馬曉煜

論審計(jì)獨(dú)立性與專(zhuān)業(yè)勝任能力

馬曉煜

本文從我國(guó)審計(jì)理論與準(zhǔn)則出發(fā)，以安然公司破產(chǎn)，安達(dá)信會(huì)計(jì)師事務(wù)所瓦解為例，探討審計(jì)獨(dú)立性與審計(jì)人員的專(zhuān)業(yè)勝任能力的對(duì)立統(tǒng)一關(guān)系，并針對(duì)如何建立一個(gè)科學(xué)有效的審計(jì)人員行為規(guī)范機(jī)制提出可行的建議和措施。

獨(dú)立性；專(zhuān)業(yè)能力；審計(jì)準(zhǔn)則

一、引言

2001年12月2日，世界上最大的能源、商品和服務(wù)公司之一的安然公司突然向紐約破產(chǎn)法院申請(qǐng)破產(chǎn)保護(hù)，該案成為美國(guó)歷史上企業(yè)第二大破產(chǎn)案，它嚴(yán)重挫傷了投資者和社會(huì)公眾的信心。安然事件也讓其審計(jì)公司安達(dá)信遭到了訴訟。作為安然公司財(cái)務(wù)報(bào)告的審計(jì)者，安達(dá)信既沒(méi)審計(jì)出安然虛報(bào)利潤(rùn)，也沒(méi)發(fā)現(xiàn)其巨額債務(wù)，這不得不讓人質(zhì)疑其中的往來(lái)關(guān)系，如何去平衡審計(jì)獨(dú)立性和專(zhuān)業(yè)勝任能力的關(guān)系，是維護(hù)審計(jì)質(zhì)量不得不解決的首要問(wèn)題。

二、對(duì)立統(tǒng)一關(guān)系

審計(jì)質(zhì)量主要取決于審計(jì)師發(fā)現(xiàn)并消除財(cái)務(wù)報(bào)告錯(cuò)弊的能力，“發(fā)現(xiàn)”的可能性取決于專(zhuān)業(yè)勝任能力,而“消除”的可能性則取決于獨(dú)立性。對(duì)于維護(hù)審計(jì)質(zhì)量，專(zhuān)業(yè)勝任能力和審計(jì)獨(dú)立性二者互為因果，缺一不可。

（一）缺乏專(zhuān)業(yè)勝任能力，獨(dú)立性缺乏立足根基

首先，專(zhuān)業(yè)勝任能力是注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)入會(huì)計(jì)行業(yè)的門(mén)檻。譬如，取得注冊(cè)會(huì)計(jì)師從業(yè)資格證是從事會(huì)計(jì)師行業(yè)的第一步，而取得初，中，高級(jí)會(huì)計(jì)師職稱(chēng)，通過(guò)注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試等都是專(zhuān)業(yè)勝任能力的有效證明。只有具備了基礎(chǔ)的專(zhuān)業(yè)知識(shí)和技能，注冊(cè)會(huì)計(jì)師才能在審計(jì)行業(yè)中取得自己的一席之地。在這基礎(chǔ)之上，即審計(jì)三方關(guān)系形成之后，才有關(guān)于審計(jì)師是否保持獨(dú)立的爭(zhēng)議，因此，專(zhuān)業(yè)勝任能力是探討審計(jì)獨(dú)立性的前提。

其次，當(dāng)前嚴(yán)峻的形勢(shì)使提高審計(jì)人員專(zhuān)業(yè)勝任能力的需求越來(lái)越迫切。由于審計(jì)任務(wù)的多樣性，復(fù)雜性和審計(jì)人員技術(shù)不精，業(yè)務(wù)單一之間的矛盾，審計(jì)業(yè)務(wù)的開(kāi)展急需高素質(zhì)的審計(jì)人才。而目前我國(guó)國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)中的審計(jì)人員來(lái)自社會(huì)方方面面，其文化結(jié)構(gòu)，文化層次以及業(yè)務(wù)水平層次不齊，而國(guó)家審計(jì)的任務(wù)越來(lái)越重，這就使得提高國(guó)家審計(jì)人員的專(zhuān)業(yè)勝任能力的需求越來(lái)越迫切。

（二）缺乏審計(jì)獨(dú)立性，專(zhuān)業(yè)能力無(wú)法發(fā)揮作用

首先，在開(kāi)展審計(jì)項(xiàng)目的過(guò)程中，已具備專(zhuān)業(yè)勝任能力的審計(jì)人員，很大程度上，是可以發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表中的錯(cuò)報(bào)的，但是一旦其缺乏獨(dú)立性，受到各方利益關(guān)系的牽制，而不愿意將之披露和報(bào)告出來(lái)，那么，其出具的審計(jì)報(bào)告也不過(guò)是隱瞞信息使用者真實(shí)情況的一紙空文，不僅沒(méi)有達(dá)到審計(jì)的最終目的，而且還浪費(fèi)了人力、財(cái)力和時(shí)間等資源。

其次，在審計(jì)的三方關(guān)系中，最核心的問(wèn)題就是注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須獨(dú)立于被審計(jì)客戶(hù)，否則，外部使用者無(wú)法相信其出具的審計(jì)報(bào)告和審計(jì)意見(jiàn)，即使其專(zhuān)業(yè)能力再?gòu)?qiáng)。因?yàn)楠?dú)立性是獲得公眾信任的前提條件，只有在充分保障獨(dú)立性的條件下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師才能保持公正客觀(guān)的審計(jì)態(tài)度，才能在信息不對(duì)稱(chēng)的情況下，取得預(yù)期財(cái)務(wù)報(bào)表使用者的信任。一旦缺失了公信力，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)就沒(méi)有了存在的根基，再?gòu)?qiáng)的專(zhuān)業(yè)勝任能力也無(wú)濟(jì)于事。

三、影響因素

筆者將針對(duì)安然事件丑聞發(fā)生的原因，分析獨(dú)立性缺失和專(zhuān)業(yè)能力匱乏對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響，可概括為以下幾點(diǎn)：

（一）同時(shí)提供非審計(jì)業(yè)務(wù)

自1985年成立以來(lái)，安然公司一直聘請(qǐng)安達(dá)信事務(wù)所為其提供審計(jì)和咨詢(xún)服務(wù)，安然公司也是安達(dá)信事務(wù)所的第二大客戶(hù)。安達(dá)信為安然公司提供的審計(jì)服務(wù)收入為2500萬(wàn)美元，管理咨詢(xún)及其他服務(wù)費(fèi)用為2700萬(wàn)美元，非審計(jì)業(yè)務(wù)的收入居然超過(guò)了審計(jì)業(yè)務(wù)的收入。

而根據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則，注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所不得同時(shí)為被審計(jì)企業(yè)提供代理納稅申報(bào)業(yè)務(wù)，會(huì)計(jì)服務(wù)，管理咨詢(xún)等非審計(jì)服務(wù)，因?yàn)闀?huì)計(jì)事務(wù)所過(guò)度介入被審計(jì)企業(yè)的業(yè)務(wù)活動(dòng)，必然會(huì)將兩者的利益更緊密地捆綁在一起，從而影響到審計(jì)的獨(dú)立性。

（二）注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所與審計(jì)客戶(hù)的利益關(guān)系

安然公司財(cái)務(wù)主管人員與安達(dá)信存在利害關(guān)系，如安然公司數(shù)名掌管財(cái)務(wù)的高層來(lái)自安達(dá)信，安然的會(huì)計(jì)主任加入公司前為安達(dá)信高級(jí)經(jīng)理，這就嚴(yán)重?fù)p害了審計(jì)師的獨(dú)立性，而在審計(jì)的三方關(guān)系中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所與審計(jì)客戶(hù)一旦牽扯到利益，就會(huì)嚴(yán)重影響審計(jì)獨(dú)立性，大大降低審計(jì)質(zhì)量。

（三）被審計(jì)客戶(hù)復(fù)雜的企業(yè)機(jī)構(gòu)和財(cái)務(wù)報(bào)表

安然公司規(guī)模龐大，其各類(lèi)子公司和合伙公司數(shù)量超過(guò)3000多個(gè)，形成了錯(cuò)綜復(fù)雜的關(guān)聯(lián)鏈條，共同組成一個(gè)典型的“金字塔”式的關(guān)聯(lián)企業(yè)集團(tuán)。通過(guò)建立關(guān)聯(lián)企業(yè)，安然公司大量融資，關(guān)聯(lián)企業(yè)越多，從事關(guān)聯(lián)交易的空間就越大，而下層的關(guān)聯(lián)企業(yè)離總公司的距離遠(yuǎn)，其負(fù)債在總公司的財(cái)務(wù)報(bào)表上根本反映不出來(lái)。如此一來(lái)，即使是專(zhuān)業(yè)能力再?gòu)?qiáng)的審計(jì)人員，也難以在規(guī)定的時(shí)間內(nèi)審核出財(cái)務(wù)報(bào)表中的漏洞和缺陷。

四、建議措施

如何保持審計(jì)獨(dú)立性，提高審計(jì)人員的專(zhuān)業(yè)勝任能力，以重塑注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)形象是審計(jì)建設(shè)的重心。筆者認(rèn)為，不同主體可采取以下針對(duì)性的措施：

（一）會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)實(shí)施有效的內(nèi)部控制程序并強(qiáng)化自身能力建設(shè)

對(duì)于保障獨(dú)立性，筆者認(rèn)為，可以設(shè)置調(diào)研小組對(duì)審計(jì)師的獨(dú)立性進(jìn)行監(jiān)測(cè)，一旦覺(jué)察到某一成員與客戶(hù)的高層之間關(guān)系過(guò)于密切，向合伙人等高層匯報(bào)，調(diào)查小組中應(yīng)設(shè)置獨(dú)立的匯報(bào)信息收集者，負(fù)責(zé)收集、核實(shí)、整理各種關(guān)于私人關(guān)系危害獨(dú)立性的信息，然后形成內(nèi)部報(bào)告，由所有合伙人開(kāi)會(huì)投票決議是否開(kāi)展調(diào)查。會(huì)計(jì)師事務(wù)所首先應(yīng)對(duì)專(zhuān)業(yè)能力在審計(jì)過(guò)程中的重要性形成一個(gè)全面的正確的認(rèn)知，從思想層面強(qiáng)化專(zhuān)業(yè)能力培養(yǎng)和提升的緊迫性。并定期組織事務(wù)所人員開(kāi)展交流學(xué)習(xí)的研討會(huì)，座談會(huì)等等，必要時(shí)，可采取專(zhuān)家培訓(xùn)的措施。

（二）財(cái)政部相關(guān)部門(mén)應(yīng)進(jìn)一步完善審計(jì)準(zhǔn)則和法規(guī)

此次安然事件中，安然公司之所以能夠做出虛假的財(cái)務(wù)報(bào)表，蒙騙報(bào)表使用者，就是因?yàn)樗@了美國(guó)通用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（GAAP）的空子。GAAP規(guī)定，對(duì)于股權(quán)不超過(guò)50%的子公司，無(wú)須合并其會(huì)計(jì)報(bào)表，這些子公司的負(fù)債在安然本身的資產(chǎn)負(fù)債表中體現(xiàn)不出來(lái)。這樣一來(lái)，安然的資產(chǎn)負(fù)債率就可以大大降低。因此，審計(jì)準(zhǔn)則的不健全是安然公司能夠蒙蔽外部使用者重要原因之一。

無(wú)疑，審計(jì)準(zhǔn)則作為會(huì)計(jì)人員執(zhí)行審計(jì)程序時(shí)必須共同遵循的標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)于保障審計(jì)工作的基本規(guī)范，提高會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量有著不可替代的重要作用，各國(guó)的審計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)該在發(fā)展中不斷完善，與各種不規(guī)范的審計(jì)行為作斗爭(zhēng)。

（三）國(guó)家法律部門(mén)應(yīng)進(jìn)一步強(qiáng)化注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任

我國(guó)目前有《證券法》、《公司法》、《會(huì)計(jì)法》、《刑法》等相關(guān)法律對(duì)上市虛假財(cái)務(wù)報(bào)告的法律責(zé)任問(wèn)題進(jìn)行規(guī)范，責(zé)任類(lèi)別有民事責(zé)任、行政責(zé)任和刑事責(zé)任，但處罰力度不夠。例如對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的刑事責(zé)任規(guī)定是處5年以下有期徒刑或者拘役并處罰金。而美國(guó)對(duì)這方面的處罰是：故意提供虛假財(cái)務(wù)報(bào)告、故意銷(xiāo)毀、隱匿、偽造財(cái)務(wù)報(bào)告等犯罪行為最高可處20年監(jiān)禁。相比之下，我國(guó)的刑罰較輕，對(duì)于違反獨(dú)立性等違規(guī)行為缺乏一定的強(qiáng)制力。

五、總結(jié)

當(dāng)一個(gè)公司在虛假的會(huì)計(jì)報(bào)表的掩蓋下轟然倒塌時(shí)，“會(huì)計(jì)師都在哪兒”這樣一句老調(diào)，曾在公司的大廳中，在股票市場(chǎng)的交易廳中大聲回蕩。可以說(shuō)如何有效地提高審計(jì)質(zhì)量是一個(gè)世界性難題，但正是因?yàn)樵搯?wèn)題的極端重要性和艱巨性，我們才需要去研究它，并尋求措施去保障它。

雖然目前從審計(jì)獨(dú)立性和專(zhuān)業(yè)勝任能力這兩個(gè)因素出發(fā)去維護(hù)審計(jì)質(zhì)量，面臨著種種困境，但筆者認(rèn)為，前進(jìn)的道路是曲折的，前途是光明的，我們有理由相信，在不遠(yuǎn)的將來(lái)審計(jì)獨(dú)立性和專(zhuān)業(yè)勝任能力會(huì)對(duì)提高審計(jì)質(zhì)量形成巨大的推動(dòng)作用。

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(作者單位:中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué))