胡姣　彭卉

摘要：國務(wù)院總理李克強(qiáng)在第十二屆全國人民代表大會(huì)第四次會(huì)議做政府工作報(bào)告時(shí)表示，今年將全面實(shí)施“營改增”，從5月1日起，把試點(diǎn)范圍擴(kuò)大到建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務(wù)業(yè)，確保所有行業(yè)稅負(fù)增減不增。稅制的改變必然對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)管理產(chǎn)生一定影響，尤其對(duì)相關(guān)行業(yè)的企業(yè)盈余管理行為產(chǎn)生影響。本文從財(cái)務(wù)活動(dòng)視角下，就“營改增”對(duì)建筑業(yè)盈余管理影響做出了分析，并提出了相應(yīng)的建議。

關(guān)鍵詞：“營改增”；建造業(yè)；盈余管理

一、背景分析

2011年11月16日“營改增”試點(diǎn)方案宣告上海市自2012年1月1日起開始試點(diǎn)，交通運(yùn)輸行業(yè)和部分現(xiàn)代業(yè)作為率先試點(diǎn)的行業(yè)，即“6+1”。從上海市改革的整體效果來看，“營改增”明顯減小了稅負(fù)。自2012年8月1日起至2012年年底，“營改增”“6+1”試點(diǎn)范圍，由上海市進(jìn)一步分批擴(kuò)大到北京、天津等10個(gè)省（直轄市、計(jì)劃單列市）。而我國未展開“營改增”試點(diǎn)的22個(gè)省區(qū)市于2013年8月1日起也全數(shù)納入“營改增”范圍，實(shí)現(xiàn)“營改增”的全國推行。自2014年1月1日起，鐵路運(yùn)輸和郵政業(yè)也被納入“營改增”試點(diǎn)行業(yè)范圍內(nèi)；同年6月1日起，電信業(yè)納入“營改增”試點(diǎn)范圍。2016年從5月1日起，將試點(diǎn)范圍擴(kuò)大到建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務(wù)業(yè)，并將所有企業(yè)新增不動(dòng)產(chǎn)所含增值稅納入抵扣范圍，確保所有行業(yè)稅負(fù)增減不增。

在會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)界，關(guān)于盈余管理的概念，比較權(quán)威的有Scott（1997）在書中所述——盈余管理是在GAAP允許的范圍內(nèi)，利用會(huì)計(jì)政策的可選擇性，以實(shí)現(xiàn)經(jīng)營者自身利益或企業(yè)價(jià)值最大化的行為[1]；以及Schipper（1989）認(rèn)為盈余管理是企業(yè)管理人員通過有目的地控制對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)告，以獲取私人利益的披露管理行為[2]。本文認(rèn)為企業(yè)的組織目標(biāo)在于實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化，故而認(rèn)為企業(yè)管理層在公認(rèn)會(huì)計(jì)原則允許的范圍內(nèi)，可以通過對(duì)會(huì)計(jì)政策的選擇使經(jīng)營者自身的利益和企業(yè)市場價(jià)值達(dá)到最大化。作為我國經(jīng)濟(jì)的重大生產(chǎn)行業(yè)，建筑業(yè)與我們的生活息息相關(guān)，包括土木工程、房屋建設(shè)和設(shè)備安裝以及工程勘察設(shè)計(jì)工作的生產(chǎn)部門，其產(chǎn)品是各種工廠、礦井、鐵路、橋梁、港口、道路、管道、住宅以及公共設(shè)施的建筑物、構(gòu)筑物和設(shè)施等等與我們?nèi)粘ｋx不開的產(chǎn)品。實(shí)施“營改增”可能會(huì)影響企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債率、盈利能力、公司成長性、固定資產(chǎn)增長率等，繼而會(huì)影響企業(yè)的盈余管理水平[3]。隨著“營改增”的全面推進(jìn)，相關(guān)企業(yè)做好“營改增”的準(zhǔn)備工作迫在眉睫，基于此，本文就“營改增”對(duì)建筑業(yè)盈余管理的影響進(jìn)行了分析。

二、實(shí)施“營改增”的現(xiàn)實(shí)意義

實(shí)施“營改增”的根本目的就是避免重復(fù)征稅，降低整體稅負(fù)水平。所以實(shí)施“營改增”的第一個(gè)現(xiàn)實(shí)意義就是降低整體稅負(fù)水平，使企業(yè)的獲利能力及發(fā)展能力有所增強(qiáng)。但是我們也要注意，整體稅負(fù)是會(huì)降低，而對(duì)于作為個(gè)體的企業(yè)來講，稅制與企業(yè)成本結(jié)構(gòu)、發(fā)展時(shí)期、經(jīng)營策略、會(huì)計(jì)人員專業(yè)技能等因素密切相關(guān)，企業(yè)自身稅負(fù)是否降低還有待考察。

此外，“營改增”將會(huì)使我國產(chǎn)業(yè)布局更加合理，資源將流向更具價(jià)值的行業(yè)，并且還很有可能使企業(yè)轉(zhuǎn)變開發(fā)模式。全面實(shí)施“營改增”之前，第三產(chǎn)業(yè)的服務(wù)業(yè)，大部分的計(jì)稅依據(jù)是營業(yè)全額征收營業(yè)稅，而營業(yè)稅是流轉(zhuǎn)稅，這樣會(huì)導(dǎo)致重復(fù)征稅，增加企業(yè)的稅負(fù)。同樣是流轉(zhuǎn)稅的增值稅卻是采取稅額抵扣制度，只對(duì)流通過程中增值部分征稅，已由前一流通環(huán)節(jié)征稅的部分不再重復(fù)征稅，有效避免了重復(fù)征稅，在這種情況下，產(chǎn)業(yè)方向很有可能向?qū)嵭性鲋刀惖男袠I(yè)發(fā)展。站在房產(chǎn)企業(yè)納稅籌劃的角度上，對(duì)住房的后續(xù)裝修投資可能會(huì)加大，“營改增”后，裝修住房可以取得增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，擴(kuò)大了抵扣額度，可能致使企業(yè)縮小對(duì)以前毛坯房的投資。

再者，現(xiàn)實(shí)情況表明，“營改增”提升了我國產(chǎn)品或服務(wù)在國際上的角逐。目前，增值稅在出口方面有很多的優(yōu)惠政策，出口退稅、出口免稅、先征后退、即征即退100%、計(jì)征即退50%等一系列政策都有利于出口產(chǎn)品成本的降低從而更具競爭力、也有利于企業(yè)調(diào)整戰(zhàn)略布局，“營改增”促進(jìn)了我國稅制與國際接軌，鼓勵(lì)企業(yè)面向世界，走出國門。

最后，“營改增”政策的落實(shí)，使得在實(shí)務(wù)操作規(guī)范、各種票據(jù)收發(fā)齊全、會(huì)計(jì)核算健全的企業(yè)，很容易受到“營改增”減負(fù)的利好。而如果企業(yè)在材料采購、成本核算等環(huán)節(jié)不清晰、會(huì)計(jì)核算不健全，會(huì)發(fā)現(xiàn)稅負(fù)不減反增。所以，“營改增”促使企業(yè)改進(jìn)管理方式和會(huì)計(jì)核算模式。

三、“營改增”對(duì)建筑企業(yè)盈余管理的影響

（一） 對(duì)籌資活動(dòng)的影響

企業(yè)的資金來源無非兩種，自有或外來，自有資金，來源于吸收直接投資、發(fā)行股票、企業(yè)內(nèi)部留存收益的等方面；債務(wù)資金，即企業(yè)通過銀行存款、發(fā)行債券、應(yīng)付款項(xiàng)等取得的資金?！盃I改增”后，對(duì)于新增值稅一般納稅人來說，如果股東進(jìn)行實(shí)物投資，并且具備增值稅專用發(fā)票，那么投資者的投資價(jià)值增加，實(shí)物成本不變，但是企業(yè)可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額卻增加了，減少了企業(yè)所交增值稅；另一方面企業(yè)從銀行融資的款項(xiàng)可以取得增值稅專用發(fā)票進(jìn)行抵扣，將會(huì)降低籌資成本，使財(cái)務(wù)費(fèi)用降低。管理層可以在適當(dāng)資本結(jié)構(gòu)下，鼓勵(lì)投資者投資具有增值稅專用發(fā)票的實(shí)物，并盡可能地通過銀行借款，讓財(cái)務(wù)杠桿發(fā)揮最大作用的同時(shí)，降低企業(yè)的財(cái)務(wù)費(fèi)用。

（二） 對(duì)投資活動(dòng)的影響

企業(yè)將取得的資金投入使用，以謀求最大的經(jīng)濟(jì)效益；否則，籌資就失去了目的和效用。建筑業(yè)購置的機(jī)器設(shè)備等固定資產(chǎn)由于增值稅是價(jià)外稅，其賬面價(jià)值是取得的增值稅專用發(fā)票的價(jià)稅合計(jì)減掉進(jìn)項(xiàng)稅額，會(huì)比征收營業(yè)稅時(shí)要少，所以理論上講，“營改增”后新增值稅一般納稅人企業(yè)的資產(chǎn)總額會(huì)比“營改增”之前下降，而對(duì)小規(guī)模納稅人就沒有什么影響。另外，企業(yè)購買機(jī)器設(shè)備的款項(xiàng)，通過銀行借款可以實(shí)行進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣和費(fèi)用資本化不失為一種合理的盈余管理手段。

不過，建筑業(yè)在購置材料等流通環(huán)節(jié)時(shí)，通常由于項(xiàng)目所處地偏遠(yuǎn)面臨的材料供給商少、而且所需材料比較雜亂零散，就存在就地取材、個(gè)體供料的情況，這樣有些供應(yīng)商就無法出具合規(guī)的增值稅專用發(fā)票，使得新增值稅一般納稅人施工企業(yè)不能進(jìn)行抵扣而多付商品的增值稅，加大了建筑企業(yè)的營業(yè)成本，管理層可以在權(quán)衡經(jīng)濟(jì)利益下對(duì)此類物資進(jìn)行集中采購、分項(xiàng)目運(yùn)送，加強(qiáng)對(duì)采購部門的監(jiān)督，督促其正規(guī)采購，盡可能從一般增值稅納稅人那里進(jìn)行采購。

（三） 對(duì)資金營運(yùn)的影響

一是營業(yè)成本的降低?！盃I改增”后，新增值稅一般納稅人原材料成本會(huì)降低，固定資產(chǎn)成本降低，那么建筑業(yè)計(jì)提的固定資產(chǎn)折舊也會(huì)降低，從而降低了企業(yè)的營業(yè)成本。管理層還可以通過增加產(chǎn)量降低單位產(chǎn)品分?jǐn)偟墓潭ǔ杀荆部梢詼p少結(jié)轉(zhuǎn)已銷產(chǎn)品成本來降低主營業(yè)務(wù)成本。

二是營業(yè)收入的減少。建筑合同的談判過程中，業(yè)主一般占據(jù)主動(dòng)權(quán)，業(yè)主可能并不會(huì)因?yàn)椤盃I改增”而多付商品的增值稅，由此合同價(jià)款變?yōu)楹悆r(jià)，企業(yè)的營業(yè)收入將比“營改增”之前要少[4]?！盃I改增”之前建筑業(yè)的稅率是3%，征收依據(jù)按照營業(yè)額計(jì)稅，稅費(fèi)計(jì)入當(dāng)期損益，“營改增”后，小規(guī)模納稅人的征收率為3%，一般納稅人的適用稅率11%，“營改增”后小規(guī)模納稅人和增值稅一般納稅人的收入都變成了原合同價(jià)款扣除價(jià)外稅的增值稅的余額，減少了營業(yè)收入。管理層對(duì)營業(yè)收入的減少并不容易進(jìn)行調(diào)控，因?yàn)闋I業(yè)收入來自外部客戶、經(jīng)銷商，做賬的原始憑證訂貨單需要他們的協(xié)助，況且增加收入的同時(shí)會(huì)增加應(yīng)收賬款或銀行存款賬戶，外界對(duì)應(yīng)收賬款的大額上升會(huì)加倍關(guān)注，而增加銀行存款難度更大[5]。

三是現(xiàn)金流量的影響。長期以來，我國建筑業(yè)管理并不規(guī)范，存在諸多問題，如工程款支付比例低，建設(shè)單位在每期驗(yàn)工計(jì)價(jià)時(shí)，一般扣除10-20%質(zhì)量保證金、暫留款、墊付款等，有的項(xiàng)目甚至更低，這些暫扣款通常要到工程竣工結(jié)算后才會(huì)支付，而增值稅當(dāng)期必須繳納，這樣將導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)營性現(xiàn)金流量支出增加，加大企業(yè)資金緊張的局面[6]。管理層要加強(qiáng)對(duì)項(xiàng)目的追蹤，已完工的項(xiàng)目要及時(shí)收回應(yīng)收款項(xiàng)。不過另一方面，“營改增”也可以減少現(xiàn)金流量支出，像新一般納稅人購買原材料和勞務(wù)的支出等。

（四） 對(duì)資金分配的影響

稅前資金分配是對(duì)債務(wù)的利息等進(jìn)行分配，如果企業(yè)融資是通過銀行，那么“營改增”后新一般納稅人由于可以擴(kuò)大進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣，將可能減少利息的分配。稅后資金分配是對(duì)權(quán)益性資金進(jìn)行分配，“營改增”后整體稅負(fù)會(huì)降低，稅負(fù)降低且盈利上升的企業(yè)，管理層可以減少權(quán)益性資金的分配，適當(dāng)?shù)臄U(kuò)大企業(yè)的規(guī)模以使企業(yè)達(dá)到規(guī)模經(jīng)濟(jì)。

四、“營改增”下建筑企業(yè)的應(yīng)對(duì)策略

（一） 加強(qiáng)增值稅發(fā)票的管理

根據(jù)稅法相關(guān)規(guī)定，增值稅實(shí)行進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣制度，一般情況下，只有增值稅專用發(fā)票才能抵扣，若建筑企業(yè)新一般納稅人沒有取得進(jìn)項(xiàng)稅額的專用發(fā)票，不僅不能實(shí)行抵扣，還會(huì)增加營業(yè)成本，造成企業(yè)稅負(fù)的上升。建筑業(yè)“營改增”雖然還有細(xì)節(jié)性的政策沒有出臺(tái)，但是不論什么情況，新一般納稅人盡可能地取得增值稅專用發(fā)票一定是沒錯(cuò)的。為了避免因管理上的失誤而造成的損失，企業(yè)要遵守增值稅法相關(guān)條例，加強(qiáng)對(duì)增值稅發(fā)票的管理，制定適合本企業(yè)發(fā)票開具、獲得、傳遞等管理辦法，并且不定期對(duì)這些工作進(jìn)行檢查、以防虛開或漏開現(xiàn)象。

（二） 加強(qiáng)財(cái)務(wù)人員專業(yè)技能培訓(xùn)

會(huì)計(jì)核算是進(jìn)行納稅的基礎(chǔ)，作為財(cái)務(wù)人員，不僅與增值稅發(fā)票密切相關(guān)，還是會(huì)計(jì)核算的參與者，其重要性是不言而喻的?！盃I改增”后會(huì)計(jì)核算的變更會(huì)給他們帶來新的挑戰(zhàn)，故而管理層要組織安排相關(guān)會(huì)計(jì)和涉稅人員參加專業(yè)知識(shí)的輔導(dǎo)培訓(xùn)，加強(qiáng)新政策的學(xué)習(xí)，讓企業(yè)在“營改增”前做好充足的人才準(zhǔn)備，使其更新專業(yè)技能，熟悉最新政策規(guī)定并掌握相關(guān)納稅工作和會(huì)計(jì)核算的銜接，降低稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)和會(huì)計(jì)核算風(fēng)險(xiǎn)。

（三） 利用契機(jī)，加強(qiáng)納稅籌劃

“營改增”將會(huì)導(dǎo)致整體稅負(fù)水平的降低，新一般納稅人企業(yè)要善于抓住這個(gè)機(jī)會(huì)，利用流通環(huán)節(jié)中的稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁來實(shí)現(xiàn)減少新稅收的目的。如果供應(yīng)商提供相同質(zhì)量的產(chǎn)品并且收取相同費(fèi)用，管理層可以利用“營改增”篩選更多的供應(yīng)來源。再者，管理層要引導(dǎo)相關(guān)會(huì)計(jì)和稅務(wù)人員深入研究增值稅的優(yōu)惠政策。當(dāng)下“營改增”還在實(shí)行推廣階段，肯定存在一定的稅收優(yōu)惠政策空間，如果企業(yè)財(cái)務(wù)人員鉆研這些新政策，肯定可以發(fā)現(xiàn)減少企業(yè)稅負(fù)的辦法。

五、結(jié)語

“營改增”對(duì)于建筑企業(yè)來說既是機(jī)遇，同時(shí)又有挑戰(zhàn)?！盃I改增”可以避免重復(fù)征稅，對(duì)于大部分企業(yè)可以降低稅負(fù)。同時(shí)，“營改增”會(huì)對(duì)建筑業(yè)在籌資、投資、資金運(yùn)用以及資金分配這些財(cái)務(wù)管理活動(dòng)上產(chǎn)生影響，從而影響管理層的盈余管理，企業(yè)在增值稅專用發(fā)票管理、會(huì)計(jì)核算等方面的工作量也會(huì)增加，管理層應(yīng)做好相應(yīng)的準(zhǔn)備工作，把握機(jī)會(huì)，使企業(yè)持續(xù)健康穩(wěn)定發(fā)展。（作者單位：廣東工業(yè)大學(xué)管理學(xué)院）

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