施雯

創(chuàng)造性會計與會計舞弊的比較性研究

施雯

新的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，企業(yè)管理當(dāng)局利用會計準(zhǔn)則和會計規(guī)范模糊或未涉及的領(lǐng)域，產(chǎn)生創(chuàng)造性會計。創(chuàng)造性會計不同于會計舞弊，本文將綜合國內(nèi)外文獻(xiàn)對兩者的研究成果進(jìn)行探討，并從多方面對創(chuàng)造新會計和會計舞弊進(jìn)行比較性研究，并提出相關(guān)防范治理對策。

創(chuàng)造性會計；會計舞弊；比較性研究

創(chuàng)造性會計行為是一種“超越”會計法規(guī)和準(zhǔn)則的活動，是一種創(chuàng)新性行為，它通過對會計法規(guī)和準(zhǔn)則進(jìn)行變通、利用會計法規(guī)和會計準(zhǔn)則的不足之處以及還未發(fā)現(xiàn)以至沒加以規(guī)范的領(lǐng)域進(jìn)行創(chuàng)新活動。會計舞弊行為的發(fā)生更多地是和管理層人員施加的壓力有關(guān)，企業(yè)管理層出于夸大自己的經(jīng)營業(yè)績、美化企業(yè)形象、滿足個人利益等目的要求會計人員采取欺騙性的方式錯報財務(wù)相關(guān)信息。會計舞弊行為是一種違法行為，以獲取不正當(dāng)利益為目的，這一點與創(chuàng)造性會計有著根本性的區(qū)別。

一、國內(nèi)外研究現(xiàn)狀

自20世紀(jì)80年代起，創(chuàng)造性會計行為開始被研究，而近些年來接連發(fā)生的創(chuàng)造性會計事件進(jìn)一步引起國內(nèi)外研究學(xué)者的注意。當(dāng)下，國內(nèi)外學(xué)者對此行為褒貶不一，尤以抨擊這一會計行為居多。正如1998年美國前證監(jiān)會主席尼特波爾于“數(shù)學(xué)游戲”演講中所提到的那樣，創(chuàng)造性會計已經(jīng)是在市場競爭中挑戰(zhàn)市場運行規(guī)范的，大家已經(jīng)見怪不怪但是卻又沒人敢于去挑戰(zhàn)的一種適應(yīng)。但是創(chuàng)造性會計并不僅有它消極的一面，畢竟是一種創(chuàng)新性行為，倘若運用得當(dāng)，也有它所積極的一面。它可以在新的環(huán)境下創(chuàng)造出新的會計方法，使會計法規(guī)趨于完善。

會計信息的真實性對市場經(jīng)濟(jì)秩序的良性運行無可替代，而很多上市公司為了自身利益粉飾財務(wù)指標(biāo)、虛構(gòu)利潤、準(zhǔn)備提取不完整等，違背了真實性。我國從20世紀(jì)90年代以來，公司的會計舞弊活動日益猖獗。歐美發(fā)達(dá)國家從20世紀(jì)50年代起舞弊案件接連發(fā)生，如1972年所發(fā)生“巨人零售公司”舞弊案件；2001年的安然事件等。

二、創(chuàng)造性會計與會計舞弊的多層次比較

(一)從產(chǎn)生動機(jī)角度看

創(chuàng)造性會計是內(nèi)在原因和外在原因一并影響情況下所產(chǎn)生的：1.內(nèi)在原因。(1)企業(yè)經(jīng)營者的內(nèi)在激勵機(jī)制誘導(dǎo)創(chuàng)造性會計行為產(chǎn)生；(2)會計準(zhǔn)則及會計法規(guī)的自身的不足；2.外在原因。(1)信息不對稱；(2)社會資源的稀缺性；(3)審計的獨立性。公司的會計舞弊行為，主要由以下幾點原因造成：1.為了財務(wù)達(dá)標(biāo)進(jìn)行融資。2.為了一定的政治利益；3.法制不完善、懲戒機(jī)制欠缺；4.為掩蓋不正當(dāng)利益而進(jìn)行舞弊。

(二)從表現(xiàn)方式角度看

創(chuàng)造性會計的表現(xiàn)方式多種多樣，而且往往是比較隱蔽，不易察覺的，比如，壓低收益或成本、資產(chǎn)負(fù)債表表外籌資、“隱藏”準(zhǔn)備金和窗飾等。注冊會計師對創(chuàng)造性會計的審核也常常難以獲取充足證據(jù)，進(jìn)而可能出具不真實的審計報告。舞弊主要通過收入操作、費用操作和非經(jīng)營性損益操作來虛增收入、使收益性支出資本化和費用攤提目標(biāo)化以及進(jìn)行利潤操控。

(三)從所造成的影響角度看

創(chuàng)造性會計是一種中性的會計行為，既有積極地作用，也有它消極的一面。積極影響：1.有利于會計法規(guī)和會計準(zhǔn)則的不斷完善和發(fā)展；2.對企業(yè)的財務(wù)困境有一定的緩解作用；消極影響：1.誤導(dǎo)報表使用者，損害投資人和債權(quán)人的利益；2.增加了注冊會計師的審計風(fēng)險。會計舞弊則是有目的性和有意識地，違反國家法律法規(guī)和會計規(guī)范、會計規(guī)則的，給舞弊主體能帶來不正當(dāng)意義的違法行為。會計舞弊的發(fā)生從側(cè)面也反映了會計人員甚至是企業(yè)管理當(dāng)局職業(yè)道德的嚴(yán)重缺失，他們利用職權(quán)之便來獲取不當(dāng)利益，這樣不僅僅會降低企業(yè)的經(jīng)營效率，給企業(yè)帶來利益損失，還會對企業(yè)形象造成難以挽回的損失。

(四)從人為因素看

企業(yè)會計人員通常會運用創(chuàng)造性會計對企業(yè)利潤和相關(guān)指標(biāo)進(jìn)行操縱。企業(yè)經(jīng)營初期由所有者一手操作，對企業(yè)信息掌握比較全面。隨著企業(yè)的發(fā)展和壯大，企業(yè)所有者選擇代理人來對公司進(jìn)行管理。根據(jù)委托—代理理論，委托人和代理人之間的利益不統(tǒng)一，代理人為了自身的利益，可能與企業(yè)會計人員相勾結(jié)，或是給會計人員施加壓力，通過創(chuàng)造性會計手段給公司所有者和債權(quán)人以及潛在投資者以不真實的會計信息。而注冊會計師往往很難獲取充分的審計證據(jù)及審計程序，只好通過企業(yè)管理當(dāng)局的實力和道德及行業(yè)環(huán)境等方面進(jìn)行主觀上的判斷，這無疑為創(chuàng)造性會計行為的及時發(fā)現(xiàn)增加了難度，也是創(chuàng)造性會計行為屢禁不止的重要原因。會計舞弊與創(chuàng)造性會計比較類似。公司的首席執(zhí)行官比首席財務(wù)官權(quán)力較大，公司給予的股權(quán)激勵使得首席執(zhí)行官更有動機(jī)去給財務(wù)人員施加壓力。所以企業(yè)會計舞弊案件很多是由于公司管理者給財務(wù)人員施加的壓力而非是會計人員為了個人私利?，F(xiàn)代的審計體制，使會計師事務(wù)所與被審計單位有一定的利益瓜葛，審計費用的支付是由企業(yè)自身支付，這也使得注冊會計師不得不考慮自身利益。

三、對創(chuàng)造性會計與會計舞弊的規(guī)范措施

（一)創(chuàng)造性會計的規(guī)范措施

1.進(jìn)一步完善會計準(zhǔn)則和會計規(guī)范，提高對新的會計事項的反應(yīng)能力。新的經(jīng)濟(jì)形勢和經(jīng)濟(jì)環(huán)境的不斷出現(xiàn)，使得會計準(zhǔn)則和會計規(guī)范顯得滯后，因此必須提高會計準(zhǔn)則和會計規(guī)范的反應(yīng)能力。

2.完善企業(yè)信息的及時披露機(jī)制，加強(qiáng)監(jiān)管和懲處機(jī)制。強(qiáng)化市場監(jiān)管，進(jìn)一步要求企業(yè)公開、透明，及時披露非真實的信息，對于企業(yè)的重大事項應(yīng)盡快發(fā)布。要發(fā)揮監(jiān)管部門角色作用，對企業(yè)發(fā)布的不實信息嚴(yán)加懲罰。

3.強(qiáng)化對財會工作人員的道德教育，引入法律機(jī)制。一方面我們需要強(qiáng)化財務(wù)人員的職業(yè)道德教育、鼓勵財務(wù)人員努力提高專業(yè)技術(shù)技能，使得會計活動變得更加公開透明，另一方面在法律法規(guī)上對消極的創(chuàng)造性會計行為予以嚴(yán)厲處罰。

(二)會計舞弊的規(guī)范措施

1.進(jìn)一步加強(qiáng)對注冊會計師的監(jiān)管和懲罰，強(qiáng)化注冊會計師的獨立審計職能。加強(qiáng)CPA的審計獨立性，CPA對企業(yè)的雇傭費給予與否不再顧慮，進(jìn)一步促進(jìn)了注冊會計師角色作用的發(fā)揮。

2.強(qiáng)化政府部門的管制，發(fā)揮政府、企業(yè)和社會三位一體的作用。對于會計舞弊主體，政府需要按照法律法規(guī)的規(guī)定嚴(yán)格執(zhí)行并加以教育引導(dǎo)，同時也要發(fā)揮法律的強(qiáng)制性特征，對舞弊主體形成有效的震懾力。

3.加強(qiáng)對會計人員的道德教育和對投資者的教育。加強(qiáng)對財務(wù)人員的道德教育有利于強(qiáng)化財務(wù)人員的道德意識，認(rèn)清舞弊所帶來的風(fēng)險和造成的損失。同時，也要加強(qiáng)對投資者的教育，提高投資者分析能力、風(fēng)險識別能力和維護(hù)自身利益的意識，促使會計舞弊行為難以達(dá)到預(yù)期的效果，從而淡化企業(yè)的會計舞弊欲望。

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[3]張燕.會計管制與創(chuàng)造性會計相關(guān)性研究[D].南京理工大學(xué).會計學(xué)，2012:10-13

（作者單位：浙江工商大學(xué)）