康璐

淺議高校教育成本核算

康璐

高等學校教育成本的核算無論是理論討論、制度制定還是現(xiàn)實需求都已經(jīng)達到了一個新的層面，本文從高校教育成本研究的必要性入手，分析了目前高校教育成本核算研究存在的問題，對普遍認可的高校教育成本核算的四種方法進行了簡單闡述，以期理論界和實務界共同努力，使高校教育成本管理和會計核算達到一個新的高度。

高等學校；教育成本；核算方法

2013年1月，新的《高等學校財務制度》正式施行，其新增獨立章節(jié)——成本費用管理，該章節(jié)定義了高校各類費用的含義；要求依據(jù)權(quán)責發(fā)生制原則區(qū)分費用期間；同時要求正確歸集和分配各項費用；建立成本核算和成本費用分析報告制度。我國對高校教育成本管理的起步較晚，之前還沒有一套行之有效的教育成本核算辦法，來控制高校教育成本、考核高校業(yè)績。新的《高等學校財務制度》為研究高校教育成本奠定了政策依據(jù)，但要真正實現(xiàn)對高等學校教育成本的核算還需要不斷完善基本條件，創(chuàng)造良好的社會環(huán)境，才能使高校教育成本核算成為可能。

一、高校教育成本研究的必要性

高等學校的教育成本是指高等學校在提供教育活動的過程中所有資源耗費的綜合反映，是衡量高等學校辦學效益以及經(jīng)營管理水平的重要指標。但在我國，高校作為非盈利性組織，其日常運營的資金相當一部分來自財政撥款，長期以來不要求計算教育成本，不計算盈虧。這便導致了到目前為止，我國高校教育成本的核算尚沒有統(tǒng)一的計量標準和核算方法，成本核算理論和實踐的發(fā)展受到限制。隨著市場經(jīng)濟的深入發(fā)展，高校的教育成本已然成為管理者、投資者以及政府部門所關注的重要信息點，高校推行教育成本管理與會計核算的機制建立，已經(jīng)是時代、市場背景下必需的趨勢選擇。在目前我國國家財力不能對高等教育提供強有力支持，教育經(jīng)費極為短缺的情況下，高校亟待通過科學的管理方法做好內(nèi)部成本管理，從而優(yōu)化資源配置、提高辦學效率。新的《高等學校財務制度》正式施行，促進我國高校教育成本核算正在向可操作層面邁進。

二、高校教育成本核算存在的問題

1.外界環(huán)境不利于成本核算。高等學校是非盈利組織，其日常經(jīng)營不以盈利為目的，而著力于增加生源、提高社會聲望和社會影響力。在日常經(jīng)營活動中，對于每一筆支出，高等學校不會去計算利潤率、投資回報率等，再加之，高校收入大部分來自于財政撥款，就更加不必在乎經(jīng)濟回報，而是一味地增加教育設施的投入、增加基礎設施建設的投入、增加教育經(jīng)費的投入，不考慮將成本控制在合理的范圍內(nèi)。如此便忽視了對成本和利潤的核算。

2.會計制度不利于成本核算。目前，高等學校所采用的一般是收付實現(xiàn)制為主、權(quán)責發(fā)生制為輔的會計制度，而以營利為目的的企業(yè)都是以權(quán)責發(fā)生制作為會計核算原則。這便導致了高校的經(jīng)濟事項發(fā)生的時間和相關貨幣支付時間并不完全一致，以支出為依據(jù)計算的成本與核算期間不配比，不能及時、準確的反應高等學校的經(jīng)營狀況。

3.教育成本包含的項目范圍不明確。高等學校教育的支出種類繁雜，在進行成本核算時，要對高校各種耗費加以甄別分類，如果以學校的實際支出為核算對象，必然會導致高估了高等學校的教育成本，因為學校的各項支出中有很大一部分是與給學生提供高等教育無關的?，F(xiàn)階段的研究主要對以下幾個方面是否計入高校教育成本存在較大爭議。第一，高校的科研經(jīng)費是否應該計入教育成本。科研支出是衡量高校水平的重要指標，高校為了獲得較好的聲譽，一味增加科研投入，如果將科研支出全部計入教育成本，勢必會夸大教育成本。但對于高校來說，科研成果往往又是許多教師教學的一手資料，對于促進教育水平提升，具有顯著作用。所以科研經(jīng)費是否計入高校教育成本，計入多少，對教育成本核算影響重大，而教師的科研工資和教育工資如何區(qū)分也是重要問題之一。第二，離退休人員經(jīng)費是否應該計入教育成本。離退休支出是高等學校負擔的離退休人員的工資、津補貼等基本支出。眾所周知，許多高校離退休老師任然活躍在教學一線，導致難以將離退休經(jīng)費完全排除在計算教育成本之外。第三，后勤保障支出，是指高等學校為教學、科研、行政管理等活動提供后勤保障發(fā)生的支出。高校社會化后，有些高校的后勤業(yè)務由社會投資興建，完全按市場化運作，與學校沒有直接的財務關系。有些高校的后勤由學校自辦，由學校財務代后勤支付的費用又該如何計入教育成本仍然具有一定的難度。第四，用于學生的支出問題，如向?qū)W生發(fā)放的助學金、獎

學金、困難補助等是否應計入高校教育成本。

4.成本核算未細化到專業(yè)。目前高校會計核算上的經(jīng)費支出科目是按“教育事業(yè)支出”、“科研事業(yè)支出”、“行政管理支出”、“后勤保障支出”、“離退休支出”等科目實行一級核算的。支出的經(jīng)濟分類按照每類資金的用途分為工資福利性支出、商品和服務支出、對個人和家庭的補助支出、債務利息支出、基本建設支出和其他資本性支出，可見高校的經(jīng)濟支出沒有細化到按專業(yè)核算學生的培養(yǎng)成本。但在高校內(nèi)，不同專業(yè)的學生占用的教育資源是極為不均衡的，比如醫(yī)學類學生在學習中就需要更多的專用教學設備以及耗費更多的實驗材料，而文科類學生相對需要的教學設備和材料就少的多，所以普通全日制本科專業(yè)學費標準也從3700至35000不等。由于高校內(nèi)部財力分化嚴重，各院系之間即使學費標準相同，不同專業(yè)的教師和學生所享有的教學資源存在很大差別，僅僅按教育、科研、行政管理、后勤保障、離退休等支出，分類、計算出的高校教育成本與各專業(yè)的學生實際培養(yǎng)成本會產(chǎn)生相當大的差距。

三、高校教育成本核算方法

1.統(tǒng)計分析法。統(tǒng)計分析法是指運用現(xiàn)有的統(tǒng)計理論和統(tǒng)計模型，利用會計資料或者抽樣數(shù)據(jù)，經(jīng)過適當調(diào)整后，套入數(shù)學統(tǒng)計模型直接計算出高校教育成本。這種方法要求數(shù)學模型的建立要準確、公允，優(yōu)點是高校教育成本計算方便、簡潔，缺點是該方法統(tǒng)計的教育成本較為粗略，準確性差，只適宜宏觀層面要求的成本信息統(tǒng)計。

2.會計調(diào)整法。會計調(diào)整法是指圍繞高校教育成本范圍將現(xiàn)有的會計資料進行調(diào)整，經(jīng)過計算獲得教育成本的方法。其以教育成本核算為對象，將高校的支出項目調(diào)整為教育成本項目數(shù)據(jù)。這種方法計算應當注意現(xiàn)有的會計資料基本上是采用收付實現(xiàn)制計量的，采用會計調(diào)整法計算教育成本便要注意將收付實現(xiàn)制下的會計資料調(diào)整為權(quán)責發(fā)生制下的數(shù)據(jù)。相比統(tǒng)計分析法，該方法較為復雜且難以操作，但準確性及合理性高。這種方法的核算質(zhì)量與會計資料精確度和調(diào)整的合理性息息相關，其缺點便是沒有統(tǒng)一的調(diào)整規(guī)則，不利于各高校之間的橫向比較。

3.會計核算法。會計核算法是指高校教育成本采用會計方法進行核算，建立一套以權(quán)責發(fā)生制為基礎高校教育成本核算的會計制度。其明細賬以高校教育成本核算對象進行開設，教育費用以成本核算對象進行歸集、分類、記錄。期末根據(jù)科目余額結(jié)轉(zhuǎn)發(fā)生額，計算教育成本。該方法可以準確、合理的計算出高校教育成本，主要是要設置成本會計科目，完整公允的會計科目可以全面準確的對高校支出項目進行分類、計量、計算，有益于高校教育成本核算。但該方法工作量大，不及統(tǒng)計分析法和會計調(diào)整法簡便易操作

4.作業(yè)成本法。作業(yè)成本法是1992年由Cooper and Kaplan提出的，目的是更好地核算制造企業(yè)的生產(chǎn)成本，是以作業(yè)為核心，確認和計量耗用企業(yè)資源的所有作業(yè)，將耗用的資源成本準確地計入作業(yè)，然后選擇成本動因，將所有作業(yè)成本分配給成本計算對象（產(chǎn)品或服務）的一種成本計算方法。鑒于作業(yè)成本法的優(yōu)良特性，它的運用已經(jīng)推廣到了許多領域，同時也為高校教育成本的核算提供系統(tǒng)的方法及新思路。其主要步驟有：明確高校作業(yè)的主要產(chǎn)品，將成本歸到作業(yè)中，選擇作業(yè)的成本動因，把作業(yè)成本分配到產(chǎn)品中。作業(yè)成本法能優(yōu)化高校教育成本核算程序，更加科學合理的計算教育成本。該方法的準確運用還需要相關人員的嚴格把控，明確確定高校作業(yè)中心和作業(yè)動因，注意對資源動因的劃分和對非終結(jié)資源進行合理分配，從而不斷提升各級高校成本管理水平，使教育資源更加合理的運用在高校經(jīng)營活動中。

（作者單位：河南科技大學財務處）