廖仕梅（北京理工大學法學院 北京 100081）

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芻議漏稅行為的法律規(guī)制與制度完善

廖仕梅（北京理工大學法學院 北京 100081）

內容提要：由于我國稅法對漏稅未作規(guī)定而存在的立法漏洞，導致各地對漏稅行為的處理不一致。2015年公布的《稅收征收管理法修正案（征求意見稿）》中雖然增加了“漏稅”的相關規(guī)定，但仍存在兩個問題，一是規(guī)定得過于籠統(tǒng)，會使稅務機關的自由裁量權過大，二是對自動補繳稅款的納稅人進行處罰，顯然過于嚴厲，既不利于納稅人自行改錯， 也不利于減輕稅務機關的工作負擔及降低執(zhí)法風險。

關鍵詞：漏稅 逃稅 制度完善

由于稅收的復雜性、專業(yè)性及無償性，納稅人在履行納稅義務的過程中會有意或無意地出現未繳或者少繳稅款的行為。對于故意未繳或者少繳稅款的，根據情節(jié)嚴重程度可適用《稅收征管法》第六十三條定為偷稅或者根據《刑法》第二百零一條定為逃稅。①討論的方便，本文將“偷稅”與“逃稅”統(tǒng)稱為“逃稅”。對于因過失導致未繳或者少繳稅款的，是否應認定為逃稅呢？在實務中存在爭議。

一、漏稅與其他行為的區(qū)別

（一）逃稅與漏稅的區(qū)別

人們常說的“偷稅漏稅”實際上是一個俗稱的罪名，我國現行《刑法修正案（七）》和2015年的《稅收征收管理法修正案（征求意見稿）》（以下簡稱“征求意見稿”）中均未對此罪名做出詳細規(guī)定與釋義。自1992年我國《稅收征管法》頒布以來，稅務機關與司法機關在處理逃稅與漏稅時有三種不現的態(tài)度：一是將漏稅與逃稅一概而論，稱作“逃漏稅”或者 “逃稅漏稅”；二是對未繳或者少繳稅款的行為不從主觀上作評判，都當成逃稅進行處理，統(tǒng)稱為“逃稅”；②王軍光，國家稅務總局官員指出非法避稅、漏稅都是偷稅，時代財會，2002（09）.三是從納稅人主觀上進行判斷，認為納稅人在少繳或者未繳稅款時主觀上沒有故意的，不能認定為逃稅。③周口匯林置業(yè)有限公司、范學林單位行賄罪，周口匯林置業(yè)有限公司、范學林逃稅罪等審判監(jiān)督刑事判決書，（2010）豫法刑再字第29號［EB/OL］.http://ws.hncourt.gov.cn/paperview.php？id=1396480，2016-02-18.僅從法理考慮，筆者認為最后一種觀點更加合理，原因如下：

一是兩者主觀方面不一樣。漏稅行為在主觀上是過失。我國稅收立法沒有定義“故意”與“過失”，參照《刑法》的規(guī)定，①《刑法》第十四條規(guī)定，明知自己的行為會發(fā)生危害社會的結果，并且希望或者放任這種結果發(fā)生，因而構成犯罪的，是故意犯罪；第十五條規(guī)定，應當預見自己的行為可能發(fā)生危害社會的結果，因為疏忽大意而沒有預見，或者已經預見而輕信能夠避免，以致發(fā)生這種結果的，是過失犯罪?？蓪ⅰ斑^失”分為兩類：一類是過于自信的過失，表現為面對具有爭議的法律規(guī)范或者事實，納稅人因錯誤地堅信自己對法律理解及事實認定正確，從而發(fā)生未繳或者少繳稅款的后果；另一類是疏忽大意的過失，指納稅人應該預見到自己的行為可能發(fā)生未繳或者少繳稅款的后果，因為疏忽大意而沒有預見到，從而導致未繳或者少繳稅款。逃稅在主觀上是故意，也可將“故意”分為兩類：一類是直接故意，指納稅人明知自己的行為會發(fā)生少繳稅款的后果，并且希望少繳稅款的后果發(fā)生；另一類是間接故意，指納稅人明知自己的行為會導致少繳稅款，并且放任少繳稅款的后果發(fā)生。②《稅收征管法》中未定義“故意”與“過失”，故本文觀點參照了《刑法》第十四條和第十五條。以《刑法》為參照規(guī)定評價納稅人的主觀心態(tài)，或有不嚴謹之處。

二是兩者客觀方面不一樣。漏稅在客觀上表現為不作為，沒有采取欺騙、隱瞞等手段以達到未繳或者少繳稅款的目的。逃稅是為了少繳或者未繳稅款而采取欺騙、隱瞞手段，為主觀上的積極追求；客觀上具體表現為在賬簿上少列、不列收入，多列支出，或者變造、偽造、隱匿、擅自銷毀記賬憑證、賬簿，或者經稅務機關通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報等。

（二）欠稅與漏稅的區(qū)別

根據《稅收征管法》第六十八條的規(guī)定，欠稅是指納稅人、扣繳義務人在規(guī)定期限內未繳或者少繳應納或者應解繳的稅款，經稅務機關責令期限繳納，逾期仍未繳納的行為。欠稅的主要構成要件之一是納稅人的應納稅額已經確定且經稅務機關催繳，納稅人未在稅務機關規(guī)定的期限內履行納稅義務；而稅務機關的催繳不是漏稅的構成要件。因此，兩者的主要區(qū)別在于是否經過稅務機關催繳。

（三）計算錯誤與漏稅的區(qū)別

根據《稅收征管法》第五十二條第二款規(guī)定，③《稅收征管法》第五十二條第二款規(guī)定，“因納稅人、扣繳義務人計算錯誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務機關在三年內可以追征稅款、滯納金”。計算錯誤是由于納稅人、扣繳義務人的失誤造成的。雖然計算錯誤與漏稅都是因為過失而導致少繳或者未繳稅款，但仍有明顯區(qū)別。計算錯誤是將應稅項目都已納入應稅范圍，只是在計算時發(fā)生錯誤；而漏稅則因過失未將應稅項目納入應稅范圍進行計算，也未申報和繳納。

造成計算錯誤的原因有以下三個：稅基的錯誤、稅率的錯誤、計算結果的錯誤。稅率與計算結果的錯誤都不會與漏稅相混淆，而對于稅基的錯誤，因造成的原因比較復雜，則需要進一步深入辨析。

稅基是計算應納稅額的基數，包括實物量和價值量兩類。實物量如消費稅中啤酒的噸數、卷煙的數量等；價值量如個人所得稅、企業(yè)所得稅中的應納稅所得額等。稅基出錯的可能性有以下幾種：一是在計算稅基的過程中，算式中的數字并沒有錯誤，但是計算結果錯誤；二是稅基的計算結果沒有問題，但是在匯總計算應納稅所得額時將稅基寫錯；三是將應該歸入稅基的實物量或者價值量，由于過失沒有將其歸入稅基進行計算。上述第一、二種情況屬于明顯的計算錯誤，不會跟漏稅混淆；第三種情況因未將應稅項目納稅入應稅范圍進行計算，則應該屬于漏稅。

因漏稅與上述諸行為的區(qū)別，在法律缺乏對其規(guī)制時，將其歸入逃稅進行處罰有可能違背過罰相當原則。又因漏稅不能歸屬于上述任一行為，導致稅務機關對其處罰于法無據，故有些稅務機關對漏稅行為一概不予處罰。但漏稅必竟不是合法行為，不能放任不管，下文談及的其他國家與地區(qū)都對因過失造成的未繳或者少繳稅款行為進行了規(guī)制。

二、其他國家對漏稅行為的法律規(guī)制及啟示

（一）美國

根據美國《國內稅法典》（Internal Revenue Code）第6651條的規(guī)定，納稅人沒有合理的理由，主觀上也不是故意疏忽，但是未依某些法律規(guī)定④具體指《美國稅法典》61章A次章（除第三部分外）、51章A次章（有關蒸餾酒精、酒、啤酒），或者52章A次章（有關煙葉、雪茄、香煙、卷煙紙及煙斗），或者53章A次章（有關機關槍、武器）。及時進行納稅申報的，過期時間在一個月之內的加收漏報稅款的5%，過期時間每增加一個月則加收款多繳5%，但最多不超過漏稅總額的25%。沒有合理的理由，主觀上也不是故意疏忽，對第一章規(guī)定的應納稅款①《美國聯邦稅法典》第一章規(guī)定的是標準稅與附加稅。未在法律規(guī)定的60天內進行申報，則加收款為未申報額的100%或者135美元以上。②Daniel J. Lathrope. selected federal taxation ——statutes and regulations［M］.U.S.A: West Academic Publishing，2013（853）.根據第6662條、6664（c）及Prop. Reg.1.6662-3（b）3，除非有合理的理由或基于誠信，納稅人出于對規(guī)章制度的漠視或者疏忽造成少繳稅款的，處少繳或未繳稅款20%的罰款。這里的“疏忽”包括沒有適當地嘗試著去遵守稅收法律規(guī)章或者在準備納稅申報表時未盡到正常及合理的注意；“漠視”包括所有的漫不經心、粗心大意或者故意的藐視（intentional disregard）。對于有合理理由或者基于誠信而少繳或者未繳稅款的，不受處罰。

綜上所述，美國對因過失導致的未繳或者少繳稅款的行為規(guī)制，主要有以下幾個特點：一是納稅人在主觀上不是故意或者也沒有合理的理由，表現為對稅收法律規(guī)章的疏忽、漫不經心、粗心大意甚至故意的藐視；二是假如未申報或者未繳納稅款是因為納稅人有合理的理由或者是基于誠信，納稅人已盡到了一般的商業(yè)注意和謹慎義務，則不會受處罰。假如納稅人因為故意而未繳或者少繳稅款，則需要按《聯邦稅法典》第6663條的規(guī)定受欺詐處罰；三是對因過失造成的少繳或者未繳稅款的行為處罰較輕。一般處罰為漏稅額的20%，只有當財產總價值評估的錯誤超過一定的比例，罰款比例才提高到漏稅額的40%。

（二）德國

《德國租稅通則》第370條及378條對漏稅行為進行了規(guī)制，漏稅行為是指納稅人或者執(zhí)行納稅義務人的納稅事務的人，因重大過失導致未繳或者少繳稅款的行為、未經核定或未全額或未及時核定的行為等。德國對漏稅行為的規(guī)制有以下兩個特征：

一是主觀上有重大過失才構成漏稅。這里的重大過失，指納稅人表現得特別隨便或特別大意。比如就涉稅的重要事實未對稅務機關作正確或者完整說明，違反義務而使稅務機關不能了解與稅收有關的重要事實等。二是對漏稅行為人自行補稅的，不處罰。在稅務機關通知納稅人并對其進行處罰前，納稅人向稅務機關補繳、更正不完整、不正確的說明，或者就漏稅行為進行說明的，免予行政處罰。納稅人漏稅后主動自首的，也免于處罰。納稅人在稅務機關對其進行稽查之后，或者漏稅行為被稅務機關發(fā)現之后，在收到稅務機關對其進行處罰的通知之前補做說明或者補繳稅款的都算自首，要求非常寬松。③陳敏.德國租稅通則［M］.（臺灣）“財政部”財稅人員訓練所，1985.409-410.

（三）澳大利亞

澳大利亞于2000年7月1日開始實行新稅制。④主要參考澳大利亞國家稅務局官方網站，http://law.ato.gov.au/atolaw/view.htm？dbwidetocone=06%3APSR%3ABy%20Topic%3AAdministration%3A Penalties%3AShortfall%20penalty%3A%2300005%23PS%20LA%202004%2F5%20（Withdrawn）%20-%20Administration%20of%20shortfall%20 penalties%20under%20the%20new%20tax%20system%3B，2015-07-05.新的稅收制度對漏稅行為的規(guī)制主要體現在以下幾點：一是給納稅人足夠的時間熟悉法律，在熟悉法律期間對漏稅行為不作處罰。從一開始，澳大利亞稅務局（ATO）就充分考慮了納稅人及其稅務顧問在遵守和理解新稅收制度的過程中可能面臨的困難，因此規(guī)定對2000年7月1日-2004年4月1日的漏稅行為都不進行處罰。二是納稅人或其代理人因不同程度的過失導致《澳大利亞稅務行政管理法實施細則》第284-75條（ATO Practice Statement Law Administration Subsection 284-75）（1）或者（4）規(guī)定的陳述錯誤，未繳或者少繳全部或者部分稅款的，因主觀過錯程度的不同會遭受不同比例的處罰。對稅法嚴重疏忽的，罰息為部分或者全部漏稅額的75%；粗心大意的，則罰息為部分或者全部漏稅額的50%；沒有盡到合理注意的，則罰息為部分或者全部漏稅額的25%；三是對漏稅行為進行處罰時，會考慮每個案子的具體情況及納稅人在遵守法律方面的努力程度。對于努力遵守稅收法律的人與在遵守稅收法律方面未盡到努力的人，在做出漏稅行為處罰時是不同的。①主要參考澳大利亞國家稅務局官方網站，http://law.ato.gov.au/atolaw/view.htm？locid='psr/ps20125/nat/ato'&PiT=99991231235958，2015-07-05.

三、漏稅行為規(guī)制的立法建議

針對前述漏稅與逃稅的區(qū)別及各地對漏稅處理不一致問題，2015版《稅收征收管理法修正案（征求意見稿）》用兩個條款對漏稅行為進行了規(guī)范，試圖彌補立法上的漏洞，這無疑是立法上的進步。但借鑒上述國家的相關法律制度并考慮我國的實際情況，筆者認為，有必要從下幾個方面對這兩個條款予以進一步完善。

（一）應對過失的主體進行明確

《稅收征收管理法修正案（征求意見稿）》第八十六條規(guī)定，“因納稅人、扣繳義務人過失造成未繳或者少繳稅款的，稅務機關在五年內可以要求納稅人、扣繳義務人補繳稅款”。該條款實為對漏稅進行定義，即漏稅是指因納稅人、扣繳義務人過失造成未繳或者少繳稅款的行為。這個定義對造成“過失”的主體還有待進一步明確。

一是因納稅人員工的過失造成未繳或者少繳稅款的應屬于納稅人的過失。因員工根據納稅人的指令、代表納稅人進行納稅申報和繳納，其后果由納稅人承擔。因此，過失來自員工不能成為免除納稅人漏稅責任的理由。

二是因稅務中介機構的過失導致未繳或者少繳稅款的，是否屬于納稅人的過失，應該予以明確。由于稅收的專業(yè)性和稅法的復雜性，納稅人有時會委托中介機構辦理一切涉稅事務。中介機構的過失是否歸屬于納稅人的過失，能否以因納稅人專業(yè)知識欠缺難以對中介機構的服務質量進行有效監(jiān)管為由推脫責任，不同的國家規(guī)定是不一樣的。

根據美國《聯邦稅法典》及相關法規(guī)，對于納稅人在聘請中介機構時已盡到了合理注意的，即使因中介機構的過錯導致未繳或者少繳稅款，或者未進行申報，納稅人也不會受處罰。甚至納稅人因稅務顧問的過失導致多繳利息的，還可以向稅務顧問追償。②Odres， Jacob L. Recovery of Interest on a Tax Underpayment Caused by a Tax Advisor’s Negligence［J］. St. John's Legal Studies Research Paper No. 09-0178，September 17， 2009.而德國《租稅通則》規(guī)定，漏稅可能源自納稅人，也有可能源自執(zhí)行納稅義務人的納稅事務的人。由于我國稅收制度的專業(yè)性和復雜性，一般納稅人很難判斷稅務中介機構在納稅申報過程中是否已盡到合理注意且符合法律要求，因此，有必要借鑒美國的相關制度。

三是因稅務機關的過失造成未繳或者少繳稅款時，不應該追究納稅人的過失責任。假如納稅人不繳或者少繳稅款是因為稅收征管人員征管程序上的過失、稅收征管人員對稅收法律法規(guī)及政策的錯誤解讀、或者因為稅收規(guī)范性文件的相互沖突等原因造成，則應該基于保護納稅人信賴利益原則而免除納稅人的相應責任。

（二）應該將過失根據其程度進行分類，并建立與過失程度相匹配的處罰措施

征求意見稿第九十九條第一款規(guī)定，“納稅人、扣繳義務人因過失違反稅收法律、行政法規(guī)，造成未繳或者少繳稅款的，稅務機關除按照本法第八十六條的規(guī)定追繳其未繳或者少繳的稅款外，并處未繳或者少繳稅款百分之五十以下的罰款?！贝藯l款對過失規(guī)定得過于籠統(tǒng)，稅務機關擁有的自由裁量權容易造成對相同過錯程度的納稅人實施不同的處罰，或者對不同過錯程度的納稅人實施相同處罰的后果。有必要根據過失的嚴重程度將過失分為嚴重過失、一般過失和輕微過失 。法律應該著重制裁因嚴重過失導致的未繳或者少繳稅款的行為，而對于一般過失尤其是輕微過失，建議除了要求補繳稅款外不再予以處罰。

（三）制定處罰措施時應考慮漏稅額占應納稅額的比例

在對納稅人施以處罰時除了應考慮上述過失的嚴重程度，還應該考慮漏稅額占應納稅額的比重。一個年應納稅額過千萬的納稅人漏稅一萬元與一個年應納稅額為兩萬元的納稅人漏稅一萬元的過錯程度是不一樣的。美國在認定漏稅行為并對漏稅行為進行處罰時，會考慮漏稅額占應納稅額的比重。對于因過失造成個人所得稅漏稅額低于應納稅額10%或者金額低于1000美元的，不予處罰。①IRS［EB/OL］.https://www.irs.gov/publications/p505/ch04.html#en_US_2015_publink1000194877，2015-10-03.因此，當漏稅的數額相同，但其占納稅人應納稅額的比重不同時，對納稅人的處罰應該是不一樣的。

（四）對已盡合理注意的納稅人，應該免予行政處罰

由于稅收制度和會計制度的復雜性，漏稅現象不但存在于一般企業(yè)，即使是專業(yè)稅務服務機構及稅務機關在確定應納稅額時也難免出錯。 因此，美國《聯邦稅法典》第6664條規(guī)定，對于納稅人有合理理由或者基于誠信導致不繳或者少繳稅款，不受第6662條規(guī)定的處罰。澳大利亞對于已盡到合理注意的仍有過失的，也可以不作處罰。

對漏稅行為進行處罰是為了促使納稅人在遵守稅法時盡到合理的注意。因此，當納稅人已盡到合理的注意并努力去遵守稅法時，即使有漏稅行為，法律也不應該對其進行制裁。因為盡力遵守稅法的行為與想盡辦法逃稅的行為在主觀上是完全不一樣的，對國家造成的危害也是不一樣的。

（五）對能積極主動補繳稅款的納稅人，應該免予行政處罰

征求意見稿第九十九條第二款規(guī)定，“納稅人、扣繳義務人自法律、行政法規(guī)規(guī)定或者稅務機關依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定確定的申報繳納稅款期限屆滿之日起至稅務檢查前辦理修正申報，并繳納稅款的，處補繳稅款百分之二十以下的罰款?！边@個條款顯得較為嚴厲。

漏稅并非納稅人的主觀訴求，有時源于納稅人意志以外的諸多客觀因素，即使納稅人盡了合理的注意義務，仍有可能漏稅。處罰的前提應有違法行為或者有危害后果，通過對違法行為人的懲處達到懲戒和教育的目的。自動補稅者已意識到不適行為的存在，通過主動補過，對社會的危害后果不存在或者不明顯，再對其進行處罰有違立法旨意。堅持對自動補繳漏稅的行為人進行處罰，可能會抑制納稅人的守法自覺性，增加稅務機關的執(zhí)法難度。 因此，對于在稅務機關檢查前自行辦理修正申報并繳納稅款的，建議免予處罰。

參考資料：

［1］王軍光，國家稅務總局官員指出非法避稅、漏稅都是偷稅，時代財會，2002（09）.

［2］陳敏.德國租稅通則［M］.（臺灣）“財政部”財稅人員訓練所，1985.409-410.

［3］葛克昌. 稅法基本問題［M］. 北京：北京大學出版社. 2004.11-16.

［4］劉劍文. 財稅法專題研究［M］. 北京：北京大學出版社. 2007.144.

［5］劉劍文， 熊偉. 稅法基礎理論［M］. 北京：北京大學出版社. 2006.169.

［6］陳清秀. 稅法總論［M］. 臺灣：元照出版社. 2008.662.

［7］Micheal.W.Dong， Reasonable Cause can be a Defense to Civil Penalties［J］.Taxation for Lawyers，1997（5）.

［8］Odres， Jacob L. Recovery of Interest on a Tax Underpayment Caused by a Tax Advisor’s Negligence［J］. St. John's Legal Studies Research Paper No. 09-0178，September 17， 2009.

責任編輯：周 優(yōu)

A Research on the Improvement of Legal Rules and Systems against Tax Underpayment

Shimei Liao

Abstract:Due to the absence of the definition of tax underpayment in Chinese taxation law， the treatment of tax underpayment is different in various regions. Although the Amendments to the Law of Tax Collection and Administration （draft for public comment） in 2015 has introduced relevant regulations of tax underpayment， there still exist two problems. One is that the regulation is too general to control the discretionary power of tax authorities. The other is that the punishments of taxpayers who pay the tax overdue voluntarily are too strict， which is not good for taxpayers to amend their behaviors and for tax authorities to alleviate the work burden and reduce the risk of administration enforcement.

Key words:ax underpayment Tax evasion System improvement

中圖分類號：F810.42

文獻標識碼：A

文章編號：2095-6126（2016）06-0068-05