曲立群

2014年5月，國際會計準則理事會和美國財務會計準則委員會聯(lián)合發(fā)布了《國際財務報告準則第15號——與客戶之間的合同產(chǎn)生的收入》（以下簡稱IFRS 15），自2018年1月1日起生效。該準則的修訂旨在統(tǒng)一國際財務報告準則（IFRS）和美國公認會計原則（US GAAP）的收入確認標準。該準則出臺后，我國財政部也啟動了中國收入準則的修訂項目，以保持我國企業(yè)會計準則與國際財務報告準則的持續(xù)趨同。由于收入準則涉及重要的財務指標——收入的確認、計量和披露，因此具有非常重要的實務指導意義。以下在分析收入準則變化的基礎上，淺議IFRS 15對證券行業(yè)會計工作的影響。

一、IFRS 15修訂

目前國際財務報告準則關于收入主要包括兩項準則：《國際會計準則第18號——收入》（IAS18）和《國際會計準則第11號——建造合同》，分別對于不同性質(zhì)的收入作出了規(guī)定。中國會計準則的《企業(yè)會計準則第14 號——收入》以及《企業(yè)會計準則第15 號——建造合同》的主要內(nèi)容基本與國際財務報告準則一致，對不同類型的收入分別規(guī)定了確認的條件和方式。

IFRS 15通過明確收入確認標準，以達到消除收入規(guī)定的不一致和缺陷，提供一套更加堅實的框架，以闡述收入問題，改進不同企業(yè)、行業(yè)、法律和資本市場中，收入確認實務的可比性，通過改進披露規(guī)定向財務報表使用者提供更加有用的信息，通過減少企業(yè)必須遵循的規(guī)定簡化財務報表的編制程序等目標。

IFRS 15的收入確認核心原則是，主體確認收入的方式應當反映其向客戶轉讓商品和服務的模式，確認金額應當反映主體預計因交付該商品和服務而有權獲得的金額。為此，準則設定了收入確認計量的五步法：識別與客戶訂立的合同，識別合同中單獨的履約義務，確定交易價格，將交易價格分攤至單獨的履約義務，履行每一項履約義務時確認收入。IFRS 15針對同時包含多項要素安排（或者多項履行義務）的收入確認提供了一個統(tǒng)一的模型，并且為同時提供捆綁產(chǎn)品和服務、提供安排包含可變對價的情況提供了指引。

同時IFRS 15大幅增加了有關收入確認的披露要求。特別要求披露以下信息：將收入按不同類別分解并披露；與合同相關的資產(chǎn)負債表項目的期初和期末余額；履約義務的信息，包括企業(yè)完成履約義務的時點，以及分配至剩余履約義務的交易價格；重大判斷及其變化；獲取或履行合同的成本所確認的資產(chǎn)信息。

現(xiàn)行與收入確認相關的國際會計準則對幾大類不同性質(zhì)的收入確認提供了原則性規(guī)定，但是在應用時，對于某些細節(jié)（如同時包含多項要素合同安排的收入確認）僅提供了有限指引，這往往加大了實務應用上的難度及不一致。如為銷售而生產(chǎn)產(chǎn)品的收入確認原則主要是企業(yè)已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方，相關的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計量；具有融資性質(zhì)的分期收款銷售商品的收入確認原則為，如果延期收取的貨款具有融資性質(zhì)，企業(yè)應當按照應收的合同或協(xié)議價款的公允價值確定收入金額；而提供勞務收入確認的原則更為概括，即收入的金額能夠可靠地計量，相關的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)，交易的完工進度能夠可靠地確定，交易中已發(fā)生和將發(fā)生的成本能夠可靠地計量?？傮w來看，對于不同行業(yè)的收入確認缺乏統(tǒng)一模型。IFRS 15通過五個步驟為收入確認提供了新模型，有利于消除現(xiàn)行不同準則下收入的不一致性。

二、IFRS 15對證券公司會計實務的挑戰(zhàn)

目前，證券行業(yè)大部分收入屬于IFRS 15中提及的“單獨履約義務”，即客戶能夠單獨使用該商品或服務，或?qū)⑵渑c客戶可易于獲得的其他資源一起使用并獲益，且向客戶轉讓商品或服務的承諾可與合同中其他承諾區(qū)分開，如手續(xù)費收入、利息收入、資產(chǎn)管理業(yè)務管理費收入等。

證券行業(yè)中也存在部分與合同有關收入涉及多項履約義務，根據(jù)IFRS 15號準則，證券金融企業(yè)可能需要修訂目前的會計政策以滿足IFRS 15更加詳細的關于收入在不同商品和服務或一攬子服務中分配的原則，而這需要大量的職業(yè)判斷，在實務操作中有一定難度。如并購咨詢服務合同，在一個合同中同時提供一攬子服務，如盡職調(diào)查、交易及融資安排等。由于目前的收入準則缺少詳盡的指引，金融行業(yè)企業(yè)在將收入分攤到合同中不同的商品或服務時有較大的判斷空間。而IFRS 15要求將交易價格分攤至單獨的履約義務，在這種情況下需要單獨區(qū)分相關服務，將盡職調(diào)查、資產(chǎn)交易、融資服務等履約義務單獨定價，并且在資產(chǎn)負債表日，按照每一項服務的履約進度確認收入。又如部分承銷、保薦合同，在合同中未明確區(qū)分承銷、保薦費用。承銷費于項目成功后一次性確認，按照IFRS 15的要求，需要按照一定的比率拆分保薦費用，并且在資產(chǎn)負債表日，按照履約進度確認相關收入。同時如果收入按照該比率拆分，則成本也應按照對應比率拆分。由于拆分不同履約義務需要對每個合同進行判斷，工作量較大，且拆分比率的合理性也存在重大判斷。

同時，金融機構營改增亦將實施。增值稅的納稅義務發(fā)生時間為收到款項或者取得索取銷售款憑據(jù)的當天。根據(jù)目前的收入準則，收入確認時點為風險和報酬轉移的時點。實務中，為了方便管理以及核算，對于勞務合同，往往使收入確認、收款以及納稅時點保持基本一致。根據(jù)IFRS 15號準則，收入需要在不同的履約義務中進行拆分，則會進一步加大收入確認時點以及納稅義務時點的差距。

此外，超過一年服務合同的銷售傭金，目前通常費用化處理，但是IFRS 15要求對相關費用資本化，并且要求已資本化的成本均應以與此類成本相關的服務轉讓模式一致的方式攤銷。在實務中，該部分傭金可能通過對員工的績效獎金等形式發(fā)放，按照IFRS 15的要求，需要對與合同傭金對應的獎金進行拆分，確認為合同資產(chǎn)，并且按照與收入對應的攤銷方式進行攤銷。拆分以往年度與合同有關的傭金支出不一定切實可行，另外攤銷的方式和期間也需要進行判斷，在實務中存在一定難度。

另外，IFRS 15將大幅增加有關收入確認的披露，也會給實務工作帶來挑戰(zhàn)。

第一，IFRS 15要求單獨披露與客戶訂立合同有關的收入，與客戶訂立合同有關應收款或者合同資產(chǎn)的減值。這需要在日常管理中將所有與合同相關的收入?yún)^(qū)分開來并單獨管理，并且披露的范圍和程度需要進一步明確。第二，要求將當期與客戶訂立合同有關的收入按不同類別分解，以描述有關商業(yè)因素如何影響收入和現(xiàn)金流量的性質(zhì)、金額、時間和不確定性，以及該與客戶訂立合同相關的分解收入與分部收入披露之間的關系。這需要進一步明確收入分解的原則，并且對商業(yè)因素影響合同現(xiàn)金流作出定性和定量的分析，同時需要解釋分解收入以及分布報告之間收入的關系，而A股分部報告中，收入是凈額列示，與合同收入不一定有明確的對應關系，完全解釋具有一定難度。第三，要求披露涉及與客戶訂立合同的應收款、合同資產(chǎn)、合同負債的相關金額；在本年度確認的、涉及在以往報告期間已完成的履約義務涉及的收入金額等。要完成這些披露，需要在日常管理時更精細化管理與客戶訂立合同相關的應收款，梳理各期間收入確認以及履行義務之間的關系，并且定期統(tǒng)計期末的合同資產(chǎn)（即與取得合同相關的支出，如需要在一年以上期間內(nèi)攤銷的銷售傭金等）和合同負債（預收款項等），這需要在日常投入大量的工作才能完成。

三、結語

雖然IFRS 15的出臺是為了減少不同行業(yè)在收入確認時的差異，但在實務操作中，為了減少對于準則理解的差異，對于金融行業(yè)識別合同中單獨的履約義務方面可出臺具體的指引。

由于IFRS 15涉及的披露內(nèi)容較廣，應在滿足IFRS 15披露內(nèi)容的基礎上，制定相關披露范例或者披露模板，明確與客戶訂立合同有關收入的披露范圍和程度，收入分解指導原則等。若需披露涉及與客戶訂立合同的應收款、合同資產(chǎn)、合同負債的相關金額；在本年度確認的、涉及在以往報告期間已完成的履約義務涉及的收入金額需要統(tǒng)計的內(nèi)容非常多，可考慮簡化披露。

另外，與客戶訂立合同有關的收入較多涉及投行業(yè)務收入，該信息屬于市場機密信息，應考慮通過匯總的方式進行披露。