湯靜

摘 要 風(fēng)險調(diào)整和剩余邊際作為責(zé)任準(zhǔn)備金的一部分，與保險公司的負債具有重要的關(guān)聯(lián)性，邊際因素的確認，初始計量會直接影響合同準(zhǔn)備金的確定，其中剩余邊際的釋放、邊際的后續(xù)計量又會影響保單覆蓋期內(nèi)保險人的損益。對有關(guān)的邊際信息的批露和報告同樣會影響保險會計的透明度和可理解性。本文將重點放在風(fēng)險調(diào)整與剩余邊際，通過會計準(zhǔn)則的對比分析，旨在為我國的邊際實務(wù)處理提供提供一些有價值的參考。

關(guān)鍵詞 風(fēng)險調(diào)整；剩余邊際；保險會計準(zhǔn)則

一、邊際準(zhǔn)則發(fā)展

2004年IASB正式發(fā)布IFR4，明確了關(guān)于準(zhǔn)則的適用范圍和保險合同的定義，但此階段的IFRS 4很少涉及保險合同的確認和計量原則的具體問題。2007年5月IASB推出的DP，最先引入“剩余邊際”概念，即以未來現(xiàn)金流出預(yù)期現(xiàn)值與風(fēng)險邊際的總和和計量保險合同是產(chǎn)生的任何會計利潤反映為剩余邊際。IASB定義為“保險人承受的履行保險合同凈義務(wù)的不確定性的金額，即承擔(dān)風(fēng)險的補償”，但FASB部分成員認為此定義和測算方法過于寬泛，給保險公司選擇風(fēng)險邊際計量方法提供了過多的選擇余地。2009年IASB建議采用IASB37，將邊際分為風(fēng)險邊際和剩余邊際，剩余邊際不得首日確認利得，但要確認首日損失。而FASB公告第7號則認為這種風(fēng)險調(diào)整難以計量，因此建議采用現(xiàn)行履約價值作為保險負債計量模式，即綜合邊際。2010年IASB發(fā)布保險合同準(zhǔn)則征求意見稿，提出基于IAS 37的模式，采納兩個邊際的方法。我國財政部和保監(jiān)會在2009年印發(fā)的《保險合同相關(guān)會計處理規(guī)定》中，沒有對風(fēng)險邊際進行明確定義，僅指出將其作為負債的一部分。

二、2013修正意見稿概覽

修正征求意見稿指出，在保障期間內(nèi)，合同服務(wù)邊際（剩余邊際）應(yīng)當(dāng)以最能反映保險合同項下提供服務(wù)的模式的方式系統(tǒng)地計入損益（如保障期間），修正征求意見稿指出合同服務(wù)邊際不應(yīng)當(dāng)在初始確認時被“鎖定”。相反地，當(dāng)出現(xiàn)（1）未來現(xiàn)金流的后續(xù)變更反映了對與合同未來保障相關(guān)的未來現(xiàn)金流的當(dāng)前估計與前次估計之間的差異；（2）合同服務(wù)邊際足以吸收任何不利變化時，合同服務(wù)邊際應(yīng)當(dāng)根據(jù)未來現(xiàn)金流的后續(xù)變更進行調(diào)整。

盡管修訂意見稿中的計量模型與2010征求意見稿是類似的，但是解鎖合同編輯服務(wù)對損益帶來的影響是重大的。

三、邊際計量和批露準(zhǔn)則的國內(nèi)外對比

1.風(fēng)險邊際的定義和初始計量

2.剩余邊際的定義和初始計量

3.剩余邊際的釋放

剩余邊際應(yīng)采用系統(tǒng)、合理的方法，按某一利潤驅(qū)動因素或稱攤銷因素釋放計入損益。驅(qū)動因素不同會影響利潤釋放時。

IASB 與 FASB 尚未對剩余邊際的釋放模式達成一致意見。 IASB 工作組建議委員會在兩種方式中選擇。如包含了重大服務(wù)成分的保險合同，主要的驅(qū)動因素可為服務(wù)的提供模式；對于某些短期合同，可能就是保障驅(qū)動；對于更多以投資為目的的合同，負債的賬面價值是一個更重要的驅(qū)動因素；對于其他保險合同，混合的驅(qū)動因素可能更為恰當(dāng)。

選擇一下方法作為指引：

1.提供詳細指引方法，規(guī)定釋放邊際的特定因素；

2.以原則為基礎(chǔ)，針對特定保險合同采用不同的驅(qū)動因素。 持續(xù)討論中 對利潤驅(qū)動因素的選擇沒有明確規(guī)定，僅指出首日確定的剩余邊際在后續(xù)計量時可以選取以下變量作為利潤驅(qū)動因素：風(fēng)險邊際、預(yù)期未來賠付的現(xiàn)值、預(yù)期未來保費收入的現(xiàn)值、預(yù)期未來有效保單紅利成分、賬戶價值、保單剩余時間、兩個或多個驅(qū)動因素的組合。

具體操作：在保單簽發(fā)時確定每期邊際攤銷額和利額驅(qū)動因素的比例，這一比例不隨假設(shè)的變化而變更，評估時點未攤銷的邊際，根據(jù)調(diào)整后假設(shè)計算的利潤驅(qū)動因素。 持續(xù)討論中 沒有給出假設(shè)變更后剩余邊際的后續(xù)計量的具體規(guī)定

5.剩余邊際攤銷及假設(shè)變更等的批露

保險企業(yè)財務(wù)報表應(yīng)披露包括剩余邊際攤銷、預(yù)期風(fēng)險邊際、現(xiàn)金流量預(yù)期值與實際值差額、假設(shè)變更及投資結(jié)果等相關(guān)信息。具體有三種披露形式：簡要邊際報告、擴展邊際報告及傳統(tǒng)保費分布報告。

IASB、FASB 均同意傳統(tǒng)保費分布報告并不適用于所有保險合同。簡要邊際報告與擴展邊際報告的區(qū)別主要在報表提供的信息量上，而非計量模型本身，擴展邊際報告與傳統(tǒng)報告模式一樣，強調(diào)對收入、紅利支付、費用及以前期間攤銷項目數(shù)的披露。

從上述對比中，可以發(fā)現(xiàn)我國對邊際的計量、確認和批露幾乎沒有詳細的規(guī)定，因此在風(fēng)險調(diào)整和剩余邊際的會計準(zhǔn)則方面，可以說我國是一片空白。本人建議，國家財政部會計司及保監(jiān)會，能夠在充分了解和研究國際會計準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，并且結(jié)合中國的國情和會計體系，建立詳細的邊際計量和批露準(zhǔn)則，限制保險公司這邊際方面的操縱，使保險公司批露的利潤和資產(chǎn)信息更加真實和公允。