項經(jīng)費成本投入較大，對應(yīng)損益確認的金額也大。如果采用年限平均法確認損益，會導(dǎo)致成本與收入不匹配。同時，如果前期投入少而后期投入多，可能導(dǎo)致累計轉(zhuǎn)入營業(yè)外收入的遞延收益攤銷金額會超過累計計入損益的作為補償對象的該項目費用性支出，有違會計謹慎性原則。

對于與資產(chǎn)有關(guān)的政府補助后續(xù)計量，企業(yè)一般申請的國家科技計劃專項經(jīng)費項目的運行時間2-3年，而企業(yè)通過專項經(jīng)費購買的設(shè)備（特別是大型儀器設(shè)備）使用壽命可達5-10年，但是設(shè)備主要為項目服務(wù)的，所以前期設(shè)備使用量會大的情況也會比較普遍，所以對于這種情況，設(shè)備采取加速折舊方式更為合理。那么如果外購的設(shè)備采取加速折舊的方法，前期確認的折舊費用的支出要大于政府補助所確認的損益金額，這樣同樣會導(dǎo)致收入與成本不匹配。

2.經(jīng)費可能會有結(jié)余，如果按照年限平均法，在項目完成時，“遞延收益”科目的余額應(yīng)為0；根據(jù)《關(guān)于進一步做好國家科技支撐計劃財務(wù)驗收工作的通知（國科財便字［2010］53號）》規(guī)定，項目驗收后，各課題承擔(dān)單位應(yīng)當(dāng)在一個月內(nèi)辦理財務(wù)結(jié)賬手續(xù)，課題經(jīng)費如有凈結(jié)余，凈結(jié)余經(jīng)費應(yīng)按有關(guān)規(guī)定上繳。說明國家科技計劃專項經(jīng)費如有凈結(jié)余，需要上繳。如果上繳，那么按照年限平均法，前期確認的收入會過多，不符合謹慎性原則。

所以筆者認為，關(guān)于國家科技專項經(jīng)費后續(xù)計量，無論是與收益相關(guān)的政府補助還是與資產(chǎn)有關(guān)的政府補助，如果按照對應(yīng)已發(fā)生的專項經(jīng)費費用支出（或已經(jīng)發(fā)生的資產(chǎn)攤銷）同時確認相同金額收益的方法，較符合國家科技計劃專項經(jīng)費會計處理的實際情況，較為合理，既考慮收入和成本配比原則，又考慮到謹慎性原則。與收益有關(guān)的政府補助，當(dāng)企業(yè)使用相關(guān)專項經(jīng)費計入相關(guān)費用，借記“管理費用-研發(fā)費”科目，貸記“銀行存款”時，同時借記“遞延收益”科目，貸記“營業(yè)外收入”科目，記入“管理費用-研發(fā)費”科目和“營業(yè)外收入”科目的金額都相同。與資產(chǎn)有關(guān)的政府補助，發(fā)生資產(chǎn)攤銷時，借記“管理費用-研發(fā)費”科目，貸記“累計折舊”，同時借記“遞延收益”科目，貸記“營業(yè)外收入”科目，記入“管理費用-研發(fā)費”科目和“營業(yè)外收入”科目的金額都相同。

按照筆者的方法，上例會計處理如下：

（1）2012年

收到專項資金時：

借：銀行存款500

貸：遞延收益500

年初購買設(shè)備：

借：固定資產(chǎn)50

貸：銀行存款50

支出其他費用：

借：研發(fā)支出250

貸：銀行存款250

借：管理費用- 研發(fā)費250

貸：研發(fā)支出250

借：遞延收益250

貸：營業(yè)外收入250

計提設(shè)備折舊，采用年數(shù)總和法加速折舊

借：研發(fā)支出16.67

貸：累計折舊16.67

借：管理費用- 研發(fā)費16.67

貸：研發(fā)支出16.67

借：遞延收益16.67

貸：營業(yè)外收入16.67

（2）2013 年

支出其他費用：

借：研發(fā)支出100

貸：銀行存款100

借：管理費用- 研發(fā)費100

貸：研發(fā)支出100

借：遞延收益100

貸：營業(yè)外收入100

計提設(shè)備折舊

借：研發(fā)支出13.33

貸：累計折舊13.33

借：管理費用- 研發(fā)費13.33

貸：研發(fā)支出13.337

借：遞延收益13.33

貸：營業(yè)外收入13.33

（3）2014 年

支出其他費用：

借：研發(fā)支出100

貸：銀行存款100

借：管理費用- 研發(fā)費100

貸：研發(fā)支出100

借：遞延收益100

貸：營業(yè)外收入100

計提設(shè)備折舊

借：研發(fā)支出10

貸：累計折舊10

借：管理費用- 研發(fā)費10

貸：研發(fā)支出10

借：遞延收益10

貸：營業(yè)外收入10

參考文獻：

［1］財政部.企業(yè)會計準則第16號——政府補助［S］.2007.

［2］黃德祥劉元忠.政府補助的會計處理.時代經(jīng)貿(mào)，2011年第17期.

［3］龔梅.政府補助的會計核算.現(xiàn)代商業(yè)，2011年第17期.

作者單位：（溫州醫(yī)科大學(xué)附屬眼視光醫(yī)院）