鄭小花

資產(chǎn)負(fù)債表觀與收入費(fèi)用觀的比較研究

鄭小花

摘要：隨著我國會計準(zhǔn)則的國際趨同，資產(chǎn)負(fù)債表觀這一會計理念已被我國逐漸引入并作為主要指導(dǎo)思想。本文首先論述了資產(chǎn)負(fù)債表觀和收入費(fèi)用觀的基本概念，其次闡述中外收入費(fèi)用觀到資產(chǎn)負(fù)債表觀的轉(zhuǎn)變并列舉觀念轉(zhuǎn)變的幾點(diǎn)重要體現(xiàn)，最后對資產(chǎn)負(fù)債表觀的運(yùn)用問題提出個人看法。

關(guān)鍵詞：資產(chǎn)負(fù)債表觀；收入費(fèi)用觀；企業(yè)會計準(zhǔn)則

引言

會計準(zhǔn)則的制定需要遵循一定的會計理念，由于存在不同的企業(yè)收益計量理論，導(dǎo)致出現(xiàn)不同的報表概念基礎(chǔ)。目前主要流行的觀點(diǎn)是資產(chǎn)負(fù)債表觀和收入費(fèi)用觀，二者存在本質(zhì)的不同，致使企業(yè)對相關(guān)賬戶的確認(rèn)、計量、列報和披露存在很大的差異。深入了解這些會計理念，有利于對財務(wù)報表有更好的理解和把握。對于這兩種會計理論，目前仍眾說紛紜，褒貶不一。近年來，我國會計準(zhǔn)則的制定和修改充分體現(xiàn)了會計理念從收入費(fèi)用觀到資產(chǎn)負(fù)債觀的轉(zhuǎn)變，這些轉(zhuǎn)變直接影響報表的各個項目，對會計實(shí)務(wù)產(chǎn)生巨大的影響。

一、資產(chǎn)負(fù)債表觀與收入費(fèi)用觀基本概念分析

資產(chǎn)負(fù)債表觀是從資產(chǎn)和負(fù)債的角度出發(fā)確認(rèn)、計量企業(yè)的收益，因此，除了所有者投入和分配利潤外，當(dāng)資產(chǎn)價值增加或負(fù)債的價值減少就會產(chǎn)生收益。收入費(fèi)用觀則是通過將收入與費(fèi)用的直接配比來計量企業(yè)收益，資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)要讓位于收入、費(fèi)用，在收入產(chǎn)生的情況下才對資產(chǎn)的增加或負(fù)債的減少進(jìn)行確認(rèn)、計量。舉例而言，企業(yè)支付一年的報刊費(fèi)12000元，按照資產(chǎn)負(fù)債觀，12000的貨幣資金已經(jīng)對外支付，企業(yè)中已經(jīng)不存在該筆資產(chǎn)，報刊費(fèi)在發(fā)生當(dāng)期就應(yīng)該進(jìn)行費(fèi)用化處理，確認(rèn)12000的管理費(fèi)用。但若按照收入費(fèi)用觀，則應(yīng)該將12000在12個月內(nèi)進(jìn)行分配，分期確認(rèn)費(fèi)用，并且剩余部分作為待攤費(fèi)用（資產(chǎn)）在資產(chǎn)負(fù)債表中列報。

資產(chǎn)負(fù)債表觀和收入費(fèi)用觀分別從價值運(yùn)動的存量和流量兩個角度來確定會計主體的損益。資產(chǎn)負(fù)債表觀立足于會計主體的財務(wù)狀況，針對特定時點(diǎn)的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益等存量要素進(jìn)行考量，以這些存量要素期初期末的差異來判斷損益，這種方法又稱為財產(chǎn)法。收入費(fèi)用觀則強(qiáng)調(diào)收入、費(fèi)用等流量要素，并通過這些要素的配比來確定損益，這種方法又稱為收益表法。在靜態(tài)環(huán)境下，兩種理論得到的收益基本一致，但隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，兩種不同的指導(dǎo)思想會影響會計準(zhǔn)則的方方面面。

二、收入費(fèi)用觀向資產(chǎn)負(fù)債表觀的轉(zhuǎn)變

20世紀(jì)30年代到70年代，美國會計界對收入費(fèi)用觀倍加寵愛，眾多學(xué)者和實(shí)務(wù)界人士認(rèn)為利潤表的重要性明顯高于資產(chǎn)負(fù)債表，會計工作的核心內(nèi)容就是衡量損益，只有利潤才是衡量一個企業(yè)是否成功的標(biāo)準(zhǔn)，而財務(wù)報表使用者大部分情況下最需要的重要信息都來自于利潤表。（A.C.Littlemon，1958）。但實(shí)踐證明，收入費(fèi)用觀會造成大量不明性質(zhì)的遞延費(fèi)用、遞延貸項等進(jìn)入資產(chǎn)負(fù)債表中（Robert T.Sprouse），資產(chǎn)負(fù)債表不能如實(shí)反映會計主體的財務(wù)狀況，例如為了符合配比原則，將開辦費(fèi)分期計入利潤表，在資產(chǎn)負(fù)債表中過渡，但開辦費(fèi)本質(zhì)上并不屬于資產(chǎn)，此時會產(chǎn)生資產(chǎn)的虛增現(xiàn)象。并且，在收入費(fèi)用觀理念的指引下，企業(yè)將收入、費(fèi)用和利潤放在首要地位，會引起非常嚴(yán)重的短視行為。管理層只重視任期內(nèi)的損益情況，企業(yè)戰(zhàn)略上的容易定位失敗，不僅會引起資源上的浪費(fèi)、經(jīng)營效率低下，更有甚者，會造成企業(yè)的破產(chǎn)。另一方面，管理層在無法達(dá)到投資者要求的業(yè)績水平和管理水準(zhǔn)時，收入費(fèi)用觀更容易誘使管理層粉飾報表，進(jìn)行利潤造假。由于收入費(fèi)用觀的固有缺陷及其帶來的不利影響，會計界逐漸青睞資產(chǎn)負(fù)債表觀。

1980年12月美國發(fā)布的財務(wù)會計概念公告第3號（SFAC 3）首先定義了資產(chǎn)和負(fù)債，將其作為首要概念要素，進(jìn)而依照資產(chǎn)和負(fù)債的變化來定義其他要素，該公告表明美國會計界理念的天平正式向資產(chǎn)負(fù)債表觀傾斜。隨著安然會計造假丑聞的揭露，人們進(jìn)一步深刻認(rèn)識到資產(chǎn)負(fù)債的重要性，資產(chǎn)負(fù)債觀為經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)提供了最有力的概念描述，是準(zhǔn)則制定過程中最合適的基礎(chǔ)（SEC，2003）。2004年7月，F(xiàn)ASB明確表示在其準(zhǔn)則制定項目上堅持資產(chǎn)負(fù)債觀。

隨著我國會計準(zhǔn)則的國際趨同，會計理念也發(fā)生了較大的革新，在2006年財政部頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》標(biāo)志著我國會計理論指導(dǎo)思想從收入費(fèi)用觀到資產(chǎn)負(fù)債表觀的觀念轉(zhuǎn)變。萬邁（2009）認(rèn)為：“會計信息使用者對會計信息質(zhì)量的要求越來越高，隨著我國資本市場的深入發(fā)展，財務(wù)報告的重心將逐漸由受托責(zé)任觀轉(zhuǎn)向決策有用觀。資產(chǎn)負(fù)債觀能夠提供更為相關(guān)的會計信息，因此資產(chǎn)負(fù)債觀核心理念在我國會計準(zhǔn)則中的體現(xiàn)將是必然趨勢?！?/p>

三、觀念轉(zhuǎn)變的幾點(diǎn)體現(xiàn)

1.財務(wù)報告目標(biāo)

我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中明確規(guī)定：財務(wù)會計報告的目標(biāo)是向財務(wù)會計報告使用者提供與企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會計信息，反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況，有助于財務(wù)會計報告使用者作出經(jīng)濟(jì)決策?；緶?zhǔn)則體現(xiàn)出，現(xiàn)行會計準(zhǔn)則著重落腳于決策有用觀這一會計目標(biāo)，而資產(chǎn)負(fù)債觀理論體現(xiàn)的主要是決策有用性的會計目標(biāo)。在資產(chǎn)負(fù)債表中，資產(chǎn)及負(fù)債依據(jù)的是會計主體未來經(jīng)濟(jì)利益的流入和流出，所以資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價值理論上是未來現(xiàn)金流量的一種現(xiàn)值反映。該信息的提供有助于廣大財務(wù)報表使用者合理評估企業(yè)未來現(xiàn)金流量產(chǎn)生的時間、發(fā)生的金額、以及其不確定性。由此可以看出，我國現(xiàn)行概念基礎(chǔ)以資產(chǎn)負(fù)債表觀為主、收入費(fèi)用觀為輔。

2.六大會計要素的定義

會計要素在不同的理論下優(yōu)先地位不同，在資產(chǎn)負(fù)債觀理論下，最重要、最核心的兩個會計要素是資產(chǎn)和負(fù)債。只要資產(chǎn)和負(fù)債的定義正確規(guī)范，其他要素的定義都可以通過資產(chǎn)和負(fù)債的變化來制定。例如，一定期間內(nèi)是否產(chǎn)生收入，應(yīng)根據(jù)交易或事項的發(fā)生能否帶來很可能流入企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益，從而能否導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)的增加或者負(fù)債的減少、并且經(jīng)濟(jì)利益的流入額是否能夠可靠計量。而收入費(fèi)用觀則要先考慮收入、費(fèi)用的影響再以此確定資產(chǎn)負(fù)債的價值，但目前準(zhǔn)則中資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益要素的確認(rèn)與收入、費(fèi)用并沒有聯(lián)系。要素定義的改變，直接影響財務(wù)報表的報表科目，例如待攤費(fèi)用、預(yù)提費(fèi)用的取消。

3.公允價值、重置成本等計量屬性的運(yùn)用

在資產(chǎn)負(fù)債表觀的理論下，資產(chǎn)和負(fù)債的價值是面向未來的，由未來經(jīng)濟(jì)利益的流入和流出確定，觀念的轉(zhuǎn)變隨之帶來公允價值、未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值、重置成本等計量屬性的引用。而在收入費(fèi)用觀下，資產(chǎn)、負(fù)債服務(wù)于收益的確定，即服務(wù)于過去經(jīng)營成果的總結(jié)，因此在觀念改變之前普遍采用歷史成本計量屬性。目前，絕大多數(shù)金融工具使用公允價值計量、部分非貨幣性金融資產(chǎn)如投資性房地產(chǎn)也逐步運(yùn)用公允價值進(jìn)行確認(rèn)計量，但歷史成本仍占據(jù)很重要的位置。

4.會計披露上的改變

由于資產(chǎn)和負(fù)債在資產(chǎn)負(fù)債表觀下，必須審慎辨別其本質(zhì)加以確認(rèn)，并嚴(yán)格按照計量原則采用適宜的計量屬性確認(rèn)某一時點(diǎn)的賬戶余額。因此資產(chǎn)負(fù)債表能夠真實(shí)、完整、公允的反映企業(yè)某一時點(diǎn)的財務(wù)狀況。而收益信息的確認(rèn)是在資產(chǎn)、負(fù)債的基礎(chǔ)上進(jìn)行，損益表雖然提供了一定期間內(nèi)的經(jīng)營結(jié)果，但卻沒有具體的明細(xì)信息，不能滿足財務(wù)報告信息使用者的需求。所以，會計披露上應(yīng)該盡可能的提供全面的收入、成本、費(fèi)用等明細(xì)信息，以便使用者對企業(yè)的經(jīng)營成果作出準(zhǔn)確的把握并對未來的收益情況形成合理預(yù)期。

四、總結(jié)

目前，中外理論界和實(shí)務(wù)界都傾向于會計準(zhǔn)則采用資產(chǎn)負(fù)債表觀，隨著資本市場的發(fā)展、金融工具的創(chuàng)新等，資產(chǎn)負(fù)債表觀的要求若能得到落實(shí)的確能提高會計信息的相關(guān)性。例如公允價值的運(yùn)用使得資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值更與真實(shí)價值接近，有利于報表使用者切實(shí)了解到企業(yè)的財務(wù)狀況。但目前完全采用資產(chǎn)負(fù)債表觀的條件并不成熟。一方面，資產(chǎn)和負(fù)債的再確認(rèn)和再計量并不容易，即使目前企業(yè)會計準(zhǔn)則第38號有對公允價值的使用做明確規(guī)定，但由于估值技術(shù)的不成熟，估值所需要的輸入值不易取得等原因，公允價值的獲得本身存在很大困難，財務(wù)報表的相關(guān)認(rèn)定是否合理沒有充分適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，因此財務(wù)信息的可靠性容易大打折扣，財務(wù)報表使用者更容易產(chǎn)生質(zhì)疑。另一方面，以資產(chǎn)和負(fù)債為前提再確認(rèn)收入和費(fèi)用，損益會出現(xiàn)正常經(jīng)營之外的波動，會影響對管理層經(jīng)營效率和效果的考察。所以，雖然資產(chǎn)負(fù)債表觀已經(jīng)被國際社會所廣泛接受，但應(yīng)意識到資產(chǎn)負(fù)債表觀目前運(yùn)用的不足，不盲目對所有資產(chǎn)負(fù)債重新計量。同時，由于損益在資產(chǎn)負(fù)債表觀下以總額列式，應(yīng)采用收入費(fèi)用觀下的損益計量模式作為利潤表信息的詳細(xì)補(bǔ)充說明。

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作者單位：（中南財經(jīng)政法大學(xué)）