任慧

基于銀行承兌匯票的現(xiàn)金流量表完整性探討

任慧

本文通過(guò)對(duì)銀行承兌匯票內(nèi)容及特征的介紹，結(jié)合現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物范圍，探討將銀行承兌匯票收付納入現(xiàn)金流量表的可行性。

銀行承兌匯票；現(xiàn)金流量表；完整性

隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展、票據(jù)市場(chǎng)和信用制度建設(shè)的不斷完善，銀行承兌匯票作為企業(yè)的一種結(jié)算工具在國(guó)內(nèi)經(jīng)濟(jì)流通環(huán)節(jié)及企業(yè)經(jīng)營(yíng)中被普遍接受和應(yīng)用。而我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度和準(zhǔn)則并未規(guī)定將其反映在企業(yè)的現(xiàn)金流量表中，這就造成與銀行承兌匯票有關(guān)的部分業(yè)務(wù)游離于現(xiàn)金流量表，本文從銀行承兌匯票的特征及業(yè)務(wù)核算入手，探討將其納入現(xiàn)金等價(jià)物范圍的可行性。

一、現(xiàn)金流量表的編制基礎(chǔ)及編制意義

1.現(xiàn)金流量表的編制基礎(chǔ)。現(xiàn)金流量表，是指反映企業(yè)在一定會(huì)計(jì)期間現(xiàn)金和現(xiàn)金等價(jià)物流入和流出的報(bào)表。它是以現(xiàn)金為主的財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)表，是對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表中貨幣資金項(xiàng)目期末余額和年初余額差額的解釋和說(shuō)明。

我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第31號(hào)—現(xiàn)金流量表》中對(duì)現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物的概念做了明確說(shuō)明。

其中，現(xiàn)金等價(jià)物，是指企業(yè)持有的期限短、流動(dòng)性強(qiáng)、易于轉(zhuǎn)換為已知金額現(xiàn)金、價(jià)值變動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)很小的投資?，F(xiàn)金等價(jià)物通常包括三個(gè)月內(nèi)到期的短期債券等，但指南并未對(duì)現(xiàn)金等價(jià)物的其他三個(gè)條件做出具體說(shuō)明，這無(wú)疑增加了會(huì)計(jì)人員編制現(xiàn)金流量表的難度。會(huì)計(jì)人員只能根據(jù)自身職業(yè)判斷以及具體情況的慣常做法進(jìn)行處理，這就容易出現(xiàn)無(wú)法可依現(xiàn)象，造成會(huì)計(jì)人員主觀臆斷，甚至是朝著企業(yè)希望的方向去編制報(bào)表，從而達(dá)到粉飾報(bào)表目的，直接影響了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

2.現(xiàn)金流量表的編制意義?，F(xiàn)金流量表有助于評(píng)估一個(gè)公司過(guò)去的自由現(xiàn)金流產(chǎn)生能力以及對(duì)未來(lái)自由現(xiàn)金流進(jìn)行預(yù)測(cè)。在目前企業(yè)資金普遍緊張的情況下，企業(yè)現(xiàn)金流量的重要性日益顯著，因此現(xiàn)金流量表的正確編制具有重要意義。

二、銀行承兌匯票的概念及特點(diǎn)

1.銀行承兌匯票的概念。商業(yè)承兌匯票（企業(yè)出票、企業(yè)承兌）和銀行承兌匯票（企業(yè)出票、銀行承兌）的劃分，是根據(jù)承兌人的不同。商業(yè)承兌匯票因?yàn)椴簧婕般y行的擔(dān)保，其信用風(fēng)險(xiǎn)相比銀行承兌匯票要高得多。商業(yè)承兌匯票實(shí)質(zhì)上相當(dāng)于應(yīng)收賬款，不能列入現(xiàn)金等價(jià)物的范疇。銀行承兌匯票是承兌銀行保證在某確定日期無(wú)條件支付一定金額給收款人的單據(jù)，其期限最長(zhǎng)不超過(guò)6個(gè)月。

2.銀行承兌匯票的特點(diǎn)

（1）承兌性強(qiáng)，風(fēng)險(xiǎn)低。銀行承兌匯票期限屆滿時(shí)銀行將無(wú)條件支出確定金額給持票人，大大降低了到期無(wú)法收回款項(xiàng)的風(fēng)險(xiǎn)。

（2）流通性強(qiáng)，使用范圍廣。銀行承兌匯票在到期日前，允許背書(shū)轉(zhuǎn)讓給其債權(quán)人，也允許直接向銀行貼現(xiàn)，不會(huì)長(zhǎng)久占用企業(yè)資金。同時(shí)，申請(qǐng)開(kāi)具銀行承兌匯票時(shí)，沒(méi)有最低金額制約，因此可以滿足各種經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的結(jié)算需要。

（3）節(jié)約資金成本。如果企業(yè)信用良好，只需按約繳納一定比例數(shù)量的保證金，就可以請(qǐng)求開(kāi)具銀行承兌匯票，用于正常購(gòu)銷業(yè)務(wù)。對(duì)承兌申請(qǐng)人來(lái)說(shuō)，銀行承兌匯票也可以減少企業(yè)向銀行貸款，減少資金占用。

三、將銀行承兌匯票納入現(xiàn)金流量表的可行性

依據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)現(xiàn)金等價(jià)物的定義，可知其要點(diǎn)有四。一是期限短；二是流動(dòng)性強(qiáng)；三是能夠容易轉(zhuǎn)變?yōu)榇_定金額的現(xiàn)金；四是價(jià)值波動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)很小。條件一二旨在強(qiáng)調(diào)變現(xiàn)能力，條件三四側(cè)重支付能力。滿足以上四個(gè)條件，即可認(rèn)定為現(xiàn)金等價(jià)物。

應(yīng)用指南中規(guī)定，期限短一般情況下是從購(gòu)買時(shí)到到期日的期限為三個(gè)月。雖然銀行承兌匯票的承兌期限為6個(gè)月以內(nèi)，但大部分企業(yè)為了加速貨款回籠，提高資金收益，都會(huì)選擇加快其周轉(zhuǎn)率，在取得銀行承兌匯票的三個(gè)月內(nèi)進(jìn)行承兌。再者，指南中規(guī)定的期限三個(gè)月也指一般情況下，不乏有例外。

銀行承兌匯票的收款人或持票人為了支付購(gòu)買商品、接受勞務(wù)等業(yè)務(wù)的款項(xiàng)以及其他交易的需要，會(huì)將其背書(shū)轉(zhuǎn)讓給其他債權(quán)人。銀行承兌匯票的背書(shū)轉(zhuǎn)讓手續(xù)十分簡(jiǎn)單，企業(yè)不需要去金融機(jī)構(gòu)背書(shū)，只需蓋上相關(guān)印章即可。因此，銀行承兌匯票的變現(xiàn)能力很強(qiáng)。

在銀行承兌匯票到期前，收款人或持票人也可依據(jù)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的需求，向銀行申請(qǐng)貼現(xiàn)或質(zhì)押，以獲取所需資金。在貼現(xiàn)過(guò)程中，持票人扣除需要向銀行交付的貼現(xiàn)利息后，其到手的金額是固定和可確定的。據(jù)此，筆者認(rèn)為，銀行承兌匯票滿足確認(rèn)為現(xiàn)金等價(jià)物的后兩個(gè)條件。

四、銀行承兌匯票的具體業(yè)務(wù)對(duì)現(xiàn)金流量表完整性的影響

1.企業(yè)因發(fā)生了銷售商品、供應(yīng)勞務(wù)等業(yè)務(wù)而收到了對(duì)方開(kāi)出的銀行承兌匯票，在財(cái)務(wù)報(bào)表日之前，若票據(jù)未到期也沒(méi)有進(jìn)行貼現(xiàn)時(shí)，所做的賬務(wù)處理一般會(huì)體現(xiàn)為應(yīng)收票據(jù)賬面價(jià)值的增加，同時(shí)相應(yīng)增加主營(yíng)業(yè)務(wù)收入/其他業(yè)務(wù)收入。若銀行承兌匯票未列入現(xiàn)金等價(jià)物的范疇，則對(duì)銀行承兌匯票的現(xiàn)金流未進(jìn)行任何指定，這筆能夠反映企業(yè)正常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的業(yè)務(wù)就不會(huì)在現(xiàn)金流量表正表中有任何反映，只有在報(bào)表附注中反映為經(jīng)營(yíng)性應(yīng)收項(xiàng)目的增加，這勢(shì)必會(huì)影響現(xiàn)金流量表的完整性。購(gòu)買商品、接受勞務(wù)而開(kāi)出銀行承兌匯票的業(yè)務(wù)與之類似，在此不再贅述。

2.持票人或收款人將持有的未到期的銀行承兌匯票向銀行貼現(xiàn)時(shí)，其處理一般為借記“銀行存款”、“財(cái)務(wù)費(fèi)用”，貸記“應(yīng)收票據(jù)”。此時(shí)分兩種情況，若為當(dāng)期收到承兌匯票當(dāng)期就向銀行貼現(xiàn)時(shí)，此時(shí)不影響現(xiàn)金流量表的完整性；若為以后期間進(jìn)行貼現(xiàn)時(shí)，則體現(xiàn)在以后期間現(xiàn)金流量表中“銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”增加，這就造成現(xiàn)金流量表反映信息的滯后性。

3.持票人或收款人因業(yè)務(wù)需要，例如為了購(gòu)買商品或是接受勞務(wù)而將未到期的銀行承兌匯票背書(shū)轉(zhuǎn)讓給債權(quán)人時(shí)，賬務(wù)處理會(huì)體現(xiàn)為“庫(kù)存商品”、“原材料”等科目金額的增加，同時(shí)“應(yīng)收票據(jù)”金額的減少。這屬于應(yīng)收票據(jù)的一增一減，不會(huì)在現(xiàn)金流量表“購(gòu)買商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金”項(xiàng)目中反映，而在背書(shū)支付中，銀行承兌匯票事實(shí)上起到了“支付工具”的作用。這樣現(xiàn)金流量表數(shù)據(jù)就不能正確、完整的反映企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)業(yè)務(wù)。

4.銀行承兌匯票到期收回款項(xiàng)時(shí)，會(huì)引起銀行存款的增加和應(yīng)收票據(jù)的減少。因?yàn)樽儸F(xiàn)為現(xiàn)金，因此該筆業(yè)務(wù)在現(xiàn)金流量表中反映，但該金額的反映是由于前期收到票據(jù)業(yè)務(wù)的發(fā)生，前期未予以及時(shí)反映，而延后至當(dāng)期反映，影響了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

五、現(xiàn)金流量表完整性改進(jìn)建議

為了使現(xiàn)金流量表能夠全面真實(shí)反映企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，筆者認(rèn)為應(yīng)擴(kuò)大現(xiàn)金流量表的編制基礎(chǔ)，在核算時(shí)把銀行承兌匯票納入“現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物”范圍。企業(yè)收到銀行承兌匯票時(shí)，將其作為現(xiàn)金流入，列入相應(yīng)項(xiàng)目；將銀行承兌匯票貼現(xiàn)時(shí)，看作現(xiàn)金（或現(xiàn)金等價(jià)物）的形式轉(zhuǎn)換；將持有的銀行承兌匯票背書(shū)轉(zhuǎn)讓時(shí)，按其用途分別計(jì)入現(xiàn)金流量表的三類活動(dòng)中；收回款項(xiàng)時(shí)，看作現(xiàn)金（或現(xiàn)金等價(jià)物）的形式轉(zhuǎn)換，只做相應(yīng)賬務(wù)處理，不在現(xiàn)金流量表中反映。

綜上，銀行承兌匯票在經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)流通中，起到了“支付工具”的作用，應(yīng)將其納入現(xiàn)金流量表中。這樣可以更加注重經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)而不是法律形式，可以更好的反映企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)全貌，利于報(bào)表使用者依據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)表做出正確決策，利于企業(yè)自身長(zhǎng)足發(fā)展。

［1］財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2015［M］.上海：立信會(huì)計(jì)出版，2015.

［2］中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì).會(huì)計(jì)2016［M］.北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2016.

［3］胡浩雨.銀行承兌匯票納入現(xiàn)金流量表的探討［J］.冶金財(cái)會(huì)，2010，（9）.

（作者單位：寧夏大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院）