曲微微

（中國公路工程咨詢集團(tuán)有限公司，北京100089）

債務(wù)重組會計(jì)研究

曲微微

（中國公路工程咨詢集團(tuán)有限公司，北京100089）

市場競爭的持續(xù)激烈，使得企業(yè)在日常經(jīng)營活動中由于自身或者外部環(huán)境的影響而出現(xiàn)的陷入暫時(shí)性財(cái)務(wù)困境的情況，變得較為常見，而“債務(wù)重組”是債務(wù)人企業(yè)擺脫財(cái)務(wù)危機(jī)的關(guān)鍵之一。財(cái)政部于2006年發(fā)布的新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第12號，全面地規(guī)范了債務(wù)重組的最新情形、方式以及會計(jì)處理，進(jìn)一步實(shí)現(xiàn)了與國際會計(jì)準(zhǔn)則的方向一致。但是實(shí)踐操作總是復(fù)雜多變的，新債務(wù)重組準(zhǔn)則下企業(yè)的會計(jì)處理也會呈現(xiàn)新的態(tài)勢和問題，因此對其展開相應(yīng)的分析，具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。

債務(wù)重組；會計(jì)處理；完善對策

1　前言

債務(wù)重組是市場經(jīng)濟(jì)條件下，債務(wù)人和債權(quán)人通過協(xié)商、調(diào)節(jié)改變其原有的債務(wù)合同關(guān)系，重新進(jìn)行經(jīng)濟(jì)利益分配的一種經(jīng)濟(jì)活動。債務(wù)重組的定義分為廣義和狹義，廣義的債務(wù)重組指的是不論債務(wù)人是否處于財(cái)務(wù)困境中，只要涉及到修改債務(wù)條件的事項(xiàng)都視為債務(wù)重組；狹義的債務(wù)重組則是新債務(wù)重組準(zhǔn)則中的定義：在債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或者法院的裁定所作出讓步的事項(xiàng)。我國自1998年首次頒布債務(wù)重組會計(jì)準(zhǔn)則至今，共經(jīng)歷了2001年和2006年兩次修訂，尤其是2006年的修訂，更加規(guī)范了企業(yè)債務(wù)重組的會計(jì)處理，但是由于其在很大部分上重拾了1998版準(zhǔn)則的內(nèi)容，雖然新市場環(huán)境和時(shí)代背景已經(jīng)發(fā)生重大變化，但是2006版的債務(wù)重組會計(jì)準(zhǔn)則能適宜且準(zhǔn)確的反映企業(yè)債務(wù)重組的實(shí)質(zhì)，是否能規(guī)避1998版準(zhǔn)則所出現(xiàn)過的問題，都存在較大的未知性。同時(shí)，資本市場的蓬勃發(fā)展，我國上市公司債務(wù)重組的案例也形式多樣，更是增加了準(zhǔn)則執(zhí)行的難度和效益的體現(xiàn)。因此，在新會計(jì)準(zhǔn)則已經(jīng)執(zhí)行9年之久，對債務(wù)重組的典型方式和會計(jì)處理進(jìn)行研究，并找出其存在的問題并予以規(guī)避就顯得頗為重要。

2　債務(wù)重組會計(jì)處理存在的問題分析

2.1公允價(jià)值的入賬仍然具有較難的操作性

新債務(wù)重組會計(jì)準(zhǔn)則摒棄了舊準(zhǔn)則中以償債資產(chǎn)賬面價(jià)值作為入賬依據(jù)的處理，引入了以公允價(jià)值進(jìn)行償債資產(chǎn)入賬計(jì)量屬性的會計(jì)處理方式。其相較于賬面價(jià)值的計(jì)量屬性，體現(xiàn)了會計(jì)處理的謹(jǐn)慎性和穩(wěn)健性。但是，在我國資本市場仍處于弱勢有效狀態(tài)之下，并沒有建立良好的實(shí)施公允價(jià)值的社會環(huán)境，公允價(jià)值有效的取得實(shí)質(zhì)上是存在著較大的操作難度的，更進(jìn)一步增加了債務(wù)重組損益確認(rèn)的困難性。例如，運(yùn)盛實(shí)業(yè)通過房屋建筑物進(jìn)行債務(wù)償還，并以公允價(jià)值作為計(jì)量屬性，其采用市場價(jià)值對比以獲取標(biāo)的物的價(jià)格，理論上具有顯著意義，但是置于實(shí)踐的操作環(huán)境中，卻是難以實(shí)施的，造成了其價(jià)值確定的不精準(zhǔn)，最終影響到重組債務(wù)損益的確認(rèn)，使得債權(quán)方也出現(xiàn)了正向的收益。這就凸顯了在我國公允價(jià)值實(shí)施的困難，同時(shí)也表明了對于債務(wù)重組會計(jì)處理環(huán)節(jié)中會計(jì)計(jì)量存在的不足，最終會影響到整個(gè)會計(jì)處理，難以形成真實(shí)的會計(jì)信息，從而影響到相關(guān)利益者投資決策的制定。

2.2對于財(cái)務(wù)困難的認(rèn)定過于定性化

《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第12號——債務(wù)重組》應(yīng)用指南中指出，所謂的債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難，指的是債務(wù)人出現(xiàn)了資金周轉(zhuǎn)困難、經(jīng)營陷入了困境或者其他原因，導(dǎo)致其無法或者沒有能力按原定的條件償還債務(wù)。由此可以看出，條款文件中對財(cái)務(wù)困境的認(rèn)定是基于定性的角度，沒有硬性的指標(biāo)考核，這就給存在蓄意盈余管理打算的企業(yè)一種可乘之機(jī)，使其出于粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表的目的，會與債權(quán)方進(jìn)行債務(wù)重組事宜的協(xié)商和實(shí)施，從而提高一種優(yōu)化本質(zhì)虧損期利潤的方式。例如東北電氣，其債權(quán)對象幾經(jīng)變換之后，終于在2013年已經(jīng)虧損了3個(gè)季度的情況下，進(jìn)行債務(wù)重組的協(xié)商和實(shí)施，并最終扭虧為盈。雖然，企業(yè)公告中明確指出雙方不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系，但是其盈余管理的動機(jī)卻十分明顯。

2.3債務(wù)重組損失的確認(rèn)不符合貨幣時(shí)間價(jià)值原則

債務(wù)重組的損失，本質(zhì)上是企業(yè)債權(quán)到期而不能如數(shù)收回所發(fā)生的經(jīng)濟(jì)利益損失，就這點(diǎn)而言，其與壞賬準(zhǔn)備性質(zhì)是一樣的。但是新準(zhǔn)則下，重組債權(quán)的賬面價(jià)值與未來應(yīng)收債權(quán)賬面價(jià)值的差額要求先進(jìn)行壞賬準(zhǔn)備的沖減，再將剩余部分的差額確認(rèn)為債務(wù)重組的損失。這種會計(jì)處理方式對于數(shù)額的計(jì)量沒有考慮到貨幣的時(shí)間價(jià)值，債權(quán)現(xiàn)在和未來的金額由于時(shí)間的間隔，會出現(xiàn)實(shí)際價(jià)值的差額，而該會計(jì)處理方式并未能予以考慮。

3　針對債務(wù)重組會計(jì)處理存在不足的對策建議

3.1積極推進(jìn)公允價(jià)值計(jì)量屬性的健全

公允價(jià)值由于我國具體市場環(huán)境的影響，未能充分發(fā)揮其功效，因此，必須積極推進(jìn)公允價(jià)值計(jì)量屬性的健全。具體的操作措施，可以從以下兩方面著手：第一，不斷完善和健全公司的治理結(jié)構(gòu)、建立具有較高公信力的社會價(jià)值指標(biāo)評估體系、提高相關(guān)職能部門的監(jiān)管力度，只有形成了一整套完整的監(jiān)管運(yùn)用體系，才能保證公允價(jià)值獲取的可靠；第二，債務(wù)重組準(zhǔn)則中對于公允價(jià)值計(jì)量屬性的運(yùn)用在結(jié)合具體學(xué)科的知識時(shí)，應(yīng)該進(jìn)行進(jìn)一步的細(xì)化，加強(qiáng)其在會計(jì)領(lǐng)域的專用性。

3.2針對財(cái)務(wù)困難的認(rèn)定可以設(shè)置定量的指標(biāo)體系

由前文的分析可知，由于對企業(yè)財(cái)務(wù)困難的認(rèn)定過于定性化，從而給企業(yè)創(chuàng)造了利用債務(wù)重組進(jìn)行利潤操縱的機(jī)會。因此，為了盡可能的避免企業(yè)刻意盈余管理行為的產(chǎn)生，對于財(cái)務(wù)困難的認(rèn)定可以設(shè)置相應(yīng)的定量指標(biāo)體系進(jìn)行考核與限制。具體可行的操作方式可以采用，以傳統(tǒng)基本的財(cái)務(wù)分析指標(biāo)為出發(fā)點(diǎn)，對其進(jìn)行深入的擴(kuò)展和再次的構(gòu)造，并著重進(jìn)行現(xiàn)金流指標(biāo)體系的納入，以形成一個(gè)完整的考核體系，能夠針對性的對債務(wù)人的財(cái)務(wù)困難狀況作出盡量客觀的認(rèn)定。同時(shí)，也不能忽略定性分析的重要性，需要將定性認(rèn)定和定量分析結(jié)合起來，綜合評判企業(yè)是否符合財(cái)務(wù)困難的認(rèn)定。

3.3引入現(xiàn)值的計(jì)量屬性

參考美國的財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則，可以探知，其十分強(qiáng)調(diào)以現(xiàn)值作為考核債權(quán)人做出讓步的基準(zhǔn)。因此，我國企業(yè)在進(jìn)行修改其他債務(wù)條件式的債務(wù)重組時(shí)，可以使用現(xiàn)值的計(jì)量。具體而言就是，企業(yè)需要將重組債權(quán)時(shí)的賬面價(jià)值與修改條件后未來應(yīng)收凈額的現(xiàn)值進(jìn)行比較，若賬面價(jià)值大于未來應(yīng)收金額的現(xiàn)值，則應(yīng)該減記賬面價(jià)值的金額至未來應(yīng)收凈額的現(xiàn)值，并將減記的金額確認(rèn)為當(dāng)期的損失，但是若現(xiàn)值大于賬面價(jià)值，則不用作任何的會計(jì)處理?，F(xiàn)值計(jì)量屬性的引入，是基于貨幣時(shí)間價(jià)值的完整考量，經(jīng)濟(jì)迅猛運(yùn)轉(zhuǎn)的今天，貨幣時(shí)間價(jià)值不僅僅是經(jīng)濟(jì)鏈條的一種表達(dá)，更是人們意識形態(tài)的重要組成之一，所以，在進(jìn)行債務(wù)重組相應(yīng)的會計(jì)處理時(shí)，應(yīng)該以時(shí)間價(jià)值作為其基本的考量，以實(shí)現(xiàn)會計(jì)信息的精準(zhǔn)表示。

4　結(jié)語

債務(wù)重組作為企業(yè)一種非日常的業(yè)務(wù)活動，會涉及債權(quán)人和債務(wù)人雙方利益主體，雙方在進(jìn)行自身生存發(fā)展的權(quán)衡之下，從而選擇以債務(wù)重組的方式進(jìn)行利益的調(diào)解。其實(shí)質(zhì)上是債務(wù)人和債權(quán)人基于信息獲取的一種利益的博弈，雙方都在進(jìn)行利益最大化方案的組合，并尋求一種穩(wěn)定的態(tài)勢，避免各自遭到背叛所帶來的損失。債務(wù)重組會計(jì)準(zhǔn)則的出臺應(yīng)用，旨在對企業(yè)的債務(wù)重組會計(jì)處理進(jìn)行規(guī)范，以真實(shí)準(zhǔn)確的反映債務(wù)重組過程中，債權(quán)人和債務(wù)人各自的利益分配的狀況。但是，我國債務(wù)重組會計(jì)準(zhǔn)則雖然是結(jié)合我國經(jīng)濟(jì)背景和企業(yè)狀況進(jìn)行制定的，其與國際會計(jì)準(zhǔn)則層面仍然存在著一定的差異，實(shí)踐應(yīng)用中問題也頻頻出現(xiàn)。因而需要根據(jù)實(shí)踐應(yīng)用的不斷深入，進(jìn)行債務(wù)重組會計(jì)處理問題的不斷探究，并提出相應(yīng)的解決方案，最終促進(jìn)其應(yīng)用的健全化。

主要參考文獻(xiàn)

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F275.2

A

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2016-04-27