柳偉

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試論會計造假的防范與治理

柳偉

一、會計造假概述

會計信息作為企業(yè)營運資金管理的一項重要內(nèi)容，通過反映過去所發(fā)生的財務(wù)信息，為企業(yè)管理者理解過去的經(jīng)濟活動，控制目前的經(jīng)濟活動，預(yù)測未來的經(jīng)濟活動，提供必要的數(shù)據(jù)支持?？梢姡_保會計信息的真實可靠，以及對會計虛假信息的防范與治理，對企業(yè)的生存和發(fā)展意義重大。

（一）會計造假的含義和主體的界定

會計造假，是指企業(yè)活動中的當(dāng)事人，經(jīng)過事先安排，在違反國家的法律法規(guī)和準(zhǔn)則制度，以欺詐、舞弊的手段，故意的、有目的的編制虛假的會計信息，使得會計信息歪曲企業(yè)經(jīng)濟活動和會計事項，以此達到特定利益的不正當(dāng)?shù)倪`法犯罪行為。

會計造假的主體應(yīng)該包括炮制假賬和相關(guān)違法違紀(jì)活動的主謀、共謀和執(zhí)行者。按照在造假過程中所發(fā)揮的作用不同，會計造假主體包括動議者、決策者、操作者和協(xié)同者。

值得說明的是，在不同的造假案件中.造假主體的人員構(gòu)成不盡相同。相關(guān)人員在造假過程中所承擔(dān)的職資和所發(fā)揮的作用也不一樣。

（二）會計造假的形式

1.原始憑證造假

原始憑證是會計的重要信息，對賬目的準(zhǔn)確性有著重要影響。原始憑證造假主要包括偽造、篡改原始憑證，白條頂庫，取得虛假發(fā)票，自制假單據(jù)、虛開發(fā)票等。

2.賬目處理失真

即使獲取的原始憑證是合法且準(zhǔn)確的，但是會計人員卻不通過正規(guī)記賬來編制憑證，故意制造假賬，同樣也會帶來不良影響。

3.核算資料造假

在原始憑證和記賬憑證都保證準(zhǔn)確無誤的情況下，如果在賬簿和報表上動手腳，也是一種造假行為，列示一些不合法的收入，修改原有數(shù)據(jù)達到隱匿事實的目的。

4.成本費用造假

利益最大化是驅(qū)使企業(yè)造假的一大重要原因，所以企業(yè)為了粉飾經(jīng)營管理的弱點，制造假的業(yè)務(wù)收入，隨意調(diào)整利潤總額，影響利益相關(guān)者對企業(yè)的準(zhǔn)確判斷。同時為了少繳稅，人為地加大成本費用，把一些虛假的開支列入財務(wù)報告中。

二、會計造假原因的分析

2001年末，資產(chǎn)規(guī)模達498億美元的安然公司被爆出財務(wù)造假丑聞，并導(dǎo)致企業(yè)申請破產(chǎn)保護，創(chuàng)下了美國歷史上規(guī)模最大的企業(yè)破產(chǎn)記錄，這樣的結(jié)果不得不讓人深思。

（一）根本原因——兩權(quán)分離

兩權(quán)分離是指資本所有權(quán) （表現(xiàn)為投資者擁有的投入資產(chǎn)權(quán)）和資本運作權(quán)（表現(xiàn)為管理者經(jīng)營、運作投資者投入資產(chǎn)權(quán)）的分離。由于經(jīng)營者具備專業(yè)勝任能力，在資源配置和決策分配方面擁有絕對的優(yōu)勢，所有者僅通過經(jīng)營者提供的報表來判斷企業(yè)的真實運營情況，很難辨別其真?zhèn)?。另外，股東要求的是企業(yè)利益最大化，企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。然而企業(yè)的經(jīng)營者卻往往出于個人利益考慮，以擴大企業(yè)的生產(chǎn)規(guī)模而達到提高自身福利的目的。這使得企業(yè)的經(jīng)營者和所有者對利益的關(guān)系上存在不一致，這也必然會產(chǎn)生沖突，致使會計造假的產(chǎn)生。

（二）直接原因——利益驅(qū)動

利益一直是會計造假的動力，安然公司就是不斷使用金融重組技巧，利用多層控股結(jié)構(gòu)，以較少的資金控制大量公司。當(dāng)控股的層次越多，頂層公司對底層公司所需的資金就越少，這樣既能減少納稅，同時也可以降低其所需承擔(dān)的責(zé)任。為了避免攤薄股權(quán)、降低債信評級，所以安然公司通過關(guān)聯(lián)企業(yè)，大量制造虛假報表，粉飾財務(wù)狀況，從而操縱利潤，形成虛假的經(jīng)營業(yè)績。據(jù)估計，安然通過此方式隱藏了大約270億美元的債務(wù)。

（三）間接原因——監(jiān)督不力

審計是一項用以維護財經(jīng)法紀(jì)、改善經(jīng)營管理、提高經(jīng)濟效益的獨立性的經(jīng)濟監(jiān)督活動。審計監(jiān)督分為內(nèi)部審計和外部審計，但內(nèi)部審計卻無法解決其真正獨立性問題，因而無法根治會計造假現(xiàn)象，不僅如此，有些內(nèi)部審計為企業(yè)會計造假出謀劃策，成了會計造假的幫兇。外部審計同樣存在著一定的獨立性問題。

三、會計造假的防范與治理

（一）內(nèi)部控制范疇

1.加強會計職業(yè)道德建設(shè)

加強會計職業(yè)道德建設(shè)，主要是減少會計人員在主觀上的造假動機。然而隨著市場的不斷發(fā)展、不斷進步，會計人員造假的因素也越來越多，因此在治理會計造假問題上，只有會計人員都具備職業(yè)道德素質(zhì)，從心底不去做假賬，這樣才能達到根治問題的目的。

會計職業(yè)道德建設(shè)主要從兩個方面入手。一是對行政管理人員的培訓(xùn)，加強其法律意識，端正世界觀、人生觀、價值觀，不以個人私利為目的，不貪小便宜，做到權(quán)責(zé)分離，不干預(yù)企業(yè)會計人員客觀公正的編制財務(wù)報表。二是會計人員應(yīng)做到認(rèn)真學(xué)習(xí)職業(yè)道德規(guī)范，自覺遵循企業(yè)會計準(zhǔn)則，依法履行崗位職責(zé)，自覺抵制違法行為，在管理層的監(jiān)督下，不偽造、變更或隱匿、故意銷毀財務(wù)憑證和財務(wù)賬簿，不編制、提供虛假財務(wù)報告。同時還應(yīng)合理使用法律武器在權(quán)利受到威脅時保護自己。

2.健全企業(yè)內(nèi)部控制體系

企業(yè)的內(nèi)部控制體系是為合理保證企業(yè)經(jīng)營活動的效益性、財務(wù)報告的可靠性和法律法規(guī)的遵循性，而自行檢查、制約和調(diào)整內(nèi)部業(yè)務(wù)活動的自律系統(tǒng)。內(nèi)部控制包括內(nèi)部會計控制和其他管理控制。

加強企業(yè)內(nèi)部會計控制體系有以下幾個方面：（1）可靠的內(nèi)部憑證資料。會計憑證是會計的一個重要組成部分，記錄了經(jīng)濟業(yè)務(wù)和明確的經(jīng)濟責(zé)任，確保了會計信息的傳輸和存儲。（2）擁有健全的賬簿制度，基于會計記錄的保密性和完整性，確保會計信息的完整。（3）合理的會計政策，有助于會計人員理解會計程序，保證會計政策的一致性。（4）定期盤點，有助于保證會計信息的真實有效。（5）嚴(yán)格的內(nèi)部審計系統(tǒng)，能夠及時的發(fā)現(xiàn)缺點。

（二）外部控制范疇

1.改革現(xiàn)行會計管理體制，建立國家審計管理會計制度

根據(jù)《會計法》，國家財政部門主管中央和地方會計工作，但限于人力，各級財政部門很難控制好本地區(qū)的會計信息質(zhì)量。為此，必須改革現(xiàn)行的會計管理體制，在各級國家審計機關(guān)建立會計檢查處，其職責(zé)：1，抽樣檢查、評估會計信息質(zhì)量；2，對檢查出違反會計法規(guī)，編造虛假會計信息的責(zé)任單位和責(zé)任人依法進行處罰，情節(jié)嚴(yán)重者，由會計檢查部門代表國家作為公訴人依法向人民法院提起公訴，否則以瀆職罪論處。

2.建立會計信息化考核指標(biāo)體系

會計信息質(zhì)量管理是一項系統(tǒng)工程，涉及內(nèi)容多，范圍廣，定性上很難把握會計信息的失真程度，因而很難給違規(guī)者以恰當(dāng)?shù)奶幜P。故：1，依據(jù)簡明、公正、效率原則，建立若干考核指標(biāo)；2，依據(jù)會計信息虛假程度，接受有關(guān)部門組織的經(jīng)濟處罰和會計教育；3，相關(guān)部門可吊銷不接受處罰者的會計資格證書，并判定其所提供的會計信息無效。

3.加強外部對會計工作的監(jiān)督

企業(yè)外部會計監(jiān)督主要通過加強政府監(jiān)管和社會監(jiān)管來進行。政府部門應(yīng)在相關(guān)法律法規(guī)約束下不斷加強對會計行為的監(jiān)管，保證其會計行為合理、合法。鑒于目前我的會計中介機構(gòu)普遍存在著責(zé)任心不強、風(fēng)險意識淡薄、執(zhí)行工作粗糙等問題，要想保證社會監(jiān)管質(zhì)量就必須進一步完善我國獨立審計制度，加強行業(yè)自律，提高注冊會計師隊伍的素質(zhì)，而最為關(guān)鍵的就是要提高注冊會計師的獨立性。

作者單位：（中南財經(jīng)政法大學(xué)）