屈影　鄭紅

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高等醫(yī)學(xué)院校教育成本核算問題研究

屈影鄭紅

高等醫(yī)學(xué)院校教育成本是指高等醫(yī)學(xué)院校為培養(yǎng)醫(yī)學(xué)人才對所需資源進(jìn)行的貨幣支出，即指其在人才培養(yǎng)過程中所支付的實(shí)際費(fèi)用的總和。自20世紀(jì)90年代起，我國高等教育成本實(shí)行國家、受教育者、社會共同分擔(dān)機(jī)制，高等醫(yī)學(xué)院校教育成本是高校教育成本的重要組成部分，醫(yī)學(xué)生教育所發(fā)生的高校成本支出也必須由受益主體來共同承擔(dān)。與其他類型的高等教育相比，醫(yī)學(xué)教育具有投入多、學(xué)制長、教育質(zhì)量要求高、實(shí)驗(yàn)實(shí)習(xí)費(fèi)用比重大等特點(diǎn)，導(dǎo)致培養(yǎng)成本相對較高。這就使得一方面政府投入資金相對較多，另一方面學(xué)校收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)相對較高，因此高等醫(yī)學(xué)院校教育成本構(gòu)成、變化及其管理控制成為社會各界廣泛關(guān)注的焦點(diǎn)。

一、高等醫(yī)學(xué)院校教育成本的特點(diǎn)

從會計(jì)學(xué)角度而言，高等學(xué)校教育成本是指高校為完成其功能所發(fā)生的用貨幣計(jì)量的全部資源耗費(fèi)，包括人力成本、公用成本、業(yè)務(wù)成本及折耗成本四個(gè)部分。教育成本的具體構(gòu)成及核算方法直接影響教育成本數(shù)據(jù)，進(jìn)而關(guān)系到財(cái)政撥款的科學(xué)性和學(xué)生收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的合理性。高等醫(yī)學(xué)教育成本與其他專業(yè)的教育成本相比既有共性，又有其特殊性，特殊性主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：一是教育周期長，教育總成本高。高等醫(yī)學(xué)教育學(xué)制一般為五年，比其他專業(yè)教育多出一年，因此醫(yī)學(xué)教育總成本相對較高。二是師生比例高，人員成本大。由于醫(yī)學(xué)的直接服務(wù)對象是人，所以對醫(yī)學(xué)生教育質(zhì)量的要求更高，需要更多的教育成本投入。比如師生比例高，醫(yī)學(xué)院校既需要大量的專業(yè)教師，還要配備相應(yīng)的實(shí)驗(yàn)教師、臨床指導(dǎo)教師、實(shí)訓(xùn)人員及相關(guān)管理人員，因此人力成本大是高等醫(yī)學(xué)院校另一個(gè)突出的特點(diǎn)。三是實(shí)踐性強(qiáng)，實(shí)驗(yàn)實(shí)習(xí)費(fèi)用比重大。高等醫(yī)學(xué)教育對學(xué)生醫(yī)療技能培訓(xùn)和實(shí)際操作能力要求高，設(shè)有大量的實(shí)驗(yàn)、實(shí)習(xí)課程，具有較強(qiáng)的實(shí)踐性。因此對于實(shí)驗(yàn)材料、實(shí)驗(yàn)動(dòng)物的品種、質(zhì)量、規(guī)格等方面都有很高的要求，且多為一次性消耗，相關(guān)教學(xué)實(shí)驗(yàn)費(fèi)用支出比重大。四是固定資產(chǎn)投入巨大。高等醫(yī)學(xué)院校由于其醫(yī)療行業(yè)的特點(diǎn)，必然要求更多、更先進(jìn)、更精密的儀器設(shè)備，并且對實(shí)驗(yàn)室的衛(wèi)生環(huán)境、科研條件及環(huán)保條件都有更高的要求。醫(yī)療設(shè)備更新快、實(shí)驗(yàn)建設(shè)要求高等原因?qū)е鹿潭ㄙY產(chǎn)投入巨大。

二、高等醫(yī)學(xué)院校教育成本核算中存在的問題

1.會計(jì)核算基礎(chǔ)不利于教育成本核算

2014年1月1日起，我國施行了新《高等學(xué)校會計(jì)制度》。這一新制度在支出分類、財(cái)務(wù)核算、預(yù)算管理、資產(chǎn)處理等方面進(jìn)行了改革和修訂，能夠更真實(shí)地反映高校的財(cái)務(wù)狀況和事業(yè)成果。但在新《高等學(xué)校會計(jì)制度》中也明確規(guī)定“高等學(xué)校會計(jì)核算一般采用收付實(shí)現(xiàn)制”，這表明高等學(xué)校會計(jì)制度仍是以收付實(shí)現(xiàn)制為核算基礎(chǔ)的，調(diào)的是以資金的收到或付出來確認(rèn)收入和支出，不能清晰地反映實(shí)際教育成本，而且由于還沒有規(guī)定統(tǒng)一的折舊方法，高校的固定資產(chǎn)尚未計(jì)提折舊，也不能合理地歸集到教育成本中，使教育成本數(shù)據(jù)不準(zhǔn)確。

2.教育成本核算職能弱化

現(xiàn)行的高等學(xué)校會計(jì)核算體系中，仍以經(jīng)費(fèi)支出核算為主，不重視經(jīng)濟(jì)效益考核。高等學(xué)校是全額撥款事業(yè)單位，所需教育經(jīng)費(fèi)完全依靠國家財(cái)政撥款解決，對于開支是否合理和必要?jiǎng)t無人關(guān)心。而且目前對高校教育成本還沒有要求統(tǒng)一核算和報(bào)告，也就是說并未真正實(shí)行教育成本核算，導(dǎo)致教育成本控制沒有依據(jù)，提高辦學(xué)效益就成了一句空話。

3.財(cái)務(wù)管理職能弱，教育成本控制能力不強(qiáng)

高等醫(yī)學(xué)院校作為非營利性組織，其財(cái)務(wù)工作以會計(jì)職能為主，主要業(yè)務(wù)包括收入支出的核算、預(yù)算的制定與執(zhí)行、資產(chǎn)的處理、部門績效考核、稅務(wù)申報(bào)、工資發(fā)放、財(cái)務(wù)報(bào)表編制等。雖然高等醫(yī)學(xué)院校規(guī)模通常較大，但在學(xué)校中不存在過強(qiáng)的利益中心，故而財(cái)會人員雖然工作量大，但經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)簡單，不需要收集、歸納和提煉海量數(shù)據(jù)來分配專業(yè)成本，也不必關(guān)心項(xiàng)目的運(yùn)作與效果、不重視資金使用的合理性及效益性分析與控制，常常忽視了高校的發(fā)展戰(zhàn)略，因此，其財(cái)務(wù)管理職能較弱，財(cái)會人員的綜合素質(zhì)不高，成本核算吃力。加上公立高等學(xué)校固有的行政管理模式，使財(cái)務(wù)職權(quán)在行使過程中也存在非程序化和權(quán)力關(guān)系的困境，可能會增加額外成本，出現(xiàn)浪費(fèi)、違法、腐敗等現(xiàn)象，削弱教育成本控制能力。

4.對教育成本核算結(jié)果缺乏有效監(jiān)督

目前，我國高校已向社會公開了部分經(jīng)費(fèi)支出信息，但許多資金的使用情況在公開信息中不能體現(xiàn)或只體現(xiàn)一部分，信息公開度不高，使社會公眾難以了解全面的成本構(gòu)成。而且由于沒有實(shí)行教育成本核算，也就無法公開準(zhǔn)確的成本核算結(jié)果，廣大社會公眾和相關(guān)管理機(jī)構(gòu)無法對高校的教育成本信息進(jìn)行有效的監(jiān)督。

三、推動(dòng)高等醫(yī)學(xué)院校教育成本核算的對策

1.推進(jìn)會計(jì)核算基礎(chǔ)向權(quán)責(zé)發(fā)生制轉(zhuǎn)變

權(quán)責(zé)發(fā)生制是以事項(xiàng)的實(shí)際發(fā)生來確認(rèn)收入和支出的，能夠真實(shí)地反映收支情況和成本費(fèi)用的配比，利于教育成本的準(zhǔn)確計(jì)量，目前在英美等國家的高校教育成本核算中被廣泛應(yīng)用。2013年1月1日我國施行新《高等學(xué)校財(cái)務(wù)制度》，該制度明確提出“高校應(yīng)當(dāng)根據(jù)事業(yè)發(fā)展需要，實(shí)行內(nèi)部成本費(fèi)用管理”，因此，我們可以借鑒國外的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合我國高校的教育成本特點(diǎn)，推進(jìn)高校會計(jì)核算基礎(chǔ)向權(quán)責(zé)發(fā)生制轉(zhuǎn)變，促進(jìn)高等學(xué)校教育成本核算走入正軌。

2.建立體現(xiàn)醫(yī)學(xué)教育特點(diǎn)的成本核算體系

雖然2014年新《高等學(xué)校會計(jì)制度》仍以收付實(shí)現(xiàn)制作為會計(jì)基礎(chǔ)，但它已將高校事業(yè)支出的分類與核算進(jìn)一步細(xì)化，使高校的支出結(jié)構(gòu)更加清晰，并且在財(cái)務(wù)、預(yù)算、資產(chǎn)等方面出臺了多項(xiàng)措施，包括將基建數(shù)據(jù)并入會計(jì)“大賬”，引入“虛提”固定資產(chǎn)折舊，強(qiáng)化資產(chǎn)計(jì)價(jià)入賬管理等，為高校內(nèi)部成本費(fèi)用管理提供便利。我們可以以此為契機(jī)，建立能夠體現(xiàn)高等醫(yī)學(xué)院校教育特點(diǎn)的成本核算體系。高等醫(yī)學(xué)院校具有教育周期長、專業(yè)和層次多、醫(yī)學(xué)教育直接費(fèi)用少共性費(fèi)用多、人員成本大、固定資產(chǎn)投入高、實(shí)驗(yàn)實(shí)習(xí)費(fèi)用比重大等特點(diǎn)，結(jié)合這些特點(diǎn)，確立各層次、各專業(yè)的成本計(jì)量方法、攤折比例及分配流程等。通過對學(xué)生培養(yǎng)提供教育服務(wù)耗費(fèi)的資源、作業(yè)流程及資源動(dòng)因分析，制定醫(yī)學(xué)院校日常教育成本歸集辦法和折合比例，對不同層次、不同類型、不同專業(yè)的人才教育成本分別計(jì)算。按照人才培養(yǎng)與成本消耗之間的因果關(guān)系，將資源成本分配到各專業(yè)教育成本中去，并逐步形成穩(wěn)定的指標(biāo)與分配依據(jù)，建立合理的成本核算體系。

3.實(shí)行財(cái)務(wù)外包

財(cái)務(wù)外包是指組織將財(cái)務(wù)管理過程中的某些事項(xiàng)或流程外包給會計(jì)師事務(wù)所或其他中介機(jī)構(gòu)代為操作或執(zhí)行的一種財(cái)務(wù)戰(zhàn)略管理模式。從企業(yè)管理的實(shí)踐來看，財(cái)務(wù)外包能夠降低成本、提高資源配置效率，因此在高等醫(yī)學(xué)院校中實(shí)行財(cái)務(wù)外包可以達(dá)到降低成本支出，提高經(jīng)濟(jì)效益的目的。當(dāng)然，實(shí)行財(cái)務(wù)外包并非要將高等醫(yī)學(xué)院校的財(cái)務(wù)功能全部外包，而是把高校日常的收支處理、成本核算、薪金發(fā)放、稅務(wù)申報(bào)等繁瑣的事務(wù)外包，把財(cái)務(wù)決策、財(cái)務(wù)監(jiān)督等職能仍留在學(xué)校內(nèi)部。這樣既可以使財(cái)會人員從繁重的日常核算工作中解脫出來，緩解財(cái)會人員素質(zhì)偏低、工作效率不高的壓力，也可以減少財(cái)會人員與管理者因行政關(guān)系聯(lián)合舞弊，甚至犯罪的幾率，讓他們能夠集中精力思考學(xué)校財(cái)務(wù)發(fā)展方向、健全財(cái)務(wù)監(jiān)管、減少損失浪費(fèi)、提高資金使用效益等問題，從而提高高等醫(yī)學(xué)院校經(jīng)濟(jì)管理水平，加強(qiáng)教育成本控制能力。并且在高等醫(yī)學(xué)院校實(shí)行財(cái)務(wù)外包有利于推動(dòng)高校財(cái)務(wù)全面公開，增強(qiáng)高校財(cái)務(wù)透明度。

4.公開高等醫(yī)學(xué)院校教育成本核算信息

在美國，大多數(shù)高校會按照美國國家教育統(tǒng)計(jì)中心規(guī)定的統(tǒng)一方法公開高等學(xué)校的基本信息、教育成本費(fèi)用、計(jì)量方法與原則等，接受社會各界人員與機(jī)構(gòu)的審查與監(jiān)督。我們可以借鑒國外的經(jīng)驗(yàn)，統(tǒng)一高等醫(yī)學(xué)院校的教育成本核算方法與報(bào)告格式，按時(shí)全面公開教育成本信息，保障受教育者的知情權(quán)，接受社會公眾的廣泛監(jiān)督。

實(shí)行高等醫(yī)學(xué)院校教育成本核算是教育成本控制的前提和依據(jù)。要想更為合理、準(zhǔn)確地計(jì)量教育成本，可以借鑒國外高校的先進(jìn)做法和企業(yè)經(jīng)營管理經(jīng)驗(yàn)，轉(zhuǎn)變會計(jì)核算基礎(chǔ)，實(shí)行基本財(cái)務(wù)工作外包，建立起具有醫(yī)學(xué)教育特點(diǎn)的教育成本核算體系，推動(dòng)教育成果的不斷改進(jìn)。

參考文獻(xiàn)：

［1］彭滿如.美、英、日高校成本核算與控制管理的經(jīng)驗(yàn)與啟示［J］.現(xiàn)代大學(xué)教育，2015（4）.

［2］李米，陶四海.中外高等醫(yī)學(xué)教育成本的比較與分析［J］.西北醫(yī)學(xué)教育，2013（6）.

［3］程現(xiàn)昆，李連宏.我國高等醫(yī)學(xué)教育的理念、目標(biāo)與定位［J］.中華醫(yī)學(xué)教育雜志，2006（12）.

基金項(xiàng)目：

遼寧省社科聯(lián)2015年度遼寧經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展立項(xiàng)課題“高等醫(yī)學(xué)院校教育成本核算研究”（編號2015lslktglx-10）。

作者單位：（錦州醫(yī)科大學(xué)）