【摘要】稅法核心價值，即：稅法追求的目標。稅法核心價值應當兼顧公平和效率，確保納稅人擁有對等的權力和義務，然而，在我國稅法中，更多的設定了納稅人的義務，而沒有體現(xiàn)出納稅人的權利，導致納稅人缺乏維權意識，所以，我國應當在稅法中補全納稅人權利，并給與保護。

【關鍵詞】稅法核心價值；納稅人權利；監(jiān)督機制；稅收立法；依法治稅

稅法價值屬于法律價值的一種，簡單來說，就是稅法追求的目標，內(nèi)容包括：公平、效率、秩序。而稅法核心價值就是稅法價值中最重要的價值，因為在我國稅法中，缺乏對納稅人權利的設定，所以，在征稅的過程中，納稅人的利益容易受到非正義稅的侵害。所以，稅法的核心價值應該能夠體現(xiàn)納稅人權利。

一、我國現(xiàn)行稅法價值取向的分析

總的來說，自從我國實行經(jīng)濟改革之后，稅法得到了不斷的補充，并越來越完善，然而，在稅制改革過程中，價值取向越來越傾向于實用主義，就現(xiàn)行稅法的價值取向而言，稅法追求的目標和市場經(jīng)濟體制之間存在沖突。具體問題表現(xiàn)在以下幾個方面：

第一，總體而言，我國現(xiàn)行稅法追求的主要目標：提高國家財政收入。因為社會發(fā)展水平所限，我國并不能制定出較為科學的稅收計劃，制定稅收計劃的出發(fā)點和歸宿點都是為了提高國家財政收入，按照財政預算的標準，向下級政府分配稅收任務，而且，衡量稅收工作的指標，也以稅收收入為準。從而導致我國稅法唯一價值取向就是提高財政收入。

第二，一味注重效率優(yōu)先。自從改革開放之后，我國政策注重效率優(yōu)先，尤其是經(jīng)濟效率，稅法自然也不例外，效率優(yōu)先成為稅法的主要價值取向。例如：為吸引大量外商前來投資，我國在很長的一段時間內(nèi)對外商實行優(yōu)惠稅收政策，而對國內(nèi)企業(yè)卻無相關政策優(yōu)惠，這就造成承擔著比外商更大的稅收負擔，嚴重影響了社會公平。為了提高征稅效率，在《個人所得稅法》中，我國采用分項征收的方法，忽視了納稅人的納稅能力以及收入水平的差異，不但沒有發(fā)揮出稅收的積極作用，甚至還加大了社會貧富差距，影響社會公平，使得逃稅現(xiàn)象越來越嚴重，大大提高了征稅難度和成本。

第三，以保障國家利益為中心。因為長期以來，國家分配論在我國占據(jù)主要地位，一切以國家利益為中心，稅法必須以追求國家利益最大化為目標，歷次稅制改革的出發(fā)點和歸宿點都是國家利益。例如：1953年，稅制改革的口號是：保障財政收入，精簡稅制；1958年，稅制改革的口號是：確保當前稅負的前提下精簡稅制；1999年，稅制改革的目標是：提高 中稅收收入比例。為了完成稅制改革的目標，制定稅法也以提高財政收入為中心，而完全忽視了納稅人的利益。雖然2001年在稅法中補充了納稅人的權利，使得稅法的價值取向指向了納稅人權利保護方面，然而，在具體的實施過程中，缺乏有效的保障，從而使得稅法中的相關政策形同虛設。

二、稅法核心價值與納稅人權利的關聯(lián)

（一）公平觀

在稅法核心價值中，公平觀主要體現(xiàn)在權利和義務的對等，權利和義務是相互呼應、相互依存的。即便國家征稅的目的是為了改善公共服務質(zhì)量，最終回饋給社會大眾，然而，這并不意味著征稅可以毫無顧忌，不受絲毫制約。跟整個國家相比，納稅人只是微小的一份子，自然屬于劣勢的一方。所以，若在稅法的制定過程中，一切以國家利益為重，將維護稅權放在最高的地位，而對納稅人權利不屑一顧，甚至在征稅的過程中濫用職權，置納稅人的權利和利益于不顧，如此做法，必然導致民怨沸騰，逃稅和漏稅行為迅速蔓延，從而增加征稅難度和成本。這不但踐踏了稅法威嚴，還影響到財政收入的穩(wěn)定，甚至為社會增加不穩(wěn)定因素。若要實現(xiàn)稅收利益，離不開納稅人的積極配合，而若要使納稅人積極配合，就必須保障納稅人的權利，實現(xiàn)權力與義務的對等。

（二）民主政治觀

在憲政制度下，國家征稅的目的是為了提供更加完善的公共服務，提高人民的生活質(zhì)量，從這點來看，納稅人并不是在為國家納稅，因為自己是最終受益人，不過是在法律的監(jiān)督下強制執(zhí)行的。所以，一切的稅收行為都當有法可依，所有的稅收制度都應當具有法律效力，法律是一切稅收行為的依據(jù)，而不具有法律效力的行政規(guī)章，則不可以將之作為征稅的依據(jù)，對于法律規(guī)定的納稅義務，納稅人需要無條件的去履行，而對于法律之外的苛捐雜稅，納稅人有權拒絕，對于征稅的過程，納稅人有權關注和監(jiān)督，即：民主立法權、民主監(jiān)督權。因此，稅法應該體現(xiàn)公民的民主價值，確保其擁有民主表達的途徑，使公民能夠自由表達自己的意愿，對于濫用職權的征稅行為，稅法中應該明確責任，確保納稅人能夠利用法律的武器來維護自身的權利。

（三）契約觀

根據(jù)契約觀，征稅應該建立在公眾和國家合意的基礎上，唯有當公眾同意之后，國家才可進行征稅，而合意的條件是雙方處于相同的地位，這便是平等原則，失去了平等，也就失去了合作。所以，納稅人和稅務機關應當處于相同的地位。簡單來說，稅收是公民和國家之間存在的契約關系，即：公民通過繳納部分財產(chǎn)，向國家納稅，其目的是確保其自然權利能夠更好地滿足，而當自然權利遭到踐踏時，能夠依靠國家救濟；而對于國家來說，則要盡可能地滿足公民的要求。既然稅收是一種契約，那么不妨做出假設，若在談判的過程中，制定契約條款的主動權掌握在實力雄厚的一方，那么國家作為契約的一方，必然會爭取到對自身有利的條款。法屬于契約的一種衍生物，其主要職責是保障人性需求，因此，法不可能平等的對待所有人的需求。所以，制定稅法的過程中，應該約束強勢的一方，照顧弱勢的一方，所以，對于國家和納稅人來說，應該達成平等的契約，保障納稅人權利，而非盲目的征稅。

三、我國稅法中納稅人權力保護的缺失

（一）納稅人權利和義務不對等

第一，我國現(xiàn)行憲法中更多的強調(diào)公民的納稅義務，而忽視了對納稅人權利的保護。我國憲法在側(cè)面指出：征稅是為了滿足國家需要，是公民必須履行的一項義務，具有無償性，并在法律的監(jiān)督下強制執(zhí)行，而對于納稅人權利的保護則少之又少，這便導致在憲法中，納稅人權利和義務嚴重的不對等。第二，并未有專門的法律文件來確保納稅人權利，而對于納稅人權利保護的相關條款則比較分散，在不同的法律文件中都有涉及，卻沒有明文規(guī)定。從而導致納稅人在權利受到侵犯時，不知具體該如何維權，不容易借助法律的武器來捍衛(wèi)自身權利?？傊?，由于納稅人權利保護在法律文件中比較分散，在很大程度上增加了納稅人權利與義務的不對等。第三，即便在新的稅法中補充了一系列納稅人權利條款，然而，這些條款不夠具體，顯得過于空洞，無法真正的操作，而且并不全面。比如：在最新的《稅收征管法》中，對于征稅機關的監(jiān)督和管理，存在嚴重的缺失，從而導致在征稅的過程中濫用職權的現(xiàn)象異常嚴重，使納稅人的權利遭到嚴重的侵犯。而且，在稅收宣傳方面，一味的注重納稅義務的宣傳，宣傳內(nèi)容主要包括：公眾如何納稅、納好稅、拒絕納稅的后果等，而在納稅人權利維護方面則完全的忽略，長此以往，使得納稅人只知道納稅義務，而不知道自己享有哪些權利。從而導致權利意識的缺失，在征稅的過程中，由于缺乏具有權利意識的人的監(jiān)督，增加了違法征稅現(xiàn)象的出現(xiàn)，使得納稅人權利保護進一步弱化。

（二）稅收立法和民主性較為欠缺

我國在稅法立法方面極為欠缺，大部分稅法都是行政法規(guī)，由國務院在人大授權下制定，這種方式屬于稅收授權立法，同稅收立法相比，更加靈活且成本低。由于其程序較為簡單，因此，我國更多的采用稅收授權立法，但是卻在缺乏公開論證的前提下就付諸實施，征稅機構擁有較大的自由裁量權，行使職權時過于隨意，從而導致濫用職權的現(xiàn)象頻頻出現(xiàn)，難以及時有效的遏制，導致納稅人的權利遭到嚴重的侵犯。而且，我國的稅收授權立法存在一大缺失，那就是民主性，稅法起草部門往往是稅政管理業(yè)務司，而制定稅法中詳細條例的往往是從事征稅工作的人員，一般都不征求納稅人的觀點，納稅人參與立法的意愿得不到滿足，立法權得不到體現(xiàn)。由此可見，我國的稅收立法具有一個明顯的特征，即：部門立法，將納稅人孤立于立法之外，納稅人權利得不到保障。而且，若遭遇稅收方面的問題，納稅人向法院提請行政訴訟的范圍非常狹隘，而且，國家在這方面也沒有明確的規(guī)定。就現(xiàn)行的行政訴訟制度而言，其審查范圍只局限于規(guī)章，或者規(guī)章之下的抽象性文件，更重要的是，僅有適用權，而無撤銷權。根據(jù)《行政訴訟法》條例規(guī)定，對于稅收相關的行政行為，司法權的審查只可以針對其合法性，至于合理性，則無權審查。總而言之，在我國稅法的立法過程中，公眾自由表達的意愿得不到滿足，欠缺訴求的渠道，民主監(jiān)督權無法真正的行使，納稅人權利缺乏有效的保護。

（三）稅收立法不夠公正

就當前的稅法而言，只有有限的三部稅法是由全國人民代表大會及常委會制定的，其余的都是在全國人民代表大會的授權下，由國務院及以下行政機構制定的稅收規(guī)章、行政法規(guī)等，相對于稅法法律而言，這類稅收授權立法的文件占據(jù)極高的比例。通過授權立法的稅法，不僅欠缺足夠的法律效力，而且，還使得稅收立法位階變得越來越低，大大地降低了稅法的權威性，公正性也不能保障。在我國憲法中，更多的強調(diào)了納稅是每一個公民應盡的義務，而對于納稅人權利，則完全的被忽略，缺乏對征稅的監(jiān)督和約束。因為，在最高憲法層面，納稅人權利保護的缺失，導致納稅人保護自身權利，沒有最高的憲法作為依據(jù)，那么納稅人維權的效果自然會極低。所以，我國應該不斷地完善稅收立法，確保其公正性，從而保障納稅人的權利不受侵犯。

四、政策建議

（一）堅決實行依法治稅

從法理思想來說，義務與權利應該是對應的、對等的，因此，納稅人在納稅的過程中，既然依法履行了義務，那就一定要賦予納稅人相對等的權利，這也符合法的基本性質(zhì)和要求。雖然在宏觀層面，憲法對納稅人權利提供了保障，然而，卻缺乏可操作性，納稅人權利保護更應該放在微觀層面，通過制定具體的法律條例來保障納稅人權利，切實做到依法治稅，依法治國，通過構建完善的法律體系，對納稅人權利給予全方位的保護，確保執(zhí)法的公平公正，從而實現(xiàn)在稅收層面上，納稅人與國家的和諧。

（二）深入貫徹民主政治觀

第一，構建健全的納稅人監(jiān)督機制。就當前稅收執(zhí)法情況來看，針對稅務行政處罰的情況，只有當罰款超出了一定的標準，才會實施聽證，這對于納稅人行使其監(jiān)督權利是極為不利的。所以，我國應該充分重視稅務聽證制度的完善，擴大聽證制度的范圍，唯有如此，才能充分發(fā)揮納稅人的監(jiān)督作用，減少任意執(zhí)法、違規(guī)執(zhí)法的現(xiàn)象。而且，還應該確保納稅人能夠行使其立法權，參與立法的過程，征求納稅人的意見，使納稅人的民主權利得到充分的體現(xiàn)。第二，加強自由裁量權的管理。在征稅的過程中，我國應該加強對稅收自由裁量權的管理，否則的話，就會出現(xiàn)執(zhí)法過于隨意，影響執(zhí)法公正，征稅部門應當制定出明確的細則，增加可操作性，一切按照嚴格的標準進行，公示執(zhí)法過程，接受納稅人監(jiān)督，約束執(zhí)法權利，并減少執(zhí)法彈性較大的規(guī)定。

（三）完善立法

第一，提升稅法立法位階。就我國現(xiàn)行的稅法體系而言，總體呈現(xiàn)混亂性，對納稅人權利保護的規(guī)定也較為分散，因此，全國人民代表大會及常委會應當充分重視稅收立法，制定一部完善的稅收基本法，作為納稅人權利保護的法律依據(jù)。而且，還應該充分重視授權立法，盡量節(jié)制授權立法，提高稅法的法律效力。不僅如此，對于現(xiàn)行的稅收行政法規(guī)或相關條例，經(jīng)檢驗效果良好的，證明已經(jīng)可以上升為法律文件的，立法機關應當切實履行其立法職責，賦予這些稅收行政法規(guī)法律效力，使之以法律形式付諸實施；第二，完善稅收立法。首先，在憲法中補全納稅人權利，實現(xiàn)納稅人權力與義務的對等，賦予納稅人維權最有效的法律依據(jù)；其次，針對現(xiàn)行的稅收法律法規(guī)，進行全方位的審查、整理、分類、歸并，而且，立法過程要嚴謹，使得各項稅收法律法規(guī)內(nèi)容清晰明確、全面完整，對于其中的疏漏之處，或者表達不清的地方，全國人大及其常委有責任進行立法解釋。

五、結(jié)論

法的基本性質(zhì)要求公民權利與義務的對等，然而，在實踐過程中，權利往往存在缺失。因為我國憲法中更多的強調(diào)了公民的納稅義務，而忽略了公民的納稅權利，因此，在稅收執(zhí)法過程中，納稅人權利往往得不到有效的保護，納稅人維權沒有有效的法律依據(jù)，因此，我國應該在憲法中補全納稅人權利規(guī)定，實現(xiàn)權利與義務對等，并充分發(fā)揮納稅人民主監(jiān)督權，確保納稅人和國家的和諧相處。

參考文獻

[1]邢樹東，劉超群.稅法的核心價值與納稅人權利[J].財經(jīng)問題研究，2013，（7）.

[2]張美紅.我國稅法的核心價值選擇探究[J].稅務研究，2009，（2）.

[3]周承娟.論稅法的核心價值與納稅人權利保護[J].稅務研究，2009，（4）.

[4]劉源，朱曦.論稅法的核心價值與納稅人權利保護[J].財會研究，2008，（23）.

[5]周承娟.納稅人權利與稅收屬性探究[J].山東財政學院學報，2011，（3）.

作者簡介：王映黔（1994-），女（土家族），重慶人，本科在讀，研究方向：會計。