李紅艷

啤酒制造業(yè)的成本核算

李紅艷

本文主要探討啤酒制造成本的核算。啤酒制造成本核算是啤酒公司成本管理工作的重要組成部分，正確核算啤酒成本，及時準確地為啤酒業(yè)管理者提供成本信息，對于啤酒公司進行科學合理地成本預測、成本決策、成本分析及成本控制，具有十分重要的意義。

啤酒；成本核算

啤酒是人們生活中不可或缺的、深受大眾喜愛的消費品，也是銷量最多的一種酒,俗稱為“液體面包”。

一直以來，啤酒業(yè)是大眾消費品市場化程度最高、競爭最為激烈的產(chǎn)業(yè)，加之近幾年隨著英博、嘉士伯等一些外資啤酒公司注入國內(nèi)市場，資本整合的腳步加快,啤酒制造業(yè)間的競爭越來越激烈，越來越多的中小型啤酒公司將面臨被市場淘汰出局或被并購。價格競爭是啤酒市場上最主要的競爭手段，而成本是制定價格的主要依據(jù)。降低啤酒的生產(chǎn)成本，增強啤酒的競爭力，是啤酒公司在激烈市場競爭中的致勝法寶。因此，啤酒制造成本的計算尤為關鍵。

一、啤酒生產(chǎn)工藝流程簡介

啤酒的生產(chǎn)，屬于大量大批連續(xù)式復雜生產(chǎn)，須經(jīng)過制麥、糖化、發(fā)酵和包裝四個連續(xù)的工序，完成整個生產(chǎn)流程。啤酒的成本計算一般采用綜合逐步結(jié)轉(zhuǎn)分步法。

1.制麥

大麥是一種堅硬的谷物，主要成分是水、淀粉、纖維素、脂肪、蛋白質(zhì)和無機鹽等,能提供啤酒釀造所必需的浸出物和適量的蛋白質(zhì)，是釀造的主要又非常重要的原料，一般占啤酒總用料量的60%以上。在啤酒的生產(chǎn)過程中，第一步是將大麥浸泡在水里，在適宜的溫度和濕度下使其發(fā)芽，生成各種水解酶，如蛋白酶、糖化酶、葡聚糖酶等，這些酶可將麥芽本身的蛋白質(zhì)分解成肽和氨基酸，將淀粉分解成糊精和麥芽糖等低分子物質(zhì)。發(fā)芽到一定程度，就要中止。干燥麥芽，使其水份含量較低，供啤酒釀造使用，這個過程簡稱制麥。麥芽必須經(jīng)過干燥，使水分下降，利于貯藏。干燥的麥芽，會產(chǎn)生啤酒所需的色、香、味等成分。麥芽可以用于本廠釀酒，也可以對外銷售?，F(xiàn)代化的啤酒公司一般已經(jīng)不再設立麥芽車間，因此制麥工藝也將逐步從啤酒生產(chǎn)工藝流程中剝離。

2.糖化

麥汁制造又稱為糖化，糖化使麥芽中的淀粉轉(zhuǎn)變成麥芽糖。糖化過程是啤酒生產(chǎn)中重要的一道工序，它決定了啤酒的類型和質(zhì)量。麥芽及輔料必須經(jīng)過這個過程制成麥汁，才能由酵母發(fā)酵釀成啤酒。將麥芽粉碎，加入淀粉，用溫水煮沸，穩(wěn)定麥汁的成分，把麥芽制成麥芽汁。在麥芽汁中加入啤酒花和糖，賦予啤酒特有的苦味和甘甜的香味，使啤酒更加清爽可口，并有助于消化。迅速冷卻麥汁，使其達到適合酵母發(fā)酵的要求，以改善發(fā)酵條件和提高啤酒質(zhì)量。

3.發(fā)酵

在啤酒生產(chǎn)過程中，發(fā)酵是最重要的環(huán)節(jié)。發(fā)酵時間的長短對啤酒產(chǎn)品的質(zhì)量有顯著的影響，決定著啤酒口味的醇厚性和產(chǎn)品的保存性。麥汁是啤酒發(fā)酵的基質(zhì)，在冷卻的麥汁中加入酵母，輸送到發(fā)酵罐中，使其發(fā)酵。酵母將麥汁中可發(fā)酵的糖分分解為酒精和二氧化碳，產(chǎn)生一些風味物質(zhì)，賦予啤酒特殊的口味，即可生成“嫩啤酒”。嫩啤酒的口感和香味比較粗糙，CO2含量低，不宜飲用。把嫩啤酒送入貯酒罐中進行再次發(fā)酵，使其成熟啤酒。

4.包裝

包裝是啤酒生產(chǎn)的最后一道工序，也是最繁雜對啤酒質(zhì)量影響最大的過程。它不僅影響啤酒的內(nèi)在質(zhì)量，對啤酒的外觀形像也有直接影響。把發(fā)酵后的熟啤酒中剩余的酵母和不溶性蛋白質(zhì)過濾除去，并殺菌，就成為待包裝的澄清透明的啤酒，送到包裝車間流水線罐裝成品啤酒。

二、啤酒制造成本計算的特點

1.成本計算對象

由于啤酒的生產(chǎn)工藝過程主要分為糖化、發(fā)酵和包裝三大步驟，在大量大批連續(xù)式復雜生產(chǎn)方式下，通常不僅要求按照啤酒品種計算成本，而且還要求按照生產(chǎn)步驟計算各步驟的成本，便于為啤酒公司考核和分析啤酒成本計劃的執(zhí)行情況提供資料，因此其成本計算對象就是三個生產(chǎn)步驟及其冷麥汁、嫩啤和各種啤酒產(chǎn)品。

2.成本項目

①直接材料，是指直接用于啤酒生產(chǎn)的釀造主、輔材料和包裝材料。釀造主材料包括大麥、啤酒花、酵母和水，影響著啤酒的質(zhì)量；在啤酒的釀造過程中，為降低成本、提高啤酒的質(zhì)量，還會使用一些含淀粉較多的谷物

和糖類為輔助原料。常用的輔材料包括大米、玉米、小麥、淀粉和糖；包裝材料包括紙箱、塑模、啤酒瓶、易拉罐、商標、瓶蓋等包裝主料以及封箱膠帶紙、酪素膠、化學膠、噴碼墨水、噴碼稀釋液、油墨清洗劑和溶劑等一些包裝輔料。

②燃料動力，包括生產(chǎn)啤酒所消耗的煤炭、電力、蒸汽等各種能源。

③直接薪酬，是指釀造、包裝生產(chǎn)車間一線生產(chǎn)工人的工資、醫(yī)療保險費、養(yǎng)老保險費、失業(yè)保險費、工傷保險費、生育保險費、住房公積金和其他費用。

④制造費用，是指釀造、包裝生產(chǎn)車間將大麥原料轉(zhuǎn)化為產(chǎn)成品啤酒的所有其他費用，包括間接材料、間接薪酬和其他制造費用。間接材料主要指釀造、包裝車間的機器潤滑油、修理用件、洗滌劑和粘合劑等；間接薪酬主要指車間管理人員、維修人員以及存貨保管人員的薪酬；其他制造費用主要指車間廠房和設備的折舊費、保險費、供氣費、照明費、動力費、辦公費、水電費以及為維持公司經(jīng)營所發(fā)生的費用。

3.成本計算期

在大量大批連續(xù)式復雜生產(chǎn)下，大麥等原材料持續(xù)投入，上步驟的半成品連續(xù)不斷地轉(zhuǎn)移到下一生產(chǎn)步驟，生產(chǎn)過程中始終有一定數(shù)量的在產(chǎn)品，無法劃分生產(chǎn)周期，按成本核算要求，一般應按月定期在月末時計算啤酒成本，成本計算期與會計報告期相同，與生產(chǎn)周期不同。

4.啤酒原材料中的麥芽、酒花和酵母等半成品，啤酒公司可進一步加工生產(chǎn)，也可外售。如果繼續(xù)加工，則需要計算各步驟的半成品成本，且半成品成本流轉(zhuǎn)與實物流轉(zhuǎn)同時進行。由于啤酒生產(chǎn)是分步驟進行的，上一步驟的半成品是下一步驟的加工對象，即原材料，為了計算半成品麥汁、嫩啤及產(chǎn)成品啤酒的成本，還需要采用一定的方法將生產(chǎn)成本在各步驟之間結(jié)轉(zhuǎn)。

5.啤酒屬于流水線生產(chǎn)，生產(chǎn)過程較長，而且往往都是跨月陸續(xù)完工，各步驟都有在產(chǎn)品。月末在產(chǎn)品主要是發(fā)酵工序的在產(chǎn)品，數(shù)量非常多。因此，在月終計算各步驟產(chǎn)品成本時，要將本步驟歸集的生產(chǎn)費用采用約當產(chǎn)量法、定額成本法等適當?shù)姆峙浞椒?，在麥芽、麥汁等半成品及最終產(chǎn)成品啤酒與在產(chǎn)品之間進行分配。

三、啤酒制造成本核算

1.原材料費用的核算

原材料費用約占到啤酒制造成本的40%，在啤酒成本中所占的比重最大，也是構成啤酒成本的主要因素。月末，財務人員根據(jù)物資科領用材料明細表編制當月領用材料匯總表，根據(jù)匯總表歸集的原材料費用，按照實際耗用量比例在各種啤酒之間進行分配，并編制材料費用分配匯總表，作出領用材料的賬務處理，借方登記“生產(chǎn)成本——基本生產(chǎn)成本——×啤酒”、“制造費用”、“管理費用”等科目，貸記“原材料——主要原材料——麥芽、麥汁等”、“原材料——輔助材料”、“原材料——包裝材料”等科目核算。

原材料中的包裝物約占啤酒成本的40%左右，通過“周轉(zhuǎn)材料——包裝物”進行核算，一般按品種分別設置“在庫、在用、成品、出借、出售”五個三級明細科目，反映不同形態(tài)下的包裝物。啤酒的包裝物主要有兩類，一是隨同啤酒銷售構成啤酒實體的包裝物，如啤酒瓶，直接計入啤酒的制造成本。這類包裝物應視同原材料，其核算方法與材料核算一致。另一類是不隨同啤酒銷售由公司收回繼續(xù)周轉(zhuǎn)使用的包裝物。收到押金時，計入“其他應付款”科目貸方；收回包裝物時，退回押金，同時沖銷掉“其他應付款”科目。月底，根據(jù)當月回收包裝物，借記“周轉(zhuǎn)材料——包裝物——未用包裝物”，貸記“周轉(zhuǎn)材料——包裝物——在押包裝物”。對于逾期押金計入“其他業(yè)務收入”賬戶核算。

2.直接薪酬的核算

直接薪酬包括釀造、包裝車間生產(chǎn)工人工資及按其總額的規(guī)定比例提取的福利費、社會保險費、公積金、工會經(jīng)費等。月末，按照成本項目、職工所在部門進行歸集，按照生產(chǎn)工時比例等分配標準，分配計入各種啤酒成本，編制職工薪酬分配表，作出相應賬務處理。借方登記“生產(chǎn)成本——釀造車間（包裝車間）”、“制造費用”、“管理費用”和“銷售費用”等科目，貸記“應付職工薪酬——工資、福利費、社會保險費等”科目核算。

3.燃料和動力費用核算

燃料和動力主要指電和天然氣，使用的燃料、動力以外購的成本入賬。月末，按照生產(chǎn)過程使用的燃料和動力費用的實際消耗量，核算燃料和動力費用的實際成本，分配計入釀造車間和包裝車間的麥汁、嫩啤和啤酒的成本、制造費用、管理費用、銷售費用等賬戶。

4.制造費用的核算

當月將車間、部門的制造費用歸集后，再按啤酒品名、數(shù)量根據(jù)工時將其分別轉(zhuǎn)入冷麥汁、嫩啤和啤酒的成本。制造費用的發(fā)生是與產(chǎn)品的生產(chǎn)工時直接相關的。月末如果有在產(chǎn)品，應將在產(chǎn)品所耗用的麥芽、麥汁、包裝材料成本及制造費用等留在生產(chǎn)成本中，待完工后再結(jié)轉(zhuǎn)。

5.輔助生產(chǎn)費用的核算

輔助生產(chǎn)費用是指為基本生產(chǎn)車間提供制冷、變電、空壓、鍋爐、維修、污水處理、物資采購、倉儲、品質(zhì)管理和檢驗等服務的動力、工程、采購、倉儲、品管、生產(chǎn)運行等部門所發(fā)生的費用。當月費用按受益車間、部門歸

集后，并在各受益車間、部門按照產(chǎn)量直接分配計入啤酒成品。在實現(xiàn)會計電算化的企業(yè)，輔助生產(chǎn)車間的成本計量一般是按照代數(shù)法確定。

如果公司只生產(chǎn)一個種類啤酒，生產(chǎn)費用直接計入該種啤酒的成本。如青島啤酒，按顏色分類有淡色啤酒、濃色啤酒和黑色啤酒，按殺菌方法分類有鮮啤酒、熟啤酒等。如果公司同時生產(chǎn)淡色啤酒、濃色啤酒和黑色啤酒，共同耗用的生產(chǎn)費用按其耗用情況，采用適當?shù)姆峙錁藴剩嬎惴峙渎?，分配計入淡色啤酒、濃色啤酒和黑色啤酒成本?/p>

6.期間費用的核算

管理費用包括財務部、人力資源部等部門人員的職工薪酬、機器設備維修費、折舊費、辦公費、差旅費、會務費、招待費、保險費等；銷售費用專指售后服務、處理質(zhì)量問題賠償及發(fā)生的相關費用，不得在此項目中列支差旅費、招待費等其他費用。費用發(fā)生時，不能計入啤酒成本，計入當期損益。

四、啤酒成本計算程序

1.對啤酒生產(chǎn)過程中所發(fā)生的各項料工費用進嚴格審核，確定哪些費用應計入啤酒成本，哪些應計入期間費用。對不符合制度和規(guī)定的費用以及各種浪費、損失等加以制止或追究經(jīng)濟責任。除最后一個步驟生產(chǎn)的是產(chǎn)成品啤酒外，其他步驟生產(chǎn)的都是完工程度不同的半成品，如冷麥汁、嫩啤等。這些半成品，除少數(shù)可能出售外，都需交付下一步驟繼續(xù)加工。因此，啤酒公司應按啤酒品種設置基本生產(chǎn)成本明細賬，按料工費等成本項目設置專欄。

2.月末，財務部把每一生產(chǎn)步驟的原材料、輔助材料等材料費用，生產(chǎn)線上工人工資、車間班組長及車間主任工資等職工薪酬費用，機械設備的折舊、維修、燃料、動力等制造費用，電力、天然氣等動力費用，機修車間、運輸車間等輔助生產(chǎn)費用及其他費用進行歸集與分配，編制相應的費用分配表，在各受益部門、車間進行分配。凡能直接計入某一步驟產(chǎn)品的生產(chǎn)費用，應直接計入其成本明細帳。不能直接計入的，先按生產(chǎn)步驟歸集，然后按照一定標準在該步驟各種產(chǎn)品之間分配計入。

3.將每一生產(chǎn)步驟所發(fā)生的費用加上上一步驟轉(zhuǎn)入的半成品成本采用適當?shù)姆峙浞椒?，在本步驟的廣義的完工產(chǎn)品和狹義的在產(chǎn)品之間進行分配。必須分步驟確定在產(chǎn)品成本，計算各步驟半成品成本和最終完工產(chǎn)品啤酒的成本。

啤酒制造成本計算流程

（1）計算第一生產(chǎn)步驟完工半成品麥芽成本

從第一步驟開始，先計算該步驟完工半成品麥芽的成本，并轉(zhuǎn)入第二步驟。

麥芽的成本=大麥等原材料費用及輔料費用+燃料動力費用+制麥過程加工費用（職工薪酬、制造費用等）

（2）計算第二生產(chǎn)步驟冷麥汁成本

將第一步驟轉(zhuǎn)入的麥芽成本加上第二步驟的投入的大米、玉米、淀粉、糖等輔助材料費用和加工費用，算出第二步驟半成品冷麥汁的成本，再轉(zhuǎn)入第三步驟。

冷麥汁成本=麥芽成本+酒花費用+大米、玉米、水、淀粉、糖等輔助材料費用+燃料動力費用+釀造車間加工費用（職工薪酬、制造費用等）

（3）計算嫩啤的成本

歸集第二步驟轉(zhuǎn)入的冷麥汁成本加上啤酒在發(fā)酵過程中添加的一些酵母等輔料成本和加工費用。

嫩啤成本=冷麥汁成本+酵母費用+燃料動力費用+釀造車間加工費用（職工薪酬、制造費用等）

（4）計算啤酒的成本

將第三步驟轉(zhuǎn)入的嫩啤成本加上加工費用，計算出完工產(chǎn)品啤酒的成本。即在過濾完成后，進行生產(chǎn)包裝最終形成商品啤酒所發(fā)生的一些成本。

啤酒成本=嫩啤成本+燃料動力費用+包裝車間加工費用（職工薪酬、制造費用等）

期末在產(chǎn)品成本＝期初在產(chǎn)品成本＋本期發(fā)生的成本－本期完工轉(zhuǎn)出的啤酒成本

4.結(jié)轉(zhuǎn)完工產(chǎn)品啤酒的成本

月末，財務部成本會計根據(jù)包裝車間統(tǒng)計員提供的統(tǒng)計臺帳，用最后生產(chǎn)步驟生產(chǎn)費用合計扣除月末在產(chǎn)品成本，即為產(chǎn)成品啤酒的總成本，之后結(jié)轉(zhuǎn)到庫存商品科目。

借：庫存商品——啤酒

貸：基本生產(chǎn)成本——啤酒

通過了解啤酒的生產(chǎn)工藝流程，掌握啤酒成本核算的原理與方法，正確合理的歸集與分配啤酒生產(chǎn)過程中耗用的料工費，計算出啤酒的制造成本，可幫助啤酒公司揭示成本管理方面的問題。啤酒公司的成本管理通常是由制造中心制定目標成本，由財務部編制成本分析表，定期對全公司總成本進行分析，按照成本項目和產(chǎn)品品種對啤酒實際成本與目標成本、上年同期實際成本的差異進行比較，找出成本升降的原因，制定相應措施，有效控制成本，達到降低啤酒成本的目的。

[1]唐欣.作業(yè)成本法在環(huán)境成本核算中的應用——基于啤酒生產(chǎn)企業(yè)的分析［J］.財會通訊，2009.4.

[2]李東成.產(chǎn)品成本計算采用逐步結(jié)轉(zhuǎn)分步法的優(yōu)勢分析［J］.中外企業(yè)家，2012.23.

[3]馬衛(wèi)寰.成本會計實務[M].北京交通大學出版社，2010.8.

[4]周軍.談談啤酒業(yè)生產(chǎn)成本控制[J].啤酒科技，2003.9.

（作者單位：陜西廣播電視大學）