金萍葉 宏林茜
在會計實務(wù)中,新準則在公司中特別是上市公司的運用效果如何,是否對上市公司的利潤操縱行為產(chǎn)生了影響?筆者將以公允價值為例,分析新準則的施行對企業(yè)特別是上市公司利潤操縱行為產(chǎn)生的影響。
一、引入公允價值計量屬性,最直接的影響就是給上市公司調(diào)整利潤及會計政策有了更多的空間,成為公司操縱利潤的工具之一
公允價值是我國會計準則改革的重要內(nèi)容之一,同時也是我國的會計準則與國際會計準則接軌的重要標志。
1.在投資性房地產(chǎn)業(yè)中,運用公允價值計量屬性帶來的影響
(1)成本模式與公允價值模式入賬的方式有很大差異
現(xiàn)假設(shè)X公司,該公司取得投資性房地產(chǎn)1000萬。如果公司分別采用兩種不同計量模式,那么在會計處理上就會有巨大的差別。
在成本模式下,公司的投資性房地產(chǎn)是按照固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)準則來進行計提折舊或攤銷的,并會在期末進行資產(chǎn)減值測試,以計提相應(yīng)的減值準備。
取得投資性房地產(chǎn)時:
借:投資性房地產(chǎn) 1 000萬
貸:銀行存款等 1 000萬
平時比照固定資產(chǎn)計提折舊100萬
借:其他業(yè)務(wù)成本 100萬
貸:投資性房地產(chǎn)累計折舊 100萬
如果期末測試有減值:則
借:資產(chǎn)減值損失
貸:投資性房地產(chǎn)減值準備
本例中X公司無減值,故不需要做此業(yè)務(wù)處理。
同時,《投資性房地產(chǎn)》準則也規(guī)定,在有確鑿證據(jù)表明資產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的,企業(yè)可對投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式進行后續(xù)計量,若采用公允價值計量,則投資性房地產(chǎn)的折舊、減值直接反映在公允價值變動中,并通過"公允價值變動損益"賬戶進行反映,對企業(yè)利潤產(chǎn)生影響,從而不再單獨計提。
取得投資性房地產(chǎn)時:
借:投資性房地產(chǎn) 1 000萬
貸:銀行存款等 1 000萬
平時不再計提折舊和減值準備,而將其直接反映在公允價值變動中,假如公司的公允價值已經(jīng)發(fā)生變動,增值50萬:
借:公允價值變動損益 50
貸:投資性房地產(chǎn)—公允價值變動 50
從以上兩種模式業(yè)務(wù)的會計處理可以看出,在新會計準則實施前,企業(yè)只能采用成本模式進行計量,收益50萬只有在賣出房地產(chǎn)后才能確認;而在公允價值模式下,只要投資性房地產(chǎn)公允價值發(fā)生了變動,企業(yè)就應(yīng)當將其變動差額(50萬)確認為當期損益。從X公司案例可以看出,在成本模式下,該公司產(chǎn)生了其他業(yè)務(wù)支出100萬,而在公允價值模式下,不但不產(chǎn)生100萬的其他業(yè)務(wù)支出,而增加了公允變動損益50萬。
(2)允許上市公司用公允價值計量投資性房地產(chǎn)并確認當期損益,這就可能成為上市公司操縱利潤提供一個有效的工具。
2.此外,在《債務(wù)重組》準則中的修訂也體現(xiàn)了公允價值計量屬性的應(yīng)用
債務(wù)重組會計準則規(guī)定了四種情況的債務(wù)重組可以確認收益:第一種情況,如果債務(wù)人重組債務(wù)的賬面價值與實際支付現(xiàn)金之間產(chǎn)生的差額,確認為債務(wù)重組利得;第二種情況,如果債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)方式進行債務(wù)清償?shù)?,?yīng)當將重組債務(wù)的賬面價值同清償債務(wù)的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值之間產(chǎn)生的差額,確認為債務(wù)重組利得;第三種情況,如果企業(yè)采用債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的方式進行償債,則重組債務(wù)的賬面價值同企業(yè)股份的公允價值總額之間產(chǎn)生的差額,也應(yīng)確認債務(wù)重組利得;第四種情況,企業(yè)采用修改其他債務(wù)條件方式償還債務(wù),也會產(chǎn)生重組債務(wù)的賬面價值與修改條件后的入賬價值之間存在差額,確認債務(wù)重組利得。
3.非貨幣性交易會計準則中也引入了公允價值的運用
第一個條件,交換要具有商業(yè)實質(zhì);第二個條件,換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值要能夠可靠計量。
二、引入公允價值計量屬性雖然給企業(yè)帶來會計處理的自由度,但同時也增加相應(yīng)的約束條件,進行了適當?shù)南拗?/p>
根據(jù)規(guī)定,上市公司應(yīng)嚴格按照新準則要求謹慎適度適用公允價值計量模式,并建立、健全與公允價值相關(guān)的決策體系,完善企業(yè)的會計信息披露,增強企業(yè)損益信息的透明度。
通過以上限制條件,可以在一定程度上約束上市公司利用公允價值操縱利潤的可能性。
三、結(jié)束語
以上幾點可以看出公允價值的推行和確定在我國現(xiàn)階段確實存在很多困撓,那么如何保證公允價值確定的公平性,避免使得公允價值成為企業(yè)特別是上市公司操縱利潤的工具之一,是制定準則及執(zhí)行準則都應(yīng)該思考的問題。
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(作者單位:云南省玉溪師范學院)