張新萍

摘 要：在全球化的今天，不僅是政治全球化，經(jīng)濟更是跨界，跨地區(qū)蓬勃發(fā)展，特別是金融業(yè)，隨著互聯(lián)網(wǎng)的飛速發(fā)展及金融體系的健全，新的衍生金融工具也層出不群，成為金融業(yè)的翹楚。但是，目前，關(guān)于這些衍生金融工具的會計處理還存在很大問題，因此，規(guī)范金融衍生金融工具的會計計量及會計處理，對衍生金融工具的飛速發(fā)展和穩(wěn)定國際國內(nèi)金融市場具有非常重要的現(xiàn)實意義。本文對衍生金融工具的特點、會計計量和確認(rèn)以及所存在的問題進行了探討，并提出了一些合理化建議，以便會計人員能夠更好的理解和運用。

關(guān)鍵詞：衍生金融工具；會計影響；會計處理

一、衍生金融工具含義和特點

（一）衍生金融工具的含義。金融衍生工具，所謂衍生，一般是指從原有的金融工具后來隨著金融行業(yè)的不斷健全又派生出來的一些金融工具。衍生金融工具的價格是以原有金融產(chǎn)品價格的變動而變動的一種派生出來的金融產(chǎn)品。

（二）衍生金融工具的分類。按照不同的分類方法，金融衍生工具有不同的種類，目前常見的主要分為以下四種：

1、期貨合約。是由期貨交易所統(tǒng)一制定的，規(guī)定將來在某一特定時間和地點，進行交割一定數(shù)量的實物商品或者金融商品的標(biāo)準(zhǔn)化合約。

2、期權(quán)合約。是指簽訂合同的買方向賣方支付款項后獲得的一種選擇權(quán)合同。

3、遠期合同。是指簽訂合同的雙方約定在某一天按照事先約定的價格，買方向賣方購買一定數(shù)量的標(biāo)的項目的合同。

4、互換合同。是指簽訂合同的雙方在未來某一時間段內(nèi)交換一系列貨幣流量或者說是現(xiàn)金流量的遠期合同。

二、衍生金融工具的會計影響

（一）對會計確認(rèn)的影響`。對于衍生金融工具的會計確認(rèn)時間，會計理論規(guī)定必須是衍生金融工具實質(zhì)上的風(fēng)險和報酬已經(jīng)完全轉(zhuǎn)移給了企業(yè)，但是在實際操作過程中，很難判斷衍生金融工具的風(fēng)險和報酬是否已經(jīng)全部轉(zhuǎn)移給了企業(yè)，有些時候只是部分轉(zhuǎn)移。因此衍生金融工具的確認(rèn)一直是衍生金融工具會計處理的一大難題，衍生金融工具在會計上一般分為初始確認(rèn)和終止確認(rèn)。

1、初始確認(rèn)。在企業(yè)成為衍生金融工具合同條款的一方時，即簽訂合同開始，則資產(chǎn)負債表就應(yīng)當(dāng)確認(rèn)衍生金融資產(chǎn)和衍生金融負債。

2、終止確認(rèn)。（1）衍生金融資產(chǎn)的終止確認(rèn)是當(dāng)衍生金融資產(chǎn)合同中的一部分權(quán)利失去控制時，企業(yè)就應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負債表上將衍生金融資產(chǎn)剔除，進行終止確認(rèn)。（2）衍生金融負債的終止確認(rèn)是當(dāng)衍生金融工具相關(guān)合同中規(guī)定的義務(wù)解除時，企業(yè)則可以將衍生金融負債進行終止確認(rèn)。

（二）對會計計量的影響。衍生金融交易從合同簽訂到金融工具交割再到合同終止，要經(jīng)歷很長一段時間。在這段時間，金融市場上衍生金融工具的價格是不斷變化的，在傳統(tǒng)的會計計量中依據(jù)歷史成本進行計量很難準(zhǔn)確的對衍生金融工具的價格進行計量，因此，一般采用成本的計量方法，初始確認(rèn)后，企業(yè)必須以市場公允價值對金融資產(chǎn)或者負債進行計量，對有固定期限的衍生金融資產(chǎn)或者負債，應(yīng)當(dāng)使用利率法進行計量。

（三）對財務(wù)報告的影響。隨著衍生金融工具的不斷出現(xiàn)，傳統(tǒng)的財務(wù)報表上面的一些陳舊科目很難滿足對衍生金融工具的計量，因此必須對財務(wù)報表進行改良，使之不斷適應(yīng)蓬勃發(fā)展的金融市場，使衍生金融工具能夠進行完整的會計披露。

在會計報告中，衍生金融資產(chǎn)、衍生金融負債不管是否已經(jīng)進行會計確認(rèn)，都應(yīng)該披露這些內(nèi)容：有關(guān)衍生金融工具的范圍和性質(zhì)的資料；在會計處理中所使用的會計政策和方法以及公允價值確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)。

三、衍生金融工具的會計處理

（一）衍生金融工具的確認(rèn)。對于衍生金融工具的確認(rèn)有兩個問題需要解決，一是在衍生金融工具到期日前是否應(yīng)該將其代表的權(quán)利和義務(wù)作為財務(wù)報告中的內(nèi)容進行確認(rèn)；二是在財務(wù)報告中能否把其公允價值的變動確定為損益。在會計確認(rèn)中，當(dāng)衍生金融工具的風(fēng)險和報酬完全轉(zhuǎn)移給企業(yè)時，企業(yè)會計要進行初始確認(rèn)，在后續(xù)過程中，如果出現(xiàn)市場公允價值變動等情況，再進行后續(xù)確認(rèn)，當(dāng)企業(yè)已經(jīng)不再控制衍生金融工具時，則要進行終止確認(rèn)，但是在實際操作過程中，對“控制”很難認(rèn)定，因此還需要會計人員根據(jù)實際情況進行靈活運用。

（二）衍生金融工具的計量。企業(yè)持有的衍生金融工具分為兩類，一是為交易持有，二是為套期保值持有，因此根據(jù)企業(yè)所持有衍生金融工具意圖的不同，在會計計量時也要區(qū)別對待。

1、如果企業(yè)持有衍生金融工具是為了交易持有，為了投機或在交易中獲利，則在資產(chǎn)負債表日應(yīng)當(dāng)按照市場公允價值進行計量，以市價反映列示于報表中，每期按照市場價進行調(diào)整，并確認(rèn)當(dāng)期損益。

2、如果企業(yè)是持有的衍生金融工具是為了套期保值，因此，應(yīng)該采用專門的套期保值會計處理程序進行處理，應(yīng)遵循其損益的確認(rèn)與其應(yīng)用對象的損益同期確認(rèn)。當(dāng)衍生金融工具交易形成的衍生金融資產(chǎn)和衍生金融負債初次確認(rèn)時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照實際成本進行計量，對金融工具的后續(xù)計量，則按照市場公允價值進行計量。

（三）衍生金融工具的賬務(wù)處理。對衍生金融工具的會計核算，一般設(shè)置兩個一級會計科目進行核算，一是衍生金融資產(chǎn)，二是衍生金融負債，分別對記錄衍生金融工具進行交易時的價值。按照金融工具種類的不同，還設(shè)置“貨幣遠期”、“股票期權(quán)”、“利率遠期”等二級科目進行核算。

1、取得衍生金融工具時，

借：衍生工具（資產(chǎn)的公允價值）

投資收益（交易費用）

貸：銀行存款（實際支付的金額）

若企業(yè)發(fā)行衍生金融工具，承擔(dān)負債時，

借：銀行存款

貸：衍生工具

2、資產(chǎn)負債表日，根據(jù)公允價值調(diào)整衍生金融工具的賬面價值，

借：衍生工具

貸：公允價值變動損益（或相反）

3、處置時，

借：銀行存款、結(jié)算備付金等（實際收到的金額）

貸：衍生工具（賬面價值）

投資收益（差額，也可能在借方）

同時，

借：公允價值變動損益（持有期間的累計額）

貸：投資收益

四、結(jié)論

隨著我國加入世貿(mào)組織，全球經(jīng)濟一體化的進程加快，我國衍生金融工具不斷涌現(xiàn)，會計處理方面越來越受到重視。近年來，我國財政部也出具了一系列企業(yè)會計準(zhǔn)則，對衍生金融工具的會計處理作了相關(guān)規(guī)定及要求。這樣就為國內(nèi)衍生金融工具會計的發(fā)展提供了良好的環(huán)境。在衍生金融工具的會計處理方面，我們應(yīng)該堅持理論研究與分析實踐相結(jié)合，根據(jù)實際使用情況，靈活運用會計處理方法，增強衍生金融工具會計的深度與實用性，并且要健全管理機制，增強會計信息披露制度。使衍生金融工具典型特征最大化的運用在經(jīng)濟市場環(huán)境中，對我國特色社會主義市場經(jīng)濟產(chǎn)生有利影響。相信，通過金融市場的不斷完善以及我國財政政策對衍生金融工具會計處理的有效管理，衍生金融工具的會計問題將會被有效解決，不斷專業(yè)化、規(guī)范化。

（作者單位：中央廣播電視大學(xué)）

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