中國(guó)移動(dòng)通信集團(tuán)內(nèi)蒙古有限公司 王媛媛

基于個(gè)人所得稅籌劃的工薪方案設(shè)計(jì)

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在個(gè)人理財(cái)觀念與稅收籌劃意識(shí)的驅(qū)動(dòng)下，如何在依法納稅的前提下減輕個(gè)人工資、薪金的稅收負(fù)擔(dān)，是工薪階層納稅籌劃的主要問(wèn)題。本文首先對(duì)稅收籌劃的概念及其動(dòng)因進(jìn)行分析，然后對(duì)個(gè)人所得稅納稅籌劃的現(xiàn)狀、基本思路進(jìn)行簡(jiǎn)要說(shuō)明，并結(jié)合當(dāng)前主要的工薪籌劃手段進(jìn)行方案設(shè)計(jì)，最后進(jìn)行全文總結(jié)。

工資 薪金 納稅 籌劃

1　引言

個(gè)人所得稅最早誕生于18世紀(jì)末的英國(guó)，是以自然人取得的各類(lèi)應(yīng)稅所得為對(duì)象而征收的一種所得稅，是目前世界各國(guó)普遍開(kāi)征的稅種之一。我國(guó)現(xiàn)行的個(gè)人所得稅法是在1980年9月公布的稅法基礎(chǔ)上，先后經(jīng)過(guò)6次修正形成的，采取分類(lèi)征收模式，征稅范圍分為工資薪金所得、個(gè)體工商戶的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得、勞務(wù)報(bào)酬所得等11類(lèi)。

近年來(lái)，隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，工薪階層的個(gè)人收入不斷增加，越來(lái)越多的人成為個(gè)人所得稅的納稅義務(wù)人，雖然最新修訂的個(gè)人所得稅法對(duì)工薪所得的月扣除標(biāo)準(zhǔn)、稅率表及最低級(jí)次的稅率調(diào)整在一定程度上減輕了很多工薪階層的稅收負(fù)擔(dān)，但如何使稅后利益最大化仍是關(guān)系納稅人切身利益的重要問(wèn)題。對(duì)個(gè)人工資、薪金的所得稅籌劃不但可以最大化員工的利益，體現(xiàn)企業(yè)以人為本的管理理念，而且符合國(guó)家有關(guān)節(jié)稅的政策導(dǎo)向。因此，本文以個(gè)人最為普遍的工資薪金所得為研究重點(diǎn)，對(duì)個(gè)人所得稅的籌劃進(jìn)行方案設(shè)計(jì)。

2　稅收籌劃及動(dòng)因

2.1稅收籌劃的概念

最早的稅收籌劃概念可追溯到1935年英國(guó)上議院湯姆林爵士對(duì)“稅務(wù)局長(zhǎng)訴溫斯特大公”案，其做出的有關(guān)稅收籌劃聲明至今仍為法律界所認(rèn)同：“任何一個(gè)人都有權(quán)安排自己的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，依據(jù)法律這樣做可以少繳稅?！蹦壳?，國(guó)際上對(duì)稅收籌劃概念的描述不盡相同，如印度稅務(wù)專(zhuān)家N.J.雅薩斯威在《個(gè)人投資和稅務(wù)籌劃》一書(shū)中寫(xiě)到，稅收籌劃是納稅人通過(guò)安排財(cái)務(wù)活動(dòng)，充分利用稅收法規(guī)提供的包括減免在內(nèi)的一切優(yōu)惠，來(lái)享受最大的稅收利益。而美國(guó)華盛頓大學(xué)斯特溫.J.賴(lài)斯教授則認(rèn)為，稅收籌劃是通過(guò)挖掘現(xiàn)行稅法中的理論漏洞并設(shè)計(jì)自己的交易行為以利用這些漏洞的過(guò)程。納稅籌劃這一概念從20世紀(jì)90年代初引入我國(guó)以來(lái)，在理論界的認(rèn)識(shí)和理解也不相同。如宋獻(xiàn)中等認(rèn)為稅收籌劃是納稅人為實(shí)現(xiàn)自身價(jià)值最大化和使其合法權(quán)利得到充分的享受和行使，在既定的稅收環(huán)境下，對(duì)多種納稅方案進(jìn)行優(yōu)化選擇的一種理財(cái)活動(dòng)。蓋地在《企業(yè)稅務(wù)籌劃理論與實(shí)務(wù)》中將稅收籌劃定義為納稅人依據(jù)所涉及的稅境，在遵守稅法、尊重稅法的前提下，以規(guī)避涉稅風(fēng)險(xiǎn)，控制或減輕稅負(fù)，有利于實(shí)現(xiàn)企業(yè)財(cái)務(wù)目標(biāo)的謀劃、對(duì)策與安排?？梢?jiàn)，這些概念都認(rèn)可稅收籌劃在降低納稅人稅負(fù)上的目的性，并強(qiáng)調(diào)應(yīng)以合法性為前提，在政府的稅收導(dǎo)向下開(kāi)展理財(cái)活動(dòng)和安排。

2.2稅收籌劃的動(dòng)因

目前，世界各國(guó)的財(cái)政收入一般包括稅收和規(guī)費(fèi)兩類(lèi)。對(duì)納稅人而言，其所負(fù)擔(dān)的“稅”與“費(fèi)”在感知上是有差異的。首先，付費(fèi)性質(zhì)不同。稅收是對(duì)“公共服務(wù)”付費(fèi)，而規(guī)費(fèi)是對(duì)“個(gè)人服務(wù)”付費(fèi)。其次，受益對(duì)象不同。稅收的納稅對(duì)象具有普遍性，其“受益”與“支出”無(wú)直接對(duì)應(yīng)關(guān)系，而規(guī)費(fèi)是針對(duì)特定受益者的支出。因此，納稅人會(huì)更愿意支付與其享受的特定服務(wù)有關(guān)的收費(fèi)，而不是為那些公共服務(wù)付稅。即從組織行為學(xué)的角度進(jìn)行分析，納稅人總是希望盡可能的減輕自己的稅收負(fù)擔(dān)，多享受公共服務(wù)。此外，根據(jù)經(jīng)濟(jì)學(xué)理論，作為理性人，在信息不對(duì)稱(chēng)時(shí)，納稅人有動(dòng)機(jī)利用其掌握的信息最大限度地尋求稅收利益?？梢?jiàn)，組織行為學(xué)理論和經(jīng)濟(jì)學(xué)理論都為納稅人進(jìn)行稅收籌劃的動(dòng)因提供了理論解釋。

3　個(gè)人所得稅納稅籌劃的現(xiàn)狀及基本思路

3.1個(gè)人所得稅納稅籌劃的研究現(xiàn)狀

個(gè)人所得稅的納稅籌劃是個(gè)人理財(cái)?shù)暮诵募记芍?，在西方發(fā)達(dá)國(guó)家?guī)缀跻鸭矣鲬魰裕谖覈?guó)，尚處于初始階段。在以前人們認(rèn)為納稅籌劃是消極的或不正當(dāng)?shù)男袨椋沁M(jìn)行巧妙偷稅、逃稅或騙稅的行為。但隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和個(gè)人收入水平的提高，納稅籌劃逐漸被接受，人們開(kāi)始考慮如何才能獲得最大收益。于是進(jìn)行納稅籌劃的稅務(wù)代理機(jī)構(gòu)應(yīng)運(yùn)而生，但由于納稅籌劃在我國(guó)出現(xiàn)的歷史很短，其研究還有待進(jìn)一步加強(qiáng)理論和實(shí)踐的探索。

3.2個(gè)人所得稅籌劃的基本思路

美國(guó)南加州大學(xué)Meigs博士在《會(huì)計(jì)學(xué)》中指出：“人們合理合法地安排經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，以盡可能繳納最低稅款的方法可稱(chēng)之為納稅籌劃。少繳稅和遞延納稅是稅收籌劃的目標(biāo)所在”。具體的個(gè)人所得稅籌劃基本思路如下。

(1)利用納稅人的身份差異。在我國(guó)，個(gè)人所得稅納稅人分為居民納稅人和非居民納稅人，居民納稅人需就其境內(nèi)外所得納稅，而非居民納稅人只就其境內(nèi)所得納稅。因此，納稅人的身份差異為納稅籌劃提供了空間。

(2)考慮影響應(yīng)納稅額的因素。個(gè)人所得稅的應(yīng)納稅額由計(jì)稅依據(jù)和稅率決定，其中計(jì)稅依據(jù)是個(gè)人的應(yīng)納稅所得額，它由個(gè)人取得的收入扣除成本、費(fèi)用等后的余額來(lái)確定，稅率分為比例稅率和累進(jìn)稅率，并有加成、減征。在累進(jìn)稅率下，費(fèi)用扣除越多稅率越低；在比率稅率下，若將所得進(jìn)行合理歸屬，可適用較低的稅率。因此，要降低稅負(fù)，就要找到合理合法的方式來(lái)減少應(yīng)納稅額或適用較低的稅率。

(3)運(yùn)用稅收優(yōu)惠政策。國(guó)家為了實(shí)現(xiàn)稅收調(diào)節(jié)功能，一般在稅種設(shè)計(jì)時(shí)都會(huì)設(shè)立稅收優(yōu)惠條款。因此，利用稅收優(yōu)惠政策，可享受節(jié)稅效益。

(4)合理歸屬收入期間?，F(xiàn)行個(gè)人所得稅在征稅時(shí)間上根據(jù)收入的性質(zhì)不同，分別實(shí)行按月、按次和按年課征。在進(jìn)行稅收籌劃時(shí)，應(yīng)根據(jù)納稅人收入和支出時(shí)間對(duì)收入進(jìn)行合理歸屬，能按月課征的不按年(次)課征，以達(dá)到節(jié)稅目的。

4　工資、薪金的稅收籌劃設(shè)計(jì)

在我國(guó)個(gè)人所得稅稅收籌劃實(shí)踐中有納稅主體籌劃、稅率籌劃、稅基籌劃等多種廣泛使用的方法，它們利用納稅人的身份、工資薪金和勞務(wù)報(bào)酬轉(zhuǎn)化、稅基遞延等找出籌劃節(jié)稅空間。在具體稅收籌劃時(shí)，不僅要注意方法的合法性，還應(yīng)考慮企業(yè)與員工的雙贏。因此，在方案設(shè)計(jì)中，要保持企業(yè)或員工中一方的獲利不變，再看哪種方案對(duì)另一方更為有利。

4.1月薪與一次性年終獎(jiǎng)的稅收籌劃方案設(shè)計(jì)

根據(jù)我國(guó)現(xiàn)行的個(gè)人所得稅法對(duì)工資、薪金個(gè)人所得稅的規(guī)定：按月發(fā)放工薪(簡(jiǎn)稱(chēng)月薪)采用的是超額累進(jìn)法，即以納稅人超過(guò)前級(jí)次的工薪為基礎(chǔ)計(jì)算應(yīng)納稅額的累進(jìn)稅率，按年發(fā)放的一次性獎(jiǎng)金(簡(jiǎn)稱(chēng)年終獎(jiǎng))采用全額累進(jìn)法，即以納稅人的全部工薪為基礎(chǔ)計(jì)征稅款的累進(jìn)稅率。因此，當(dāng)月薪收入應(yīng)納稅所得額從一個(gè)級(jí)別進(jìn)入另一個(gè)級(jí)別時(shí)，應(yīng)納所得稅是連續(xù)遞增的。而年終獎(jiǎng)收入應(yīng)納稅所得額從一個(gè)級(jí)別進(jìn)去另一個(gè)級(jí)別時(shí)，在稅收級(jí)次臨界點(diǎn)處將發(fā)生中斷，全部收入進(jìn)入一個(gè)較高稅率級(jí)次。

因此，為使工資、薪金收入滯留在費(fèi)用扣除項(xiàng)目和較低稅率的區(qū)間，可采取：(1)將工薪收入盡可能的平均；(2)利用月薪的超額累進(jìn)和年終獎(jiǎng)的全額累進(jìn)計(jì)算方法差異進(jìn)行適當(dāng)調(diào)節(jié)。具體分析如下。

若全年“工資+年終獎(jiǎng)”共計(jì)42000元，則從稅收籌劃的角度分析應(yīng)將其薪酬設(shè)計(jì)為：平均月薪3500元，年終獎(jiǎng)0元，此時(shí)應(yīng)納稅額為0。

若全年“工資+年終獎(jiǎng)”超過(guò)42000元時(shí)，如提高到48000元，此時(shí)薪酬設(shè)計(jì)方案對(duì)比如下：(1)平均月薪4000元，則全年應(yīng)納稅額=(4000-3500)×3%×12=180元；(2)平均月薪3500元，年終獎(jiǎng)6000元，則全年應(yīng)納稅額=6000×3%=180元；(3)平均月薪3000元，年終獎(jiǎng)12000元，則全年應(yīng)納稅額=12000×3%=360元?？梢?jiàn)，方案(3)沒(méi)能充分利用免稅額能帶來(lái)的稅收減少。

若全年“工資+年終獎(jiǎng)”超過(guò)60000元時(shí)，如72000元，此時(shí)薪酬方案對(duì)比如下。(1)平均月薪5000元，獎(jiǎng)金額12000元，則全年應(yīng)納稅額=12×(5000-3500)×3%+12000×3%=900元；(2)平均月薪6000元，獎(jiǎng)金額0元，則全年應(yīng)納稅額=12[(6000-3500)×10%-105]=1740元。

綜上，不同的月薪與年終獎(jiǎng)分配方法會(huì)對(duì)應(yīng)納稅額產(chǎn)生影響，基于同樣的思路，在薪酬方案設(shè)計(jì)中對(duì)月薪盡量保持平均，可以保障各月應(yīng)納稅額保持均衡，避免個(gè)別月份進(jìn)入更高的稅率級(jí)次，而月薪與年終獎(jiǎng)將應(yīng)納稅額的計(jì)稅差異，要特別考慮稅率級(jí)次分界點(diǎn)對(duì)應(yīng)納稅額的影響，避免收入相差一元，所承擔(dān)的個(gè)人所得稅稅收負(fù)擔(dān)相差過(guò)大。

4.2利用遞延工資發(fā)放的稅收籌劃方案設(shè)計(jì)

對(duì)于企業(yè)和員工來(lái)說(shuō)，在較長(zhǎng)的時(shí)間內(nèi)進(jìn)行考慮其稅收負(fù)擔(dān)是可變的。那么，未來(lái)稅率的變動(dòng)趨勢(shì)及企業(yè)和員工投資收益率的差異對(duì)于工薪發(fā)放時(shí)間的選擇將會(huì)產(chǎn)生影響。

假設(shè)將當(dāng)前支付的100元工資(稅前)遞延支付，tc0是企業(yè)當(dāng)前的邊際稅率；rcn是企業(yè)在n年期內(nèi)進(jìn)行邊際投資的年稅后投資收益率；Dn是第n期企業(yè)支付的報(bào)酬；tcn是企業(yè)在n期的邊際稅率。那么，當(dāng)遞延支付100元工資時(shí)，企業(yè)當(dāng)前稅后節(jié)約了元的工資支付。n年后，企業(yè)從稅后遞延工資支付中取得的累積收益為。而在第n期，考慮稅前扣除因素，稅后員工的實(shí)際支付成本是。我們令，即固定了企業(yè)的支出。

考慮員工的稅收影響。假設(shè)員工當(dāng)前的稅率為tp0，n期后的稅率為tpn，員工的稅后投資收益率為rpn，那么員工需將現(xiàn)時(shí)稅后工資積累n期后的收益與n期后的遞延報(bào)酬進(jìn)行對(duì)比，若，則立即發(fā)放要優(yōu)于遞延支付。

5　結(jié)語(yǔ)

在企業(yè)日常的工資薪金發(fā)放過(guò)程中，會(huì)遇到直接而有效的方式進(jìn)行合理節(jié)稅，看似節(jié)省的金額不大，但對(duì)促進(jìn)員工的工作積極性，構(gòu)建和諧的工作環(huán)境至關(guān)重要。

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F812.42

A

2096-0298(2016)11(b)-169-02

王媛媛(1987-)，女，蒙古族，內(nèi)蒙古通遼人，碩士研究生，中國(guó)移動(dòng)通信集團(tuán)內(nèi)蒙古有限公司，注冊(cè)會(huì)計(jì)師、中級(jí)會(huì)計(jì)師、國(guó)際注冊(cè)內(nèi)部審計(jì)師，主要從事財(cái)務(wù)審計(jì)方面的研究。