鄭小花

資產(chǎn)負(fù)債表觀與收入費用觀的比較研究

鄭小花

摘要：隨著我國會計準(zhǔn)則的國際趨同，資產(chǎn)負(fù)債表觀這一會計理念已被我國逐漸引入并作為主要指導(dǎo)思想。本文首先論述了資產(chǎn)負(fù)債表觀和收入費用觀的基本概念，其次闡述中外收入費用觀到資產(chǎn)負(fù)債表觀的轉(zhuǎn)變并列舉觀念轉(zhuǎn)變的幾點重要體現(xiàn)，最后對資產(chǎn)負(fù)債表觀的運用問題提出個人看法。

關(guān)鍵詞：資產(chǎn)負(fù)債表觀；收入費用觀；企業(yè)會計準(zhǔn)則

引言

會計準(zhǔn)則的制定需要遵循一定的會計理念，由于存在不同的企業(yè)收益計量理論，導(dǎo)致出現(xiàn)不同的報表概念基礎(chǔ)。目前主要流行的觀點是資產(chǎn)負(fù)債表觀和收入費用觀，二者存在本質(zhì)的不同，致使企業(yè)對相關(guān)賬戶的確認(rèn)、計量、列報和披露存在很大的差異。深入了解這些會計理念，有利于對財務(wù)報表有更好的理解和把握。對于這兩種會計理論，目前仍眾說紛紜，褒貶不一。近年來，我國會計準(zhǔn)則的制定和修改充分體現(xiàn)了會計理念從收入費用觀到資產(chǎn)負(fù)債觀的轉(zhuǎn)變，這些轉(zhuǎn)變直接影響報表的各個項目，對會計實務(wù)產(chǎn)生巨大的影響。

一、資產(chǎn)負(fù)債表觀與收入費用觀基本概念分析

資產(chǎn)負(fù)債表觀是從資產(chǎn)和負(fù)債的角度出發(fā)確認(rèn)、計量企業(yè)的收益，因此，除了所有者投入和分配利潤外，當(dāng)資產(chǎn)價值增加或負(fù)債的價值減少就會產(chǎn)生收益。收入費用觀則是通過將收入與費用的直接配比來計量企業(yè)收益，資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)要讓位于收入、費用，在收入產(chǎn)生的情況下才對資產(chǎn)的增加或負(fù)債的減少進行確認(rèn)、計量。舉例而言，企業(yè)支付一年的報刊費12000元，按照資產(chǎn)負(fù)債觀，12000的貨幣資金已經(jīng)對外支付，企業(yè)中已經(jīng)不存在該筆資產(chǎn)，報刊費在發(fā)生當(dāng)期就應(yīng)該進行費用化處理，確認(rèn)12000的管理費用。但若按照收入費用觀，則應(yīng)該將12000在12個月內(nèi)進行分配，分期確認(rèn)費用，并且剩余部分作為待攤費用（資產(chǎn)）在資產(chǎn)負(fù)債表中列報。

資產(chǎn)負(fù)債表觀和收入費用觀分別從價值運動的存量和流量兩個角度來確定會計主體的損益。資產(chǎn)負(fù)債表觀立足于會計主體的財務(wù)狀況，針對特定時點的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益等存量要素進行考量，以這些存量要素期初期末的差異來判斷損益，這種方法又稱為財產(chǎn)法。收入費用觀則強調(diào)收入、費用等流量要素，并通過這些要素的配比來確定損益，這種方法又稱為收益表法。在靜態(tài)環(huán)境下，兩種理論得到的收益基本一致，但隨著經(jīng)濟環(huán)境的變化，兩種不同的指導(dǎo)思想會影響會計準(zhǔn)則的方方面面。

二、收入費用觀向資產(chǎn)負(fù)債表觀的轉(zhuǎn)變

20世紀(jì)30年代到70年代，美國會計界對收入費用觀倍加寵愛，眾多學(xué)者和實務(wù)界人士認(rèn)為利潤表的重要性明顯高于資產(chǎn)負(fù)債表，會計工作的核心內(nèi)容就是衡量損益，只有利潤才是衡量一個企業(yè)是否成功的標(biāo)準(zhǔn)，而財務(wù)報表使用者大部分情況下最需要的重要信息都來自于利潤表。（A.C.Littlemon，1958）。但實踐證明，收入費用觀會造成大量不明性質(zhì)的遞延費用、遞延貸項等進入資產(chǎn)負(fù)債表中（Robert T.Sprouse），資產(chǎn)負(fù)債表不能如實反映會計主體的財務(wù)狀況，例如為了符合配比原則，將開辦費分期計入利潤表，在資產(chǎn)負(fù)債表中過渡，但開辦費本質(zhì)上并不屬于資產(chǎn)，此時會產(chǎn)生資產(chǎn)的虛增現(xiàn)象。并且，在收入費用觀理念的指引下，企業(yè)將收入、費用和利潤放在首要地位，會引起非常嚴(yán)重的短視行為。管理層只重視任期內(nèi)的損益情況，企業(yè)戰(zhàn)略上的容易定位失敗，不僅會引起資源上的浪費、經(jīng)營效率低下，更有甚者，會造成企業(yè)的破產(chǎn)。另一方面，管理層在無法達到投資者要求的業(yè)績水平和管理水準(zhǔn)時，收入費用觀更容易誘使管理層粉飾報表，進行利潤造假。由于收入費用觀的固有缺陷及其帶來的不利影響，會計界逐漸青睞資產(chǎn)負(fù)債表觀。

1980年12月美國發(fā)布的財務(wù)會計概念公告第3號（SFAC 3）首先定義了資產(chǎn)和負(fù)債，將其作為首要概念要素，進而依照資產(chǎn)和負(fù)債的變化來定義其他要素，該公告表明美國會計界理念的天平正式向資產(chǎn)負(fù)債表觀傾斜。隨著安然會計造假丑聞的揭露，人們進一步深刻認(rèn)識到資產(chǎn)負(fù)債的重要性，資產(chǎn)負(fù)債觀為經(jīng)濟實質(zhì)提供了最有力的概念描述，是準(zhǔn)則制定過程中最合適的基礎(chǔ)（SEC，2003）。2004年7月，F(xiàn)ASB明確表示在其準(zhǔn)則制定項目上堅持資產(chǎn)負(fù)債觀。

隨著我國會計準(zhǔn)則的國際趨同，會計理念也發(fā)生了較大的革新，在2006年財政部頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》標(biāo)志著我國會計理論指導(dǎo)思想從收入費用觀到資產(chǎn)負(fù)債表觀的觀念轉(zhuǎn)變。萬邁（2009）認(rèn)為：“會計信息使用者對會計信息質(zhì)量的要求越來越高，隨著我國資本市場的深入發(fā)展，財務(wù)報告的重心將逐漸由受托責(zé)任觀轉(zhuǎn)向決策有用觀。資產(chǎn)負(fù)債觀能夠提供更為相關(guān)的會計信息，因此資產(chǎn)負(fù)債觀核心理念在我國會計準(zhǔn)則中的體現(xiàn)將是必然趨勢?！?/p>

三、觀念轉(zhuǎn)變的幾點體現(xiàn)

1.財務(wù)報告目標(biāo)

我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中明確規(guī)定：財務(wù)會計報告的目標(biāo)是向財務(wù)會計報告使用者提供與企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會計信息，反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況，有助于財務(wù)會計報告使用者作出經(jīng)濟決策?；緶?zhǔn)則體現(xiàn)出，現(xiàn)行會計準(zhǔn)則著重落腳于決策有用觀這一會計目標(biāo)，而資產(chǎn)負(fù)債觀理論體現(xiàn)的主要是決策有用性的會計目標(biāo)。在資產(chǎn)負(fù)債表中，資產(chǎn)及負(fù)債依據(jù)的是會計主體未來經(jīng)濟利益的流入和流出，所以資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價值理論上是未來現(xiàn)金流量的一種現(xiàn)值反映。該信息的提供有助于廣大財務(wù)報表使用者合理評估企業(yè)未來現(xiàn)金流量產(chǎn)生的時間、發(fā)生的金額、以及其不確定性。由此可以看出，我國現(xiàn)行概念基礎(chǔ)以資產(chǎn)負(fù)債表觀為主、收入費用觀為輔。

2.六大會計要素的定義

會計要素在不同的理論下優(yōu)先地位不同，在資產(chǎn)負(fù)債觀理論下，最重要、最核心的兩個會計要素是資產(chǎn)和負(fù)債。只要資產(chǎn)和負(fù)債的定義正確規(guī)范，其他要素的定義都可以通過資產(chǎn)和負(fù)債的變化來制定。例如，一定期間內(nèi)是否產(chǎn)生收入，應(yīng)根據(jù)交易或事項的發(fā)生能否帶來很可能流入企業(yè)的經(jīng)濟利益，從而能否導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)的增加或者負(fù)債的減少、并且經(jīng)濟利益的流入額是否能夠可靠計量。而收入費用觀則要先考慮收入、費用的影響再以此確定資產(chǎn)負(fù)債的價值，但目前準(zhǔn)則中資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益要素的確認(rèn)與收入、費用并沒有聯(lián)系。要素定義的改變，直接影響財務(wù)報表的報表科目，例如待攤費用、預(yù)提費用的取消。

3.公允價值、重置成本等計量屬性的運用

在資產(chǎn)負(fù)債表觀的理論下，資產(chǎn)和負(fù)債的價值是面向未來的，由未來經(jīng)濟利益的流入和流出確定，觀念的轉(zhuǎn)變隨之帶來公允價值、未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值、重置成本等計量屬性的引用。而在收入費用觀下，資產(chǎn)、負(fù)債服務(wù)于收益的確定，即服務(wù)于過去經(jīng)營成果的總結(jié)，因此在觀念改變之前普遍采用歷史成本計量屬性。目前，絕大多數(shù)金融工具使用公允價值計量、部分非貨幣性金融資產(chǎn)如投資性房地產(chǎn)也逐步運用公允價值進行確認(rèn)計量，但歷史成本仍占據(jù)很重要的位置。

4.會計披露上的改變

由于資產(chǎn)和負(fù)債在資產(chǎn)負(fù)債表觀下，必須審慎辨別其本質(zhì)加以確認(rèn)，并嚴(yán)格按照計量原則采用適宜的計量屬性確認(rèn)某一時點的賬戶余額。因此資產(chǎn)負(fù)債表能夠真實、完整、公允的反映企業(yè)某一時點的財務(wù)狀況。而收益信息的確認(rèn)是在資產(chǎn)、負(fù)債的基礎(chǔ)上進行，損益表雖然提供了一定期間內(nèi)的經(jīng)營結(jié)果，但卻沒有具體的明細(xì)信息，不能滿足財務(wù)報告信息使用者的需求。所以，會計披露上應(yīng)該盡可能的提供全面的收入、成本、費用等明細(xì)信息，以便使用者對企業(yè)的經(jīng)營成果作出準(zhǔn)確的把握并對未來的收益情況形成合理預(yù)期。

四、總結(jié)

目前，中外理論界和實務(wù)界都傾向于會計準(zhǔn)則采用資產(chǎn)負(fù)債表觀，隨著資本市場的發(fā)展、金融工具的創(chuàng)新等，資產(chǎn)負(fù)債表觀的要求若能得到落實的確能提高會計信息的相關(guān)性。例如公允價值的運用使得資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值更與真實價值接近，有利于報表使用者切實了解到企業(yè)的財務(wù)狀況。但目前完全采用資產(chǎn)負(fù)債表觀的條件并不成熟。一方面，資產(chǎn)和負(fù)債的再確認(rèn)和再計量并不容易，即使目前企業(yè)會計準(zhǔn)則第38號有對公允價值的使用做明確規(guī)定，但由于估值技術(shù)的不成熟，估值所需要的輸入值不易取得等原因，公允價值的獲得本身存在很大困難，財務(wù)報表的相關(guān)認(rèn)定是否合理沒有充分適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，因此財務(wù)信息的可靠性容易大打折扣，財務(wù)報表使用者更容易產(chǎn)生質(zhì)疑。另一方面，以資產(chǎn)和負(fù)債為前提再確認(rèn)收入和費用，損益會出現(xiàn)正常經(jīng)營之外的波動，會影響對管理層經(jīng)營效率和效果的考察。所以，雖然資產(chǎn)負(fù)債表觀已經(jīng)被國際社會所廣泛接受，但應(yīng)意識到資產(chǎn)負(fù)債表觀目前運用的不足，不盲目對所有資產(chǎn)負(fù)債重新計量。同時，由于損益在資產(chǎn)負(fù)債表觀下以總額列式，應(yīng)采用收入費用觀下的損益計量模式作為利潤表信息的詳細(xì)補充說明。

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作者單位：（中南財經(jīng)政法大學(xué)）