游叢瑞

試論合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制理論

游叢瑞

摘要：本文介紹了編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的三大理論，包括所有權(quán)理論、實(shí)體理論和母公司理論。在闡述了它們各自的理論依據(jù)與合并方法后，基于會(huì)計(jì)目標(biāo)和會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的角度評(píng)價(jià)了這三個(gè)理論，并結(jié)合我國(guó)的具體情況評(píng)價(jià)我國(guó)合并報(bào)表編制理論的選擇。

關(guān)鍵詞：合并報(bào)表；編制理論

一、所有權(quán)理論

（一）理論依據(jù)

如果要用公式來表達(dá)所有權(quán)理論的思想的話，那么就是“資產(chǎn)-負(fù)債=所有者權(quán)益”。該理論的出發(fā)點(diǎn)是認(rèn)為企業(yè)的所有者擁有終極財(cái)產(chǎn)權(quán)，即業(yè)主理論中所認(rèn)為的會(huì)計(jì)主體與其終極所有者是不可分割的。因此，企業(yè)的資產(chǎn)被視為所有者所擁有的正財(cái)富，而企業(yè)的負(fù)債被視為所有者擁有的負(fù)財(cái)富，企業(yè)運(yùn)營(yíng)中收入扣除費(fèi)用所形成的利潤(rùn)就表現(xiàn)為所有者財(cái)富的增加。這樣看來，所有者是會(huì)計(jì)工作的中心。

（二）主要觀點(diǎn)和合并處理方法

因?yàn)樗姓呤菚?huì)計(jì)工作的中心，這樣看來，編制財(cái)務(wù)報(bào)表就是將財(cái)務(wù)信息提供給集團(tuán)的母公司，子公司少數(shù)股東的信息需求不是合并報(bào)表應(yīng)該滿足的。所有者理論認(rèn)為集團(tuán)公司中母公司與子公司之間的關(guān)系的擁有和被擁有的關(guān)系。由于母公司一般來說是按某一個(gè)固定比例持有子公司的股份，在編制合并報(bào)表時(shí)，該理論認(rèn)為母公司僅僅需要自己擁有的那一部分的財(cái)務(wù)信息，所以編制的時(shí)候要按照母公司實(shí)際持有的比例來合并子公司的資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益，也以同樣的方法合并子公司的收入費(fèi)用和利潤(rùn)。在對(duì)子公司凈資產(chǎn)的計(jì)價(jià)中，母公司股權(quán)部分按照公允價(jià)值計(jì)價(jià)，無少數(shù)股東權(quán)益。在合并時(shí)發(fā)生的商譽(yù)（即母公司所支付的代價(jià)與取得子公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值之差）全部計(jì)入母公司的商譽(yù)。對(duì)未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部交易損益按母公司的持股比例抵消。

二、實(shí)體理論

（一）理論依據(jù)

相對(duì)于所有權(quán)理論，實(shí)體理論要用公司來表達(dá)思想的話，就是“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益”。該理論的出發(fā)點(diǎn)是認(rèn)為公司是企業(yè)的法人，擁有獨(dú)立的法人財(cái)產(chǎn)權(quán)。即公司是獨(dú)立于可能是某個(gè)個(gè)體的最終所有者的，它對(duì)其財(cái)產(chǎn)擁有獨(dú)立的占有、使用分配的權(quán)利，最終所有者不能輕易的撤資，必須根據(jù)相關(guān)的法律和公司章程來對(duì)公司進(jìn)行經(jīng)營(yíng)。相應(yīng)的，所有者也并不是會(huì)計(jì)工作的中心，會(huì)計(jì)工作應(yīng)當(dāng)為法人服務(wù)。由于債權(quán)人和所有者都提供了公司的資產(chǎn)，所有者和債權(quán)人被視為同等重要的利益相關(guān)人。

（二）主要觀點(diǎn)和合并處理方法

實(shí)體理論認(rèn)為，由于母公司能夠控制子公司，所以母公司有能力根據(jù)自己的想法來支配子公司的全部資產(chǎn)，也可以直接在子公司的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中做決策。相對(duì)于所有權(quán)理論認(rèn)為母子公司是擁有與被擁有的關(guān)系，它認(rèn)為母子公司之間是控制與被控制的關(guān)系。實(shí)體指的就是，根據(jù)母公司控制子公司的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，母子公司一起形成的一個(gè)統(tǒng)一體。在編制合并報(bào)表的時(shí)候，采用完全合并法。即：全部按公允價(jià)值對(duì)子公司的凈資產(chǎn)計(jì)價(jià)。對(duì)子公司的全部會(huì)計(jì)要素全部合并。合并商譽(yù)是子公司的推定價(jià)值與其可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額，且商譽(yù)在所有股東中分?jǐn)偂?/p>

三、母公司理論

（一）理論依據(jù)

其實(shí)嚴(yán)格來說，母公司并沒有專屬于自己的理論依據(jù)。它僅僅是在折中了以上兩大理論，使得其實(shí)用性更加強(qiáng)。具體來講，在所有權(quán)理論的內(nèi)核采用上，它采取了合并報(bào)表是為母公司股東提供會(huì)計(jì)信息的思想。在實(shí)體理論方面，它采取了其中母子公司控制關(guān)系的觀念。該理論主要是在可操作性和實(shí)用性上對(duì)上述兩個(gè)理論進(jìn)行了調(diào)整，在實(shí)務(wù)上有重要的意義。

（二）主要觀點(diǎn)和合并處理方法

母公司理論認(rèn)為合并報(bào)表是為母公司的股東提供會(huì)計(jì)信息，但是又明確了少數(shù)股東權(quán)益也為公司的資產(chǎn)做出了貢獻(xiàn)，母公司也的確能夠控制這些資產(chǎn)。母公司理論明確了少數(shù)股東對(duì)子公司凈資產(chǎn)及凈利潤(rùn)的相應(yīng)權(quán)益。在編制合并報(bào)表進(jìn)行對(duì)子公司凈資產(chǎn)計(jì)價(jià)時(shí)，由于確定了母公司能控制公司整體，子公司的賬面價(jià)值未按比例分割而是全部計(jì)入合并報(bào)表，再包括合并對(duì)價(jià)中超過賬面價(jià)值的部分按母公司的持股比例計(jì)入。這種雙重計(jì)價(jià)的方法綜合了前兩種的做法。對(duì)子公司的會(huì)計(jì)要素進(jìn)行全部合并，將少數(shù)股東權(quán)益視作負(fù)債在表中單列，并將少數(shù)股東損益視為費(fèi)用扣除。一般來說，順流交易全部抵銷，逆流交易按持股比例或全部抵銷。

四、對(duì)三大合并報(bào)表編制理論的評(píng)價(jià)

（一）會(huì)計(jì)目標(biāo)的角度

所有權(quán)理論主要體現(xiàn)了會(huì)計(jì)目標(biāo)的受托責(zé)任觀。在所有權(quán)理論中，母公司是最終的財(cái)產(chǎn)所有者，以受托責(zé)任會(huì)計(jì)工作就是為了反映受托者對(duì)受托資源管理的情況，這種站在所有者立場(chǎng)上評(píng)價(jià)管理者經(jīng)營(yíng)好壞的思想強(qiáng)調(diào)了所有者為中心的觀點(diǎn)。在這種觀點(diǎn)下，會(huì)計(jì)信息按比例忠實(shí)的反映了所有者擁有的資產(chǎn)如何存在和如何獲得利潤(rùn)。所有者在企業(yè)合并中，非母公司擁有的資源都是對(duì)母公司而言不重要的信息，因此也在合并報(bào)表中被舍去。實(shí)際上，非母公司擁有的資源對(duì)母公司擁有的資源來說，并不是毫無關(guān)系的存在，資源間的互相聯(lián)系在一定程度上影響了它存在的方式和獲利的能力。

實(shí)體理論則強(qiáng)調(diào)了會(huì)計(jì)目標(biāo)的決策有用觀，實(shí)體理論認(rèn)為母公司在經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上控制了子公司，那么大股東和少數(shù)股東的權(quán)益是不可分的整體，所以實(shí)體理論下編制出來的合并報(bào)表更能反映出整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的經(jīng)營(yíng)狀況，這樣產(chǎn)生的是對(duì)集團(tuán)管理者做決策更有用的會(huì)計(jì)信息。

母公司理論也比較傾向于受托責(zé)任觀，由于它認(rèn)為合并會(huì)計(jì)報(bào)表的核心使用者是母公司。由于子公司的資產(chǎn)沒有被分割而是按賬面價(jià)值全部計(jì)入資產(chǎn)負(fù)債表，顯示了母公司的資產(chǎn)控制和使用的權(quán)利，子公司資產(chǎn)合并對(duì)價(jià)中超過賬面價(jià)值的部分按母公司的持股比例計(jì)入，確認(rèn)了通過合并資產(chǎn)估值基礎(chǔ)變?yōu)楣蕛r(jià)值的變化部分，還是從所有者的角度出發(fā)，認(rèn)為少數(shù)股東的增值部分信息不在考慮范圍內(nèi)。而將少數(shù)股東權(quán)益單列在負(fù)債中也還是體現(xiàn)了少數(shù)股東的求償權(quán)，將少數(shù)股東的損益作為費(fèi)用來扣除，做了折中的處理，使不歸屬于母公司的資產(chǎn)價(jià)值表現(xiàn)出來了。

（二）會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的角度

首先是從會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性和可靠性兩個(gè)性質(zhì)的取舍問題。在所有權(quán)理論中，由于主張嚴(yán)謹(jǐn)?shù)陌幢壤M(jìn)行合并，主要體現(xiàn)了會(huì)計(jì)信息的可靠性。在實(shí)體理論中，由于注重集團(tuán)公司的整體會(huì)計(jì)信息，完全合并下能增強(qiáng)信息的相關(guān)性，但是強(qiáng)行將少數(shù)股東期望的股權(quán)價(jià)格提高了對(duì)會(huì)計(jì)信息的可靠性有損。

其次是會(huì)計(jì)信息的實(shí)質(zhì)大于形式，在這個(gè)方面，由于實(shí)體理論是強(qiáng)調(diào)了母子公司之間控制與被控制的關(guān)系，要求將兩者視為完整的經(jīng)濟(jì)實(shí)體，所以實(shí)體理論是符合該原則的。而母公司理論僅僅承認(rèn)了有效控制，并沒有完全關(guān)注到少數(shù)股東權(quán)益，沒有完全符合實(shí)質(zhì)大于形式的原則。而最違背該原則的是所有者理論，嚴(yán)格的將母公司在子公司控股比例的部分分離出來反映財(cái)務(wù)狀況，忽略了實(shí)際上母公司的主要控制和經(jīng)營(yíng)管理權(quán)。

五、我國(guó)編制合并報(bào)表的理論選擇

（一）目前我國(guó)使用的編制理論

目前我國(guó)使用的編制理論是母公司理論和實(shí)體理論的結(jié)合，將合并分為同一控制下合并和非同一控制下的合并。這種處理方式的邏輯基礎(chǔ)在于我國(guó)獨(dú)特的國(guó)有企業(yè)形態(tài)，大量的國(guó)有控股公司合并是采用非市場(chǎng)方式進(jìn)行的相當(dāng)于內(nèi)部資源整合的過程，這就導(dǎo)致了在編制合并報(bào)表時(shí)不能照搬國(guó)際上主流的理論，而是分為不同情況分開處理。在細(xì)節(jié)上，非同一控制下，對(duì)子公司會(huì)計(jì)要素的合并比例、凈資產(chǎn)的計(jì)價(jià)還有內(nèi)部抵消方面，我國(guó)的處理方式是遵循實(shí)體理論的，其他方面偏向母公司理論。同一控制下，主要是以賬面價(jià)值計(jì)價(jià)，符合實(shí)質(zhì)大于形式的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求。

（二）會(huì)計(jì)編制理論的發(fā)展趨勢(shì)

選擇實(shí)體理論作為編制合并報(bào)表的基礎(chǔ)是符合我國(guó)目前的發(fā)展趨勢(shì)的。我國(guó)現(xiàn)在處于一個(gè)國(guó)有企業(yè)混合所有制改革的發(fā)展階段，長(zhǎng)遠(yuǎn)來看，同一控制下的企業(yè)合并的特殊規(guī)定也會(huì)慢慢退出歷史舞臺(tái)，我國(guó)股份制公司的股權(quán)也會(huì)更加分散，因此，我國(guó)合并報(bào)表的理論選擇也應(yīng)當(dāng)是實(shí)體理論。

實(shí)體理論的運(yùn)用中一個(gè)比較直觀的優(yōu)勢(shì)是可以減少集團(tuán)公司利用關(guān)聯(lián)交易來進(jìn)行利潤(rùn)操控的機(jī)會(huì)，關(guān)聯(lián)交易中少數(shù)股東權(quán)益占比部分也能抵消的情況下，進(jìn)行利潤(rùn)操控就更困難一些，能提高會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。其次實(shí)體理論也是國(guó)際上會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)展的一個(gè)大方向，跟國(guó)際趨同也有利于降低集團(tuán)公司海外融資成本。最后，基于我國(guó)資本市場(chǎng)日益發(fā)達(dá)的國(guó)情，會(huì)計(jì)目標(biāo)的決策有用觀越來越主流，公眾投資者的投資素質(zhì)也在不斷提高，這時(shí)候會(huì)計(jì)信息預(yù)期使用者對(duì)會(huì)計(jì)信息的要求就會(huì)提高，實(shí)體理論關(guān)注了少數(shù)股東對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求，同時(shí)也對(duì)做決策更有用。

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作者單位：（中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)）