胡釗紅 漆 麗

交易性金融資產(chǎn)核算中存在的問題分析

胡釗紅 漆 麗

交易性金融資產(chǎn)主要核算企業(yè)持有的以賺取差價為目的的金融資產(chǎn)的會計業(yè)務(wù)。本文針對此項內(nèi)容進行了相關(guān)的分析并提出了建議，以期對交易性金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)核算進一步完善能有所幫助。

交易性金融資產(chǎn)；核算；公允價值變動損益

一、交易性金融資產(chǎn)介紹

我國于2007年1月1日起執(zhí)行新會計準則。金融資產(chǎn)的劃分更加詳細，主要是根據(jù)企業(yè)持有的目的來劃分，其中最常見的就是企業(yè)從二級市場購入的股票、債券及基金等以賺取差價為目的的證券。另外金融工具組合中可辨認的企業(yè)用于從事短期獲利活動的部分，也劃分為交易性金融資產(chǎn)。最后一類可劃分為交易性金融資產(chǎn)的內(nèi)容是針對于國債期貨、遠期合同、股指期貨等衍生工具而言的，當這些金融衍生工具的公允價值變動金額大于零的時候，且企業(yè)沒有將這類金融衍生工具指定為有效套期關(guān)系中的套期工具，企業(yè)就可將這些金融衍生工具公允價值變動金額劃分為交易性金融資產(chǎn)，同時計入當期損益。

二、交易性金融資產(chǎn)的核算及問題分析

1.交易性金融資產(chǎn)初始計量。企業(yè)在購入交易性金融資產(chǎn)時，按交易的公允價值借方計入交易性金融資產(chǎn)——成本，支付的相關(guān)交易費用計入借方投資收益會計科目，作為當期損益核算，另外購入的交易性金融資產(chǎn)支付的價款中若包含有已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利息，要將這部分金額單獨計入借方應(yīng)收股利或應(yīng)收利息，從而與交易性金融資產(chǎn)的入賬成本區(qū)分開來。貸方計入銀行存款等會計科目。

作為與交易直接相關(guān)的費用計入損益，使得交易性金融資產(chǎn)與其他資產(chǎn)的初始計量標準不一樣，因為其他資產(chǎn)購入時發(fā)生的直接相關(guān)費用一般都計入相應(yīng)的資產(chǎn)成本，從而使交易性金融資產(chǎn)的初始入賬價值與其他資產(chǎn)的初始入賬價值不具有可比性，而且交易費用計入當期損益，使得交易性金融資產(chǎn)在購入時，只要存在交易費用就在賬面上顯示為虧損金額。為此，很多學(xué)者也對交易性金融資產(chǎn)交易費用的處理提出了疑義。

2.資產(chǎn)負債表日。企業(yè)在持有交易性金融資產(chǎn)期間，在資產(chǎn)負債表日其公允價值上升的金額借方計入交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動，貸方計入公允價值變動損益，公允價值變動下降做相反的會計分錄。如在持有期間被投資企業(yè)宣告發(fā)放現(xiàn)金股利或利息，借方計入應(yīng)收股利或應(yīng)收利息，貸方計入投資收益。期末將公允價值變動賬戶金額轉(zhuǎn)入本年利潤賬戶。

交易性金融資產(chǎn)在資產(chǎn)負債表日的會計處理問題在于公允價值變動金額尚未實現(xiàn)卻已轉(zhuǎn)入本年利潤，使得本年利潤的金額增加，而這只是賬面上虛增或降低的數(shù)字而已，并不是企業(yè)實際已實現(xiàn)的損益，這樣就會使企業(yè)的營業(yè)利潤出現(xiàn)與實際不相符合的情況，特別是企業(yè)在持有大量金額的交易性金融資產(chǎn)的情況下，這個問題會更加突出。而且由于公允價值變動的金額具有較大的不確定性，就會使企業(yè)的營業(yè)利潤金額的可信度大大降低，進而會給企業(yè)與投資者帶來一系列不利的影響。

另一方面是企業(yè)在持有交易性金融資產(chǎn)時，當被投資企業(yè)宣告發(fā)放現(xiàn)金股利或利息時，要確認投資收益，而這部分投資收益的金額實際上已經(jīng)計入了交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動，從而使得持有企業(yè)在資產(chǎn)負債表日重復(fù)計算了交易性金融資產(chǎn)的損益，導(dǎo)致計入營業(yè)利潤的金額重復(fù)計算，使得利潤表數(shù)字失真。

3.處置交易性金融資產(chǎn)。企業(yè)將持有的交易性金融資產(chǎn)進行出售等處置時，按實際收到的金額計入借方銀行存款等會計科目，貸方?jīng)_減交易性金融資產(chǎn)——成本、交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動，借貸方差額計入投資收益，投資收益金額為企業(yè)處置交易性金融資產(chǎn)時實現(xiàn)的損益。此外，還要將原計入公允價值變動損益的累計金額轉(zhuǎn)入投資收益賬戶。

將原計入公允價值變動損益的金額轉(zhuǎn)入投資收益，是為了表示以前期間累計的未實現(xiàn)公允價值變動損益在交易性金融資產(chǎn)處置后得以實現(xiàn)。但是公允價值變動損益賬戶由于是損益類賬戶，根據(jù)其賬戶的核算處理規(guī)定，在上期末的時候已經(jīng)轉(zhuǎn)入本年利潤賬戶，那么在處置時轉(zhuǎn)入投資收益的公允價值變動損益金額又從何而來呢？這就讓交易性金融資產(chǎn)處置時的會計核算本身在業(yè)務(wù)處理上就存在難以理解和不規(guī)范的問題。

三、完善交易性金融資產(chǎn)核算的幾點建議

1.初始計量確認改進。對初始取得交易性金融資產(chǎn)產(chǎn)生的直接相關(guān)的交易費用，可作為交易性金融資產(chǎn)的成本入賬，不計入投資收益會計科目，這樣可使交易性金融資產(chǎn)的初始計量與其他資產(chǎn)的初始計量具有更強

的可比性，也更符合準則的相關(guān)核算要求。同時也能避免企業(yè)在購入交易性金融資產(chǎn)時因為支付交易費用就在賬面上顯示虧損的問題。

2.持有期間的會計處理改進

（1）為避免資產(chǎn)負債表日由于公允價值變動損益金額轉(zhuǎn)入本年利潤虛增營業(yè)利潤的問題，可在公允價值變動損益一級科目下設(shè)置未實現(xiàn)損益、已實現(xiàn)損益兩個二級科目。在交易性金融資產(chǎn)持有期間，將公允價值變動金額計入借方或貸方公允價值變動——未實現(xiàn)損益會計科目，期末則只將公允價值變動——已實現(xiàn)損益賬戶金額轉(zhuǎn)入本年利潤賬戶。

（2）企業(yè)在持有交易性金融資產(chǎn)期間，被投資企業(yè)宣告發(fā)放現(xiàn)金股利或利息時，不做賬務(wù)處理；在資產(chǎn)負債表日，對于企業(yè)持有的分期付息、一次還本的債券投資，不計提利息；在實際收到現(xiàn)金股利或利息時，才做賬務(wù)處理，借記銀行存款等會計科目，貸記投資收益科目。

3.處置交易性金融資產(chǎn)時，不結(jié)轉(zhuǎn)公允價值變動損益到投資收益會計賬戶，只需將“公允價值變動損益——未實現(xiàn)損益”相應(yīng)的金額轉(zhuǎn)到公允價值變動損益——已實現(xiàn)損益中。在期末時，再將公允價值變動損益——已實現(xiàn)損益賬戶的金額轉(zhuǎn)入本年利潤賬戶，這樣就可以避免現(xiàn)行處理下公允價值變動損益賬戶金額的重復(fù)結(jié)轉(zhuǎn)問題。

當然，這種做法也存在問題，只將公允價值變動——已實現(xiàn)損益賬戶金額轉(zhuǎn)到本年利潤賬戶的話，公允價值變動——未實現(xiàn)損益賬戶金額又該如何處理呢，如不轉(zhuǎn)入本年利潤賬戶，這個賬戶的性質(zhì)就與損益類賬戶的性質(zhì)和處理不相符合，如果轉(zhuǎn)入那么增設(shè)的這兩個二級賬戶也失去了意義。所以，如何才能真正完善的改進這一步的會計核算尚需要進一步的探討。

[1]范婧.對交易性金融資產(chǎn)核算的幾點思考[J].太原城市職業(yè)技術(shù)學(xué)院學(xué)報,2014年第9期.

[2]黃寶軍,魏條妹.跨年度交易性金融資產(chǎn)賬務(wù)處理之我見[J].新會計,2010第12期.

[3]丁希寶.淺析交易性金融資產(chǎn)處置的賬務(wù)處理[J].財會月刊，2009年第34期.

（作者單位：貴州輕工職業(yè)技術(shù)學(xué)院）