李萍

試論國(guó)有企業(yè)清算審計(jì)

李萍

隨著國(guó)有企業(yè)內(nèi)部合并重組和終止經(jīng)營(yíng)現(xiàn)象的增加，自行清算和破產(chǎn)清算的行為也越來(lái)越多。本文從分析清算期間會(huì)計(jì)核算的特點(diǎn)出發(fā)，提出清算審計(jì)的重點(diǎn)和方法，設(shè)計(jì)了清算審計(jì)報(bào)告的框架，期望對(duì)開(kāi)展企業(yè)清算審計(jì)提供借鑒。

公司清算；清算審計(jì)

2015年底中央經(jīng)濟(jì)工作會(huì)議提出供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革后，大型國(guó)有企業(yè)采取撤銷或關(guān)閉等方式,對(duì)其下屬競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)不明顯、扭虧無(wú)望的子分公司進(jìn)行處置，從而實(shí)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部生產(chǎn)要素的重新配置，增強(qiáng)企業(yè)對(duì)外競(jìng)爭(zhēng)能力和抗風(fēng)險(xiǎn)能力。隨著企業(yè)內(nèi)合并重組和終止經(jīng)營(yíng)現(xiàn)象的增加，自行清算和破產(chǎn)清算的行為也越來(lái)越多，做好清算過(guò)程中的審計(jì)工作，依法保護(hù)國(guó)家、公司員工、債權(quán)人和股東的合法權(quán)益，是維護(hù)社會(huì)經(jīng)濟(jì)秩序的必要手段。

一、公司清算的涵義和分類

㈠公司清算的涵義

公司清算，是指公司解散后對(duì)公司資產(chǎn)和債權(quán)債務(wù)關(guān)系進(jìn)行清理處分、了結(jié)企業(yè)的業(yè)務(wù)和債務(wù),向出資者或股東分配剩余財(cái)產(chǎn),以終結(jié)公司所有法律關(guān)系的法律行為。

㈡公司清算的分類

《公司法》第184條規(guī)定，公司因下列原因而解散的，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行清算：①公司章程規(guī)定的營(yíng)業(yè)期限屆滿或者公司章程規(guī)定的其他解散事由出現(xiàn)；②股東會(huì)或者股東大會(huì)決議解散；③依法被吊銷營(yíng)業(yè)執(zhí)照、責(zé)令關(guān)閉或者被撤銷；④股東請(qǐng)求解散公司。

因此，公司清算大致可分為破產(chǎn)清算和普通清算兩大類。破產(chǎn)清算是指企業(yè)因經(jīng)營(yíng)管理不善造成嚴(yán)重虧損，無(wú)力清償?shù)狡谌總鶆?wù)，且資產(chǎn)不足以清償?shù)狡谌總鶆?wù)時(shí)，由法院強(qiáng)制執(zhí)行其全部財(cái)產(chǎn)，公平清償全體債權(quán)人的法律制度。破產(chǎn)清算是公司資不抵債時(shí)進(jìn)行的清算，具有一定的法律強(qiáng)制性。普通清算是指由于合同規(guī)定的經(jīng)營(yíng)期限屆滿、經(jīng)營(yíng)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)或無(wú)法實(shí)現(xiàn)、股東會(huì)議決定等引起公司解散時(shí)進(jìn)行的清算。如果公司在清算過(guò)程中出現(xiàn)了資不抵債的情況，則應(yīng)轉(zhuǎn)入破產(chǎn)清算的相應(yīng)程序。

二、清算期間會(huì)計(jì)核算的特點(diǎn)

清算期間會(huì)計(jì)核算的基本假設(shè)有所變化，因此其會(huì)計(jì)核算的方法與之前有很大的不同，具體包括：

⒈會(huì)計(jì)主體由企業(yè)變成了清算組。

⒉不再適用持續(xù)經(jīng)營(yíng)會(huì)計(jì)假設(shè)。

⒊會(huì)計(jì)核算周期從一個(gè)企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)周期（通常為公歷年度），變?yōu)橐郧逅銟I(yè)務(wù)完成實(shí)際耗用的時(shí)間。

⒋清算期間會(huì)計(jì)要素的計(jì)量更傾向于可變現(xiàn)價(jià)值或公允價(jià)值，而不是歷史成本，因?yàn)閺那鍍敼緜鶆?wù)的角度來(lái)看，人們所關(guān)心的并非是資產(chǎn)、負(fù)債的過(guò)去價(jià)值，而是其現(xiàn)時(shí)的價(jià)值。

三、清算審計(jì)的重點(diǎn)和方法

清算審計(jì)是指企業(yè)由于各種原因終止，對(duì)其清算期間的債權(quán)債務(wù)清償情況，資產(chǎn)變現(xiàn)情況，清算期間的收益、損失，費(fèi)用支出情況及清算截止日凈資產(chǎn)分配情況進(jìn)行的審計(jì)，以確認(rèn)清算企業(yè)是否合法、公開(kāi)、公正進(jìn)行全部清算活動(dòng)，對(duì)清算結(jié)果發(fā)表合法、公允的審計(jì)意見(jiàn)，屬于一種特殊審計(jì)業(yè)務(wù)。

由于破產(chǎn)清算與普通清算適用的法律和清算程序不同，因此清算審計(jì)的審計(jì)程序、關(guān)注的重點(diǎn)、審計(jì)方法也不同，本文主要基于普通清算審計(jì)進(jìn)行論述。

㈠清算初始階段

本階段的主要工作是成立清算小組，及時(shí)制定股權(quán)調(diào)整、相關(guān)資產(chǎn)處置、人員安置、工商登記變更、管理職責(zé)劃分等工作方案；以及按清算日編制業(yè)務(wù)、資產(chǎn)、人員撤銷移交報(bào)表，并辦理相關(guān)資質(zhì)變更、資產(chǎn)評(píng)估等手續(xù)。該階段審計(jì)的重點(diǎn)內(nèi)容包括：

1.是否成立了清算組。根據(jù)最高人民法院《關(guān)于貫徹執(zhí)行〈中華人民共和國(guó)民法通則〉若干問(wèn)題的意見(jiàn)（試行)）》（法（辦）發(fā)〔1988〕6號(hào)）第60條規(guī)定:“清算組是以清算企業(yè)法人債權(quán)、債務(wù)為目的而依法成立的組織。它負(fù)責(zé)對(duì)終止的企業(yè)法人的財(cái)產(chǎn)進(jìn)行保管、清理、估價(jià)、處理和清償?！币虼耍窘K止經(jīng)營(yíng)后的第一步就是要成立清算組，并接管企業(yè)的管理權(quán)。

審計(jì)人員應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注是否在規(guī)定的時(shí)間內(nèi)成立了清算組；清算組成立后是否與原企業(yè)辦理了企業(yè)的法人章、合同專用章、營(yíng)業(yè)執(zhí)照、稅務(wù)登記證等交接手續(xù)；與原公司辦理的文件、合同、會(huì)計(jì)憑證、賬簿、報(bào)表等會(huì)計(jì)檔案（包括會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)軟件及備份、文檔資料、操作密碼）交接手續(xù)是否齊全，是否有監(jiān)交人、接收人、交接人的簽字。

2.否嚴(yán)格根據(jù)法律規(guī)定的時(shí)間要求，履行公告程序。審計(jì)人員應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注企業(yè)是否于作出清算決定之日起，十日內(nèi)通知債權(quán)人，并于三十日內(nèi)在報(bào)紙上公告；債權(quán)人是否在接到通知書(shū)之日起三十日內(nèi)，或未接到通知書(shū)的自公告之日起四十五日內(nèi)，向清算組申報(bào)債權(quán)。如果未按照法律規(guī)定的時(shí)間內(nèi)在公開(kāi)的媒體上進(jìn)行公告，容易產(chǎn)生債權(quán)糾紛，形成潛在的法律風(fēng)險(xiǎn)。

3.資產(chǎn)的交接情況。⑴貨幣資金。審計(jì)人員應(yīng)從以下三方面著手核實(shí)貨幣資金：一是辦理現(xiàn)金移交時(shí)應(yīng)關(guān)注是否有“白條抵庫(kù)”、“挪用”、“小金庫(kù)”等現(xiàn)象，以及移交前是否存在非正常的資金支付情況;二是核對(duì)公司的銀行對(duì)帳單,編制銀行存款余額表,關(guān)注是否有長(zhǎng)期未達(dá)帳項(xiàng);三是關(guān)注有價(jià)證券及支付票據(jù)的管理情況。⑵實(shí)物資產(chǎn)（固定資產(chǎn)及存貨）。資產(chǎn)交接過(guò)程中，審計(jì)人員首先應(yīng)關(guān)注公司是否在清查、核對(duì)相符的基礎(chǔ)上編制了移交清冊(cè)，交接手續(xù)是否完備，權(quán)屬變更手續(xù)是否規(guī)范，資產(chǎn)移交賬實(shí)、賬證是否相符；是否存在轉(zhuǎn)移、隱瞞、截留資產(chǎn)，設(shè)立“小金庫(kù)”；是否存在私分或低價(jià)變賣國(guó)有資產(chǎn)等現(xiàn)象。

4.債權(quán)債務(wù)情況。審計(jì)人員首先應(yīng)對(duì)公司提供的債權(quán)、債務(wù)資料進(jìn)行認(rèn)真的核查，是否帳帳、帳表相符;其次，關(guān)注債權(quán)、債務(wù)是否按清查時(shí)點(diǎn)辦理了簽認(rèn),重點(diǎn)關(guān)注三年以上債權(quán)，以及長(zhǎng)期未處理的債務(wù)和掛帳原因；最后，關(guān)注移交單位和責(zé)任人是否書(shū)面詳細(xì)說(shuō)明每筆未結(jié)清債權(quán)的具體情況和未結(jié)清原因，以便清算組落實(shí)債權(quán)責(zé)任部門(mén)和責(zé)任人。

5.清算日利潤(rùn)的真實(shí)性。重點(diǎn)應(yīng)關(guān)注公司清算日是否存在多計(jì)、少計(jì)、虛列收入，及擠列、虛列、多列成本費(fèi)用，隨意核銷費(fèi)用，或者成本費(fèi)用超支掛賬造成潛虧等問(wèn)題；是否借撤并之機(jī)突擊花錢(qián)，亂發(fā)獎(jiǎng)金、補(bǔ)貼的現(xiàn)象。

㈡清算進(jìn)行階段

在此階段，清算組的會(huì)計(jì)人員，需要按照財(cái)政部文件建立新賬結(jié)轉(zhuǎn)期初余額，由于此時(shí)持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)不再適用，不能依據(jù)相關(guān)科目的余額直接轉(zhuǎn)作期初余額，而應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)的可變現(xiàn)價(jià)值或公允價(jià)值進(jìn)行重新調(diào)整。因此，清算報(bào)表的計(jì)量基礎(chǔ)直接影響著清算結(jié)果的真實(shí)性，審計(jì)人員應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注清算報(bào)表期初數(shù)調(diào)整的依據(jù)是否充分。一般來(lái)說(shuō)，清算資產(chǎn)的可變現(xiàn)價(jià)值一是利用資產(chǎn)評(píng)估價(jià)值確定；二是通過(guò)拍賣中心、交易市場(chǎng)等活躍市場(chǎng)取得。

㈢清算完成階段

⒈清算過(guò)程會(huì)計(jì)處理的審計(jì)。清算期間，清算組需要在原有會(huì)計(jì)科目的基礎(chǔ)上增設(shè)清算費(fèi)用類和清算收益類科目，計(jì)算清算期間的損失及收益。審計(jì)組應(yīng)當(dāng)對(duì)清算期間支出的真實(shí)性、合法性進(jìn)行審計(jì)。

⒉剩余財(cái)產(chǎn)分配的審計(jì)。根據(jù)《公司法》的有關(guān)規(guī)定，清算之后的剩余財(cái)產(chǎn)，將依照股東的出資或持股比例進(jìn)行分配;在分配方式上可采取貨幣分配、實(shí)物分配或者作價(jià)分配等形式。因此，為最大限度保護(hù)股東的權(quán)益，審計(jì)組應(yīng)對(duì)財(cái)產(chǎn)分配案的公平、公正性進(jìn)行評(píng)價(jià)。需要注意的是，未按公司章程履行出資義務(wù)的投資者，應(yīng)當(dāng)讓其先補(bǔ)足欠繳資本，依法償還債務(wù)之后，才能按照出資比例參與剩余財(cái)產(chǎn)的分配。

⒊清算期間所得稅審計(jì)。根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)清算得稅有關(guān)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函〔2009〕684號(hào)），“企業(yè)清算時(shí)，應(yīng)當(dāng)以整個(gè)清算期間作為一個(gè)納稅年度，依法計(jì)算清算所得及其應(yīng)納所得稅。企業(yè)應(yīng)當(dāng)自清算結(jié)束之日起15日內(nèi)，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送企業(yè)清算所得稅納稅申報(bào)表，結(jié)清稅款”。清算期間的所得稅審計(jì)，直接關(guān)系到國(guó)家稅收的完整?！镀髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例》明確，清算所得是指企業(yè)的全部資產(chǎn)可變現(xiàn)價(jià)值或交易價(jià)格，減除資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)、清算費(fèi)用、相關(guān)稅費(fèi)，加上債務(wù)清償損益等后的余額。因此，審計(jì)組應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注企業(yè)清算年度應(yīng)納稅所得額是否計(jì)算正確。需要注意的是，企業(yè)清算資產(chǎn)的損失應(yīng)按照企業(yè)財(cái)產(chǎn)稅前扣除審批流程的要求提供相關(guān)證明材料，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核批準(zhǔn)后，方可作為清算資產(chǎn)損失。

四、清算審計(jì)報(bào)告框架

清算審計(jì)報(bào)告的內(nèi)容應(yīng)充分考慮該清算審計(jì)的特點(diǎn)和報(bào)告使用人的特殊需要，清算審計(jì)報(bào)告一般由正文和附件兩部分組成。

㈠清算審計(jì)報(bào)告正文部分

1.標(biāo)題：“關(guān)于XX公司的清算審計(jì)報(bào)告”。

2.收件人：“XX公司清算組”。

3.引言段。應(yīng)當(dāng)說(shuō)明清算范圍、清算依據(jù)、清算期間和清算組情況（主要介紹清算組負(fù)責(zé)人、成員和清算組成立時(shí)間）。

4.正文：⑴企業(yè)的基本情況，主要介紹企業(yè)簡(jiǎn)況（按營(yíng)業(yè)執(zhí)照所列要素撰寫(xiě)）、歷史變革、公司清算的原因。⑵審計(jì)結(jié)果，主要評(píng)價(jià)清算主要程序的合規(guī)性和清算過(guò)程的合法性。具體包括：①清算組織的工作情況，如進(jìn)行接管、清理資產(chǎn)、債權(quán)債務(wù)清理情況、資產(chǎn)評(píng)估情況（對(duì)固定資產(chǎn)、房地產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)的綜合評(píng)估）、委托稅務(wù)機(jī)關(guān)出具的完稅證明和工商登記注銷的情況等；②清算報(bào)表的審計(jì)情況，包括在抽查的基礎(chǔ)上核實(shí)清算會(huì)計(jì)報(bào)表中反映的數(shù)據(jù)，評(píng)價(jià)編制清算會(huì)計(jì)報(bào)表采用的會(huì)計(jì)政策和作出的重大會(huì)計(jì)估計(jì)，以及清算會(huì)計(jì)報(bào)表的完整性；③清算組提供的單位有無(wú)訴訟爭(zhēng)議和未完結(jié)事項(xiàng)的說(shuō)明；④清算費(fèi)用、清算結(jié)論和其他需說(shuō)明的情況（包括審計(jì)過(guò)程中遇到的無(wú)法確定的重大事項(xiàng)，所欠職工工資、社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)用和法定補(bǔ)償金的情況，長(zhǎng)短期借款的抵押擔(dān)保情況等）。

㈡清算審計(jì)報(bào)告附件部分

⒈會(huì)計(jì)報(bào)表，包括清算資產(chǎn)負(fù)債表、清算損益表和清算財(cái)產(chǎn)分配表。

⒉會(huì)計(jì)報(bào)表各項(xiàng)目明細(xì)表。

⒊審計(jì)調(diào)整分錄匯總表。

[1]胡英豪.公司清算的審計(jì)和會(huì)計(jì)問(wèn)題.行政事業(yè)與財(cái)務(wù)，2015年16期.

[2]林彩云.企業(yè)清算所得稅申報(bào)政策解讀及實(shí)例分析.注冊(cè)稅務(wù)師，2014年2期.

（作者單位：南昌鐵路局審計(jì)處）