甘葉娥

淺析集團(tuán)公司資金池的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)及管控

甘葉娥

本文具體分析了財(cái)務(wù)公司和集團(tuán)公司結(jié)算中心這兩種資金池集中管理模式的運(yùn)營模式，并針對資金池涉稅風(fēng)險(xiǎn)分別進(jìn)行了詳細(xì)分析，在此基礎(chǔ)上考慮各有關(guān)規(guī)定及實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)后提出了相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)管控措施。

資金池；稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)；集團(tuán)公司

一、財(cái)務(wù)公司和集團(tuán)公司結(jié)算中心資金池管理模式分析

1.財(cái)務(wù)公司管理資金池模式

財(cái)務(wù)公司是具備獨(dú)立法人資格的集團(tuán)子公司，采取收支兩條線的管理模式，主要管理集團(tuán)公司資金信貸風(fēng)險(xiǎn)和集團(tuán)內(nèi)部投融資。各集團(tuán)下屬公司存入的財(cái)務(wù)公司的資金進(jìn)入相應(yīng)自身所開立的賬戶，存款有息用款自由，只須在集團(tuán)財(cái)務(wù)系統(tǒng)中向財(cái)務(wù)公司發(fā)送一個(gè)用款申請就可自主支配其賬上存款。另外，各下屬公司也可向財(cái)務(wù)公司申請3月、6月或1年期等短期貸款，待財(cái)務(wù)公司根據(jù)相關(guān)規(guī)定審批通過后予以發(fā)放。

2.集團(tuán)公司結(jié)算中心管理資金池模式

相比財(cái)務(wù)公司而言，集團(tuán)公司結(jié)算中心不具備金融業(yè)務(wù)經(jīng)營許可和法人資格、一般隸屬于集團(tuán)財(cái)務(wù)部門主要通過網(wǎng)上銀行的專門管理集團(tuán)內(nèi)各成員單位資金往來結(jié)算的機(jī)構(gòu)。通常集團(tuán)公司在一個(gè)銀行開戶并與其簽訂資金池業(yè)務(wù)協(xié)議，要求其所屬下級單位在該行開戶，也采取收支兩條線管理模式，子公司存款按同期活期利率收息，若使用資金則按同期貸款利率收息并自行計(jì)征或由銀行代扣代繳營業(yè)稅，部分集團(tuán)公司為謹(jǐn)慎起見尚未使用地稅發(fā)票。

二、集團(tuán)公司資金池集中管理的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)

第一，關(guān)于集團(tuán)收取資金池借款利息的營業(yè)稅繳納問題。資金池成員單位從中借入款項(xiàng)屬資金拆借行為，在財(cái)務(wù)公司和結(jié)算中心模式下，集團(tuán)母公司向其成員單位收取的資金池貸款利息均應(yīng)繳納營業(yè)稅。因財(cái)務(wù)公司為具有獨(dú)立法人資格的非銀行金融機(jī)構(gòu)故不存在此金融風(fēng)險(xiǎn)，但結(jié)算中心模式下集團(tuán)各級成員單位向其母公司貸款可能違反貸款通則，存在變相辦理借貸融資的金融風(fēng)險(xiǎn)。

第二，資金池成員單位與集團(tuán)公司簽訂借款合同的印花稅繳納問題。根據(jù)《印花稅暫行條例》有關(guān)規(guī)定，借款人與銀行等金融機(jī)構(gòu)簽訂借款合同按借款金額的萬分之五貼花，結(jié)算中心不屬于金融組織，其與成員單位

簽訂借款合同無須貼花，而財(cái)務(wù)公司則需要貼花。

第三，成員單位在資金池中的存款利息是否繳納營業(yè)稅目前在稅法中尚無明確規(guī)定。作為非銀行金融機(jī)構(gòu)，資金池各成員單位從財(cái)務(wù)公司處取得的存款利息與從銀行取得存款利息性質(zhì)相同，無須繳納營業(yè)稅；而在集團(tuán)公司結(jié)算中心管理模式下關(guān)于資金池存款利息是否繳納營業(yè)稅則存在爭議：一種觀點(diǎn)認(rèn)為資金池在性質(zhì)上與公司借貸不同，各成員單位可自由申請用款，其所獲得利息收入與銀行存款利息收入本質(zhì)相同，故不繳納營業(yè)稅；另一種觀點(diǎn)則根據(jù)國稅函發(fā)[1995]156號第十條規(guī)定：貸款屬于“金融保險(xiǎn)業(yè)”稅目的征收范圍，鑒于各子公司與隸屬于集團(tuán)公司的結(jié)算中心屬于不同法律實(shí)體，任何從子公司轉(zhuǎn)移資金至結(jié)算中心的行為都應(yīng)視同貸款行為按金融保險(xiǎn)業(yè)征收標(biāo)準(zhǔn)計(jì)征營業(yè)稅。這樣形成的稅企爭議即構(gòu)成集團(tuán)公司的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，可能面臨罰款、補(bǔ)繳稅金及滯納金的風(fēng)險(xiǎn)。

第四，集團(tuán)成員單位支付的資金池貸款利息稅前扣除影響因素。

一是集團(tuán)公司與各成員單位間的關(guān)聯(lián)關(guān)系。通過資金池存貸利率和各成員單位、集團(tuán)母公司間存貸水平的設(shè)置等轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法來調(diào)節(jié)集團(tuán)整體費(fèi)用及利潤以對集團(tuán)公司進(jìn)行稅務(wù)籌劃可能引起稅務(wù)機(jī)關(guān)的注意，集團(tuán)公司存在因違反獨(dú)立交易原則以不恰當(dāng)?shù)販p少關(guān)聯(lián)方或企業(yè)自身應(yīng)納稅所得額的風(fēng)險(xiǎn)。另外，根據(jù)財(cái)稅[2008] 121號文件規(guī)定，一般企業(yè)的關(guān)聯(lián)債權(quán)性投資（借款）與權(quán)益性投資為2：1部分所發(fā)生的利息支出可以在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)予以扣除，資金池成員單位從資金池借款如果超過該債資比，則超出部分有關(guān)利息不得稅前扣除。二是資金池運(yùn)營模式。根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第三十八條規(guī)定，非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計(jì)算的數(shù)額的部分準(zhǔn)予扣除。非金融企業(yè)向金融企業(yè)借款的利息支出、金融企業(yè)的各項(xiàng)存款利息支出和同業(yè)拆借利息支出、企業(yè)經(jīng)批準(zhǔn)發(fā)行債券的利息支出準(zhǔn)予扣除?？梢娊Y(jié)算中心模式下在不超過按照金融企業(yè)同類同期貸款利率計(jì)算的利息限額內(nèi)，成員單位的利息支出可準(zhǔn)予稅前扣除，而作為非銀行金融機(jī)構(gòu)的財(cái)務(wù)公司所收取的資金池貸款利息則可在成員單位全額稅前扣除。

三、集團(tuán)公司資金池稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的管控措施

首先，鑒于各成員單位與集團(tuán)公司結(jié)算中心資金往來業(yè)務(wù)量較大，應(yīng)當(dāng)就取得由稅務(wù)部門監(jiān)制或代開的集團(tuán)公司資金池存款利息單據(jù)與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)積極溝通，爭取稅務(wù)理解和支持。

其次，優(yōu)先擇取財(cái)務(wù)公司資金池集中管理模式。由上述分析可知財(cái)務(wù)公司運(yùn)營模式可有效規(guī)避成員單位存款利息的營業(yè)稅繳納風(fēng)險(xiǎn)、違法放貸金融風(fēng)險(xiǎn)等，鑒于其設(shè)立門檻較高且審批程序繁雜，集團(tuán)公司仍可通過兼并收購等方式成立財(cái)務(wù)公司。另外，集團(tuán)也應(yīng)積極與稅務(wù)機(jī)關(guān)就以下爭議溝通一致：一是主動就集團(tuán)公司資金池運(yùn)作模式的稅務(wù)判斷向稅務(wù)部門作出書面說明，提供有關(guān)支持性稅務(wù)文件并盡力爭取稅務(wù)部門的書面認(rèn)可，如有效的電話記錄、會議紀(jì)要、往來函件、書面回函等；二是爭取稅務(wù)機(jī)關(guān)不征收資金池存款利息收入。目前稅務(wù)機(jī)關(guān)自身及理論界對此尚存爭議，理論上說，各成員單位將其資金統(tǒng)一匯集至結(jié)算中心本質(zhì)上不屬于資金借貸，如存款利率不高于銀行同期存款利率則并不適用國稅函發(fā)[1995]156號第十條規(guī)定，征收營業(yè)稅法律依據(jù)不足。

再者，盡管前面講到財(cái)務(wù)（2008）121號通知第一條規(guī)定對非金融企業(yè)的關(guān)聯(lián)債資比作出了規(guī)定，但依據(jù)第二條規(guī)定：企業(yè)若能證明其實(shí)際稅負(fù)不高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方或能證明其相關(guān)關(guān)聯(lián)交易符合獨(dú)立交易原則并能提供稅法規(guī)定的有關(guān)資料的，其應(yīng)納稅所得額準(zhǔn)予扣除實(shí)際支付給境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的利息。對此集團(tuán)公司應(yīng)積極與稅務(wù)溝通并在規(guī)定時(shí)間內(nèi)提供要求資料，爭取稅前扣除。

最后，集團(tuán)公司如為結(jié)算中心運(yùn)營模式則應(yīng)選擇統(tǒng)借統(tǒng)還的稅收政策。依據(jù)財(cái)稅字（2007）7號規(guī)定，集團(tuán)公司中核心企業(yè)（借方）向金融機(jī)構(gòu)借款后，向其下屬單位下?lián)芩栀Y金并收取按金融機(jī)構(gòu)借款利率計(jì)算的利息不予征收營業(yè)稅，如利率水平高于同期同類金融機(jī)構(gòu)借款利率則被視為具有貸款性質(zhì)，其所收取的全部利息將被全額征收營業(yè)稅。以上規(guī)定并未限定分撥層級，稅務(wù)機(jī)關(guān)一般也不要求代開統(tǒng)借統(tǒng)還利息收入發(fā)票。集團(tuán)公司應(yīng)自行統(tǒng)計(jì)統(tǒng)借統(tǒng)還利息支出分?jǐn)偙恚⒃谀甓葏R算清繳時(shí)按稅務(wù)有關(guān)要求報(bào)送銀行貸款合同、成員間借款合同、集團(tuán)內(nèi)利息費(fèi)用分?jǐn)倕f(xié)議、利息費(fèi)用實(shí)際支付憑證等材料證明自身適用統(tǒng)借統(tǒng)還稅收政策。理論界多數(shù)認(rèn)為統(tǒng)借統(tǒng)還借款實(shí)質(zhì)上不屬于關(guān)聯(lián)企業(yè)借款和債權(quán)性投資，僅僅是集團(tuán)公司將從銀行借來的資金撥付下屬單位使用以更好地經(jīng)營管理集團(tuán)業(yè)務(wù)，只要集團(tuán)能夠提供取得借款以及能夠在集團(tuán)內(nèi)部合理分?jǐn)偫①M(fèi)用的證明材料，就可以認(rèn)定為符合獨(dú)立交易原則不受該比例限制，使用借款的成員單位所支付的利息允許稅前列支。

[1]王為龍.N集團(tuán)公司資金池管理研究[J].經(jīng)濟(jì)論壇，2014（02）：107-109.

[2]謝則謹(jǐn).資金池業(yè)務(wù)相關(guān)稅金探討[J].國際商務(wù)財(cái)會，2012（04）.

（作者單位：廣西明陽開發(fā)投資有限公司）